謝莉芳

（湖南省水利水電勘測設計規(guī)劃研究總院有限公司，長沙 410007）

1 引言

研發(fā)費用加計扣除一直是熱門的稅收優(yōu)惠政策，最新政策規(guī)定是：一是除六大行業(yè)（煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產業(yè)、租賃和商務服務業(yè)、娛樂業(yè)）外的其他行業(yè)企業(yè)，開展研發(fā)活動，未形成無形資產的，所實際發(fā)生的研發(fā)費用計入當期損益，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，自2023年1月1日起，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產的，自2023年1月1日起，按照無形資產成本的200%在稅前攤銷（《研發(fā)費用稅前加計扣除新政指引》《財政部 稅務總局關于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》）。二是為激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新活力，使企業(yè)盡早享受優(yōu)惠，明確2022年及以后年度10月份預繳申報第3季度（按季預繳）或9月份（按月預繳）企業(yè)所得稅時，企業(yè)可以自主選擇就當年前三季度研發(fā)費用享受加計扣除優(yōu)惠政策（《國家稅務總局關于企業(yè)預繳申報享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策有關事項的公告》）。

很多企業(yè)沐浴在研發(fā)費用加計扣除的稅惠“春風”里，可是作為財務人員需要警覺：規(guī)范研發(fā)費用歸集管理，識別關鍵節(jié)點，把控風險成為當務之急。

2 研發(fā)費用加計扣除適用不當?shù)某Ｒ妴栴}

2.1 研發(fā)費用加計扣除政策適用范圍理解不正確

有企業(yè)誤認為：只有高新技術企業(yè)才可以享受研發(fā)費用加計扣除政策；只有專門從事研發(fā)的人員的人工費用才允許享受研發(fā)費用加計扣除政策；虧損企業(yè)不能享受該稅收優(yōu)惠；失敗的研發(fā)活動不能享受該稅收優(yōu)惠。其實只要財務核算健全并能準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)均可享受；從事研發(fā)活動的經營管理人員也可歸集研發(fā)人工費，但前提是按合理方法分攤；企業(yè)無論盈利或虧損，研發(fā)活動無論成功或失敗，所發(fā)生的研發(fā)費用都可以享受該稅收優(yōu)惠。

有企業(yè)開展研發(fā)活動，政府補助了部分財政性資金，企業(yè)將該政府補助資金作為不征稅收入處理，企業(yè)因此所形成的費用或無形資產，沒有加計扣除或攤銷。其實，對于某一項業(yè)務同時符合兩項稅收優(yōu)惠政策時，企業(yè)需要判斷是否可以疊加享受，如不能疊加享受，應該選擇享受哪項優(yōu)惠政策對企業(yè)更有利。根據(jù)國家稅務總局〔2015〕97號公告，企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除。因此企業(yè)從稅收籌劃角度考慮，將取得的未作為不征稅收入處理的政府補助資金用于研發(fā)活動，可以企業(yè)所得稅前扣除，而且還可以享受研發(fā)費用加計扣除，取得更多實質性稅收優(yōu)惠。

2.2 適用研發(fā)費用加計扣除政策的研發(fā)活動相關規(guī)定掌握不到位

實操中，部分企業(yè)把僅僅是對相應產品進行性能改善作為新品開發(fā)，列支研發(fā)費用。2022年10月江蘇省稅務局通報的一例研發(fā)費用加計扣除的案例中，某單位將對原有材料的性能改善、提升等費用作為研發(fā)費用加計扣除，導致被定性為“偷稅”。有的企業(yè)將參編國家標準或規(guī)范的費用進行加計扣除，雖然有“新”的成分，但僅僅是對原有標準或規(guī)范的升級、更新而已，并非獲得新知識、新技術。有的企業(yè)將經濟、文化方面的研究課題發(fā)生的費用進行加計扣除，盡管這類活動產生了新知識，但財稅〔2015〕119號文件已明確規(guī)定了7類不適用研發(fā)費用加計扣除政策的活動，其中包括“社會科學、藝術或人文學方面的研究”。

