藍(lán)浪 董宇

當(dāng)前我國財(cái)會監(jiān)督呈現(xiàn)主體多元化，信息化程度越來越高，大數(shù)據(jù)及區(qū)塊鏈等應(yīng)用逐漸普及的趨勢，財(cái)會監(jiān)督是一張密不可透的大網(wǎng)，能保證會計(jì)信息質(zhì)量，然而實(shí)際情況是會計(jì)造假、腐敗案件仍然存在，手段各異，財(cái)會監(jiān)督體系還存在不同程度的設(shè)計(jì)不合理、執(zhí)行不到位、部分地區(qū)信息化、智能化落后等多方面問題，而區(qū)塊鏈的技術(shù)擁有不可篡改、高度透明、可追溯性、分布式賬本等特點(diǎn)，對財(cái)會監(jiān)督的完善和實(shí)施有天然的優(yōu)勢。

筆者試圖在“三位一體”的財(cái)會監(jiān)督體系上融入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，全面整合監(jiān)督資源，更好地融合財(cái)會監(jiān)督體系多方位、多部門協(xié)調(diào)的功能，織就密不透風(fēng)的監(jiān)督大網(wǎng)，全方位保證高校的會計(jì)信息質(zhì)量，充分融合各方監(jiān)督信息，強(qiáng)化高校財(cái)會監(jiān)督成果，發(fā)揮財(cái)會監(jiān)督應(yīng)有的作用。

一、財(cái)會監(jiān)督體系的概念框架

《中華人民共和國會計(jì)法》對單位、財(cái)政部門和財(cái)政、稅務(wù)、人民銀行等部門的各類主體的會計(jì)監(jiān)督進(jìn)行了闡述，可以概括為內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督、政府監(jiān)督“三位一體”的財(cái)會監(jiān)督體系（如圖1所示）。

內(nèi)部監(jiān)督是財(cái)會監(jiān)督體系的基礎(chǔ)，主要是企事業(yè)單位內(nèi)部的監(jiān)督，是保證會計(jì)信息質(zhì)量的最重要的第一個(gè)關(guān)口。社會監(jiān)督是內(nèi)部監(jiān)督的重要補(bǔ)充，包括鑒證機(jī)構(gòu)、社會媒體的監(jiān)督，是內(nèi)部監(jiān)督的重要防線。政府監(jiān)督是內(nèi)部監(jiān)督和社會監(jiān)督的最后監(jiān)督關(guān)口，包括行政、司法和人大監(jiān)督，是一切監(jiān)督合法合規(guī)的重要保障。

二、區(qū)塊鏈的概念與特征

區(qū)塊鏈就是一個(gè)一個(gè)區(qū)塊保存一定的信息，按照時(shí)間順序連接成鏈條。這些鏈條存儲在服務(wù)器中，只要其中一臺服務(wù)器正常工作，整個(gè)區(qū)塊鏈就是安全的，信息就可以被信任可以被使用。區(qū)塊鏈作為新興的技術(shù)，具有數(shù)據(jù)難以被篡改、去中心化、分布式賬本等特點(diǎn)。其主要技術(shù)包括P2P通信技術(shù)、加密技術(shù)、共識機(jī)制和運(yùn)行機(jī)制等。

區(qū)塊鏈按特征可以分為公有鏈、聯(lián)盟鏈和私有鏈三種。公有鏈全節(jié)點(diǎn)公開透明，開放共享，這種方式下的數(shù)據(jù)受到所有節(jié)點(diǎn)的監(jiān)督，安全性最高，但因數(shù)據(jù)龐大，工作效率較低。聯(lián)盟鏈由多個(gè)主要的機(jī)構(gòu)構(gòu)建，互相聯(lián)系，相互支持，具有區(qū)塊鏈的優(yōu)勢和特點(diǎn)，去中心化的特點(diǎn)格外明顯，尤其適用于各機(jī)構(gòu)的管理與配合。私有鏈的中心化程度相對較高，節(jié)點(diǎn)相對較少，并且中心服務(wù)器管理所有的節(jié)點(diǎn)權(quán)限，還可以根據(jù)內(nèi)控需要進(jìn)行個(gè)性化設(shè)置。

三、區(qū)塊鏈與財(cái)會監(jiān)督的耦合性

（一）區(qū)塊鏈與財(cái)會監(jiān)督均有政策基礎(chǔ)

2019年，在中共中央政治局集體學(xué)習(xí)時(shí)，習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)加快推動區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，發(fā)揮區(qū)塊鏈在促進(jìn)數(shù)據(jù)共享、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、降低運(yùn)營成本、提升協(xié)同效率、建設(shè)可信體系等方面的作用，明確了區(qū)塊鏈發(fā)展的新階段，為區(qū)塊鏈的發(fā)展指明了方向。十九屆中央紀(jì)委四次全會習(xí)近平總書記發(fā)表的重要講話提出，將財(cái)會監(jiān)督列入黨和國家監(jiān)督體系的十大監(jiān)督之一，作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，并推動各項(xiàng)監(jiān)督相互協(xié)調(diào)。因此，兩者都具有充分的政策基礎(chǔ)，都是我國目前的現(xiàn)實(shí)需求，都能為治理體系和治理能力現(xiàn)代化服務(wù)。

（二）區(qū)塊鏈“去中心化”技術(shù)與財(cái)會監(jiān)督的融合性

從財(cái)會監(jiān)督體系來看，財(cái)會監(jiān)督的主體各個(gè)層面都有，紀(jì)委監(jiān)委、財(cái)政部門、審計(jì)部門和各企事業(yè)單位都有監(jiān)督的需求，每一個(gè)部門、單位都是一個(gè)“小中心”，這就形成了一個(gè)多中心的關(guān)系，這些中心和中心之間又具有相對的獨(dú)立性，其財(cái)會監(jiān)督的過程和成果又歸各中心管理，這與區(qū)塊鏈去中心化又密切相連具有一致性。

（三）區(qū)塊鏈“加密”技術(shù)與財(cái)會監(jiān)督的融合性

財(cái)會監(jiān)督的主體的監(jiān)督內(nèi)容不能完全公開，但是各中心需要相互使用成果，通過區(qū)塊鏈的“加密”“解密”技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)資源共享。當(dāng)對某個(gè)單位進(jìn)行監(jiān)督時(shí)，可以通過區(qū)塊鏈看到其他單位的監(jiān)督成果，然后通過密匙進(jìn)行解讀，充分利用其他監(jiān)督成果，提高工作效率，融合多部門經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)新工作成果。

（四）區(qū)塊鏈“不可篡改”的特性與財(cái)會監(jiān)督的融合性

財(cái)會監(jiān)督的主要目的就是保障財(cái)會信息的安全、完整，而區(qū)塊鏈就是通過分布式儲存，保證數(shù)據(jù)的安全性和完整性，并代替第三方信用機(jī)構(gòu)的作用，提高監(jiān)督的效率和效果，非常符合財(cái)會監(jiān)督的需求。

四、財(cái)會監(jiān)督問題分析

（一）信息化程度偏低，過程監(jiān)督難以執(zhí)行

政府現(xiàn)有的財(cái)會監(jiān)督信息化程度不高，部門之間沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)體系，難以實(shí)時(shí)監(jiān)督制約企事業(yè)單位的財(cái)會等信息。信息化程度不高，財(cái)會監(jiān)督難以實(shí)現(xiàn)過程監(jiān)督，不可能時(shí)時(shí)處處進(jìn)行監(jiān)督，只能每年某個(gè)時(shí)間集中查看單位信息，發(fā)現(xiàn)問題并要求后續(xù)整改，“全過程監(jiān)督”易成為一紙空文。

（二）政府監(jiān)督多為事后監(jiān)督，監(jiān)督信息滯后

政府監(jiān)督多為事后監(jiān)督，一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束會計(jì)記賬處理完成后才開展，開展后還得很長一段時(shí)間完成報(bào)告，發(fā)現(xiàn)問題的時(shí)間距離事件發(fā)生需要一年以上，監(jiān)督信息非常滯后。

（三）財(cái)會監(jiān)督多頭管理，管理不暢，信息不通

財(cái)會監(jiān)督的主體包括注冊會計(jì)師、社會公眾以及各政府部門，多元化的特點(diǎn)明顯。各監(jiān)督主體一般各自為政，不互相交流使用已有成果，直接到各單位進(jìn)行監(jiān)督檢查，形成典型的多頭管理。財(cái)務(wù)部門則經(jīng)常反復(fù)提供各類相似的材料，解釋同樣的問題。問題的主要原因在于監(jiān)督主體之間溝通的渠道不暢，信息未能共享。

五、財(cái)會監(jiān)督體系區(qū)塊鏈模型構(gòu)建

通過研究區(qū)塊鏈與財(cái)會監(jiān)督的耦合性，分析目前財(cái)會監(jiān)督存在的問題，我們發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈不僅僅是金融領(lǐng)域的新星，也能在財(cái)會監(jiān)督領(lǐng)域發(fā)揮作用，解決財(cái)會監(jiān)督中信息化程度偏低、監(jiān)督信息滯后、多頭監(jiān)管、重復(fù)審查等多個(gè)問題。

（一）財(cái)會監(jiān)督體系聯(lián)盟鏈構(gòu)建

多中心財(cái)會監(jiān)督體系聯(lián)盟鏈（圖2）的構(gòu)建，能夠打通政府部門與部門之間、企事業(yè)單位與企事業(yè)單位之間、政府部門與企事業(yè)單位之間的信息溝通橋梁，解決各監(jiān)管機(jī)構(gòu)多頭管理、重復(fù) 審查、資源浪費(fèi)、效率低下等主要問題，形成安全可靠的社會化賬本。