2.3 研發(fā)費用歸集的依據(jù)不合理

有的企業(yè)沒有專職研發(fā)人員或專用于研發(fā)的設備、軟件，從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器設備、無形資產，同時從事或用于生產經營項目，企業(yè)未用合理方法對其實際發(fā)生的費用在研發(fā)費用和生產經營費用間分配。國家稅務總局公告〔2017〕第40號規(guī)定“未分配的費用不得加計扣除”。

2.4 研發(fā)費用的核算不規(guī)范

有的企業(yè)為了盡可能多地享受加計扣除，將通信費、招待費、審計費等計入研發(fā)費用中的“其他費用”，存在人為擴大加計扣除基數(shù)的嫌疑。其他相關費用種類多，屬于正列舉，并不能想當然地往里歸集。

2.5 留存?zhèn)洳橘Y料不齊全

目前的研發(fā)費用歸集有3個口徑：一是會計核算口徑；二是高新技術企業(yè)認定口徑；三是加計扣除口徑。3個口徑相比較，加計扣除的口徑最小。有的企業(yè)將研發(fā)支出明細賬留存?zhèn)洳?，并未按?guī)定設置并記錄輔助賬。有不少企業(yè)留存?zhèn)洳榈奈醒邪l(fā)合同卻未經行政主管部門登記。他們認為研發(fā)費用加計扣除相關政策文件中未直接規(guī)定委托外部研發(fā)的合同必須經過科技行政主管部門登記，有的還認為委外研發(fā)項目在科技部門備案就可替代委外研發(fā)合同登記。

3 研發(fā)費用管理的關鍵節(jié)點

3.1 設立專門的研發(fā)機構或部門

機構名稱中應帶有“技術中心”“研究中心”字樣。

3.2 建立并健全與研發(fā)活動有關的內控制度

制度應包括但不限于科研項目立項管理制度、研發(fā)設備使用制度、研發(fā)成果管理制度、研發(fā)人員獎勵制度等。

3.3 確定科研人員

科研人員分為直接從事研發(fā)活動的研究人員（從事研發(fā)的專業(yè)人員）、技術人員（參與研發(fā)的具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗的人員）和輔助人員（參與研發(fā)的技工，但不包括財務、統(tǒng)計、整理單據(jù)等提供后勤服務的人員）。由企業(yè)人力資源部門確認后提供科研人員花名冊，名冊上包含但不限于以下人員信息：姓名、身份證號碼、學歷、所學專業(yè)、級別（崗位）等。

3.4 規(guī)范研發(fā)項目的立項管理

3.4.1 立項合理

根據(jù)財稅〔2015〕119號《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》要求，定義研發(fā)活動主要是看企業(yè)持續(xù)進行的系統(tǒng)性活動是否為了獲得或創(chuàng)造性運用科學技術新知識，實質性改進技術、產品（服務）或工藝。企業(yè)在立項前需要經過調研階段，了解擬開發(fā)產品或技術的市場狀況，對行業(yè)客戶進行走訪調研，深入研究分析產品的市場需求、技術儲備和發(fā)展方向。確保研發(fā)項目符合“創(chuàng)造性運用”或“實質性改造”等“新”的特點，立項的內容注意避免“常規(guī)性升級”“科研成果的直接應用”“現(xiàn)有技術的簡單改變”“常規(guī)測試分析”等不適合加計扣除的活動。

3.4.2 程序規(guī)范

第一，研發(fā)部門撰寫可行性研究報告。由企業(yè)領導牽頭，組織技術專家、研發(fā)部門、生產部門、技術質量部門等相關人員討論研發(fā)項目可行性。第二，如項目可行，研發(fā)部門則編寫立項報告，內容包括：研究內容、項目目標、核心技術、創(chuàng)新點、進度安排、人員配置、項目預算以及預期成果。其中“項目預算”是立項時最容易被忽略的，這是研發(fā)費用歸集的重要備查資料。由技術專家、研發(fā)部門、生產部門、技術質量部門、人力資源部門、財務部門人員參與的評審團隊簽核確認立項。第三，如果是內部立項，則由企業(yè)內部決議下達立項批復。通常于每年年末提交下一年度的研發(fā)項目計劃，提交企業(yè)管理層審批并形成立項決議。年中有新增研發(fā)立項的，可于季末統(tǒng)一形成研發(fā)計劃，提交審批后形成立項決議。第四，如果是外部立項，應該將研發(fā)合同（協(xié)議）去行業(yè)協(xié)會或者上級主管部門進行備案。

3.5 規(guī)范研發(fā)項目的跟蹤管理與成果驗收

企業(yè)總工、技術部門等應跟蹤項目進展情況，項目負責人應及時匯報進展情況，可視情況組織中期檢查。如果項目因特殊原因需要延期，需向公司管理層（內部立項）或上級主管部門（外部立項）提交《研發(fā)項目延期申請書》。實務中，有的企業(yè)超過立項報告上的實施期（無延期證明），仍歸集研發(fā)費用，存在較大的稅務風險。

已結束的研發(fā)項目，及時組織驗收結題。成立驗收小組，由總工牽頭，研發(fā)部門、生產部門、質量部門、財務部門、技術專家等人員組成，進行科技成果鑒定，必要時可委托外部中介機構進行鑒定。驗收完成后應編制《結題驗收報告》，內容包含立項申請、變更申請（延期、預算調整、項目負責人變更等）、技術報告、資金使用情況表、研發(fā)成果、驗收情況等。

3.6 完善專利申請、知識產權登記、科技成果轉化工作

科技成果包括發(fā)明專利、實用新型專利、外觀設計專利、新產品原型、軟件著作權、帶有技術參數(shù)的圖紙、論文或專著等。企業(yè)的科技成果轉化可以自主投資、轉讓、許可、合作、融資、協(xié)議約定等方式進行?？萍汲晒阶詈蟪晒D化是有一個過程的，一般來說成果轉化證明材料效力排序：第一是第三方證明材料效力（驗收證書、查新報告、獲獎證書、檢測報告等）；第二是客戶證明材料（使用報告、合同、發(fā)票等）；第三是企業(yè)自身證明材料（內部檢測報告、產品照片等）。

3.7 財務部門通過專賬核算研發(fā)費用

企業(yè)在財務核算系統(tǒng)中設置“研發(fā)支出”或“管理費用-研發(fā)費用”科目，用于歸集研發(fā)費用，同時按照研發(fā)項目設置輔助賬，歸集已進行會計處理，且屬于加計扣除范圍的研發(fā)費用。國家稅務總局2021年增設簡化版研發(fā)支出輔助賬和研發(fā)支出輔助賬匯總表樣本，2015版樣本繼續(xù)有效，企業(yè)可自行選擇適用。

需注意：可加計扣除研發(fā)費用與高新技術企業(yè)研發(fā)費用在歸集口徑上存在差異，應分別編制輔助賬與匯總表。

4 研發(fā)費用歸集的注意事項

4.1 人員人工費用

歸集直接從事研發(fā)活動人員的工資薪酬、“五險一金”以及外聘研發(fā)人員的勞務費。外聘研發(fā)人員既包括簽訂勞務用工合同（協(xié)議）的研發(fā)人員，也包括企業(yè)臨聘的研發(fā)人員。在實務中很多企業(yè)直接從事研發(fā)活動人員同時也從事非研發(fā)活動，企業(yè)應對其進行考勤，并記錄工日或工時，將其人工費按實際工時占比法在研發(fā)費用和其他成本費用科目之間分配。如未分配，不得加計扣除。