從該模型可以看到，中間區(qū)域聯(lián)盟鏈上主要是實(shí)施外部監(jiān)督的單位節(jié)點(diǎn)，包括但不限于財(cái)政部門、審計(jì)部門、各企事業(yè)單位的主管部門、紀(jì)委監(jiān)委部門和會計(jì)師事務(wù)所等。這類單位承擔(dān)了主要的財(cái)會監(jiān)督職責(zé)，也是企事業(yè)單位經(jīng)常應(yīng)對的部門單位。會計(jì)師事務(wù)所是這類單位中比較特殊的，因?yàn)槠涫瞧髽I(yè)，但是這類企業(yè)的主要職責(zé)是為各企事業(yè)單位提供鑒證服務(wù)，最主要的一類就是提供各種審計(jì)服務(wù)，屬于合理保證企事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表合規(guī)合法真實(shí)的第三方機(jī)構(gòu)。在這個(gè)職責(zé)上，其與財(cái)政部門、審計(jì)部門等有相似的職能，因此歸在核心的聯(lián)盟鏈中。

在這個(gè)聯(lián)盟鏈上的各主體，均要把工作的過程和結(jié)果都傳送到鏈上，同時(shí)進(jìn)行加密。需要強(qiáng)調(diào)和注意的是，各主體不僅僅要把工作報(bào)告進(jìn)行傳送，工作的底稿也要進(jìn)行傳送。因?yàn)閳?bào)告只是總體的情況，反映某一類問題，最多也就是舉一兩個(gè)例子，還有很多查閱過的憑證號就不再累述。只有通過底稿才能詳閱所有的被審閱的X年X月X號憑證，也這樣才能擇取所需進(jìn)行二次使用。

在這個(gè)共享的過程中，還便于財(cái)政部門和審計(jì)部門對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)了企事業(yè)單位的鑒證業(yè)務(wù)，尤其對發(fā)現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊有不可推卸的責(zé)任，所以其認(rèn)真履職存在重大的必要性。當(dāng)建立這個(gè)聯(lián)盟鏈時(shí)，事務(wù)所所有的工作底稿都上鏈，隨時(shí)接受上級部門的檢查，對其也會是一種警醒，不能隨便工作，而是更為盡心盡責(zé)。

（二）財(cái)會監(jiān)督體系企事業(yè)單位私有鏈構(gòu)建

聯(lián)盟鏈（圖2）外圍的各企事業(yè)單位節(jié)點(diǎn)，是各單位內(nèi)部管理的范疇，其需要通過私有鏈來進(jìn)行管理，既解決內(nèi)部監(jiān)管的問題，又便于將信息共享在聯(lián)盟鏈。這個(gè)私有鏈不能說是真正的區(qū)塊鏈，可以看成是一個(gè)局域網(wǎng)，能有較快的速度處理數(shù)據(jù)，還能保護(hù)隱私。這個(gè)私有鏈上的節(jié)點(diǎn)是單位里的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，區(qū)塊上的信息是從項(xiàng)目論證到招標(biāo)采購、合同簽到、審批流程、履約付款、會計(jì)憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)信息。

這個(gè)私有鏈還難以完全的去中心化，其財(cái)務(wù)部門仍然是較為中心的一個(gè)節(jié)點(diǎn)，負(fù)責(zé)記賬，維護(hù)內(nèi)部監(jiān)管平臺數(shù)據(jù)中心。當(dāng)然，私有鏈的各個(gè)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動時(shí)，也會記錄各項(xiàng)交易流程、審批信息和其他相關(guān)數(shù)據(jù)，并向全鏈進(jìn)行廣播。而智能合約中內(nèi)嵌的會計(jì)政策會根據(jù)具體的業(yè)務(wù)性質(zhì)研判自動生成會計(jì)憑證。所有的流程信息通過加密手段記錄下來，再加蓋時(shí)間戳，形成數(shù)據(jù)區(qū)塊。最后各數(shù)據(jù)區(qū)塊串聯(lián)起來，數(shù)據(jù) 準(zhǔn)確且不可更改，即使更改也是從頭到尾有記錄的合法合理改動。當(dāng)形成這個(gè)鏈條時(shí)，紀(jì)委辦公室、監(jiān)察室、審計(jì)部門等各內(nèi)部監(jiān)督部門也可以直接查閱會計(jì)憑證，而且不僅僅局限于會計(jì)憑證，而是在區(qū)塊鏈上可以審查到整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的流程，發(fā)現(xiàn)其中的問題并予以指出，要求整改，達(dá)到良好的監(jiān)管效果。所有企事業(yè)單位自成一個(gè)私有鏈，這里以普通高校為例完成私有鏈模型（圖3），其他單位相類似按 單位內(nèi)部需 ?要搭建模型，再與聯(lián)盟鏈進(jìn)行相連。