4.2 直接投入費用

歸集研發(fā)活動直接耗費的材料，燃料動力費，制造費，測試、檢驗費，用于研發(fā)的儀器設備的經營租賃費，維修費等。有的企業(yè)是集中采買材料，各部門領用，這時研發(fā)活動耗用的材料領用單應由科研人員簽字。需注意：房屋租賃費屬于高企認定范圍，不計入加計扣除范圍。耗用的材料領用單由研發(fā)人員簽字，并注明研發(fā)項目。

4.3 折舊費用

歸集用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費。研發(fā)過程中使用的儀器、設備，同時也用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應對其使用情況做記錄，并按實際工時占比法等合理方法將其實際發(fā)生的折舊費進行分配，未分配的不得加計扣除。企業(yè)如果選擇加速折舊優(yōu)惠政策，無論會計上是否加速折舊，都可就企業(yè)所得稅稅前扣除的折舊費用進行加計扣除。需注意：房屋折舊費屬于高企認定范圍，不計入加計扣除范圍。

4.4 無形資產攤銷費用

歸集研發(fā)過程中使用的軟件、專利權以及包括許可權、專有技術、設計和計算方法等在內的非專利技術的攤銷費用。研發(fā)過程中使用的無形資產，同時也用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應對其使用情況做記錄，并按實際工時占比法等合理方法將其實際發(fā)生的攤銷費進行分配，未分配的不得加計扣除。企業(yè)如果選擇縮短攤銷年限，可就企業(yè)所得稅稅前扣除的攤銷費用進行加計扣除。實務中，企業(yè)應區(qū)分研發(fā)用資產和研發(fā)專用資產。研發(fā)專用資產的折舊攤銷費用應全部計入研發(fā)費用；研發(fā)用資產的折舊攤銷費用應根據(jù)使用資產的科研人員的工時進行分配，按分配到各研發(fā)項目的折舊攤銷額計入研發(fā)費用。

4.5 新產品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費

歸集企業(yè)在新產品設計、新工藝規(guī)程制定、新藥研制的臨床試驗、勘探開發(fā)技術現(xiàn)場試驗過程中發(fā)生的各類費用。

4.6 其他相關費用

歸集與研發(fā)活動直接相關的成本費用，如職工福利、補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險，差旅、會議費，技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、保險費，研發(fā)成果檢索費、驗收費等，知識產權的申請、注冊、代理費用。其他相關費用采取正列舉的方式，沒有列舉的費用不屬于可加計扣除的范圍?！捌渌嚓P費用”限額，從2021年開始，由原來按各個研發(fā)項目分別計算改為合并全部研發(fā)項目計算“其他相關費用”的總限額。需注意：高企認定時，其他相關費用總額的限制比例是總研發(fā)費用的20%，加計扣除則是可加計扣除總額的10%。

4.7 委托研發(fā)費用

歸集委托方實際支付給受托方的費用。以實際發(fā)生額的80%作為加計扣除的基數(shù)，受托方則不得加計扣除。境內委托研發(fā)的受托方應將合同到其科技行政主管部門進行認定登記。如未申請認定登記或未予登記的，委托方不得享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。因此實務中，委托方企業(yè)可在委托研發(fā)合同中明確“受托方須將委托研發(fā)合同到其科技行政主管部門登記并反饋到委托方”等相關條款，并留存其“認定登記證明”復印件備查。值得注意的是，技術合同登記證明會明確技術合同登記機構對技術合同的審核結論以及合同名稱、數(shù)量、合同類別、合同交易金額和技術交易額等信息。如果合同交易金額和技術交易額存在差異，委托方只能按照技術交易金額作為基數(shù)進行委外研發(fā)費用加計扣除。

5 結語

如今我國強化科技創(chuàng)新引領發(fā)展，政府全面落實研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策，減輕企業(yè)稅收負擔，鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入，增強創(chuàng)新活力。然而，在享受稅收優(yōu)惠的同時也會有稅收風險。企業(yè)需要強化稅務風險防范意識，規(guī)范研發(fā)費用管理的各個關鍵節(jié)點，健全內部控制體系，提高財務核算水平，有效控制相關稅收風險，以實現(xiàn)企業(yè)高質量發(fā)展。