（三）協(xié)同構(gòu)建聯(lián)盟鏈與私有鏈

私有鏈的數(shù)據(jù)區(qū)塊都是聯(lián)盟鏈的區(qū)塊部分，政府和企事業(yè)單位之間的數(shù)據(jù)互通也是區(qū)塊的一部分，聯(lián)盟鏈的監(jiān)管節(jié)點(diǎn)需要通過私有鏈的交互接口才能讀取企事業(yè)單位的信息。因此，將聯(lián)盟鏈和私有鏈協(xié)同作用，才能發(fā)揮最好的財(cái)會監(jiān)督效能。

（四）聯(lián)盟鏈與私有鏈的底層體系結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)

區(qū)塊鏈主流的體系框架結(jié)構(gòu)大致有三種，包括六層體系結(jié)構(gòu)、四層體系結(jié)構(gòu)和Web3 .0體系結(jié)構(gòu)，見表1?；趨^(qū)塊鏈的不同應(yīng)用可能采用不同的機(jī)制，但根本的框架是大同小異的，這里擬采用六層體系結(jié)構(gòu)嵌入主體要素，聯(lián)盟鏈和私有鏈略有差異。

數(shù)據(jù)層封裝的是區(qū)塊鏈的底層數(shù)據(jù)存儲和加密技術(shù)，可以看作是萬能的超級儲存庫。對于私有鏈而言，存儲內(nèi)部工作鏈的信息，對于聯(lián)盟鏈而言，存儲各單位的對外報(bào)表，會計(jì)師事務(wù)所各類報(bào)告以及各政府監(jiān)督部門的監(jiān)督信息，這些信息通過加密技術(shù)存儲在數(shù)據(jù)層。網(wǎng)絡(luò)層通過圖中技術(shù)手段聯(lián)通各機(jī)構(gòu)或內(nèi)部各部門之間的信息傳遞。共識層主要是不同區(qū)塊網(wǎng)絡(luò)中使用的共識算法，在聯(lián)盟鏈和私有鏈中共識算法有所區(qū)別。激勵層是為了刺激區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展運(yùn)行而設(shè)置的，主要嵌入一些激勵機(jī)制和措施。比如說為了加快財(cái)政資金的進(jìn)度可以對每月達(dá)到資金使用百分比的部門進(jìn)行積分激勵，年度統(tǒng)計(jì)進(jìn)行適度獎勵。合約層是區(qū)塊鏈的核心部分，通過各類腳本和智能合約等完成對區(qū)塊鏈的個(gè)人獨(dú)特改造。其將判別錄入系統(tǒng)的流程、數(shù)據(jù)等是否合規(guī)，經(jīng)過校驗(yàn)后才自動錄入數(shù)據(jù)庫，并繼續(xù)執(zhí)行后續(xù)任務(wù)。應(yīng)用層主要是基于政府監(jiān)管人員、內(nèi)部管理人員維護(hù)使用系統(tǒng)各項(xiàng)功能，如可以通過密匙對各類報(bào)表和報(bào)告進(jìn)行查詢和監(jiān)管。

數(shù)十年間，區(qū)塊鏈技術(shù)不斷發(fā)展，從貨幣資金的范圍擴(kuò)展到征信管理、金融投資與服務(wù)等各行業(yè)，給各行業(yè)帶來了飛躍發(fā)展。筆者認(rèn)為財(cái)會監(jiān)督體系的建立也應(yīng)該緊緊抓住并利用區(qū)塊鏈的特性，統(tǒng)籌解決監(jiān)督信息不及時(shí)、信息化落后以及政府社會多頭管理的問題，更好地發(fā)揮財(cái)會監(jiān)督的作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]汪雅萍，何召濱 .新時(shí)代財(cái)會監(jiān)督的定位、要素與路徑[J] .財(cái)務(wù)與會計(jì)，2020，612（12）：15-19 .

[2]王晨，吳海麗 .區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入下數(shù)字政府成本會計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建[J] .財(cái)會月刊，2022，925（09）：81-87 .

[3]吳花平，劉自豪 .基于區(qū)塊鏈的內(nèi)審數(shù)據(jù)安全框架構(gòu)建研究[J] .會計(jì)之友，2022，678（06）：155-161 .

[ 項(xiàng)目課題： 本論文為2022-2023年度廣東省教育會計(jì)學(xué)會課題“區(qū)塊鏈賦能財(cái)會監(jiān)督體系研究”（編號：JY2022-105）研究成果。]

責(zé)任編輯 ?魏家堅(jiān)