賈興飛　張先治

【摘要】會計準(zhǔn)則變革會通過利益相關(guān)者的博弈最終達(dá)到納什均衡。我國會計準(zhǔn)則歷經(jīng)多次變革， 要了解變革背后的博弈過程如何、 納什均衡如何實現(xiàn)、 不同條件下納什均衡是否發(fā)生變化， 亟需構(gòu)建博弈模型進(jìn)行剖析。本文基于可比性成本和重新制定成本角度構(gòu)建2×2博弈模型， 研究會計準(zhǔn)則變革的博弈過程和納什均衡， 并基于博弈模型對新中國成立后我國的會計準(zhǔn)則變革實踐進(jìn)行解讀。研究發(fā)現(xiàn)， 會計準(zhǔn)則的變革存在不同的納什均衡， 會計準(zhǔn)則變革納什均衡的變化主要取決于準(zhǔn)則變革前后的收益以及可比性成本與重新制定成本的相對權(quán)重。我國會計準(zhǔn)則的納什均衡由采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則向會計準(zhǔn)則與會計制度并行再向采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變， 未來應(yīng)加快提升資本市場成熟度以減少可比性成本， 全面關(guān)注會計準(zhǔn)則變革的非預(yù)期效應(yīng)以減少重新制定成本。

【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；變革動因；可比性成本；重新制定成本；博弈分析；現(xiàn)實解讀

【中圖分類號】F233? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）06-0062-8

經(jīng)濟(jì)的全球化和資本的國際流動助推著會計準(zhǔn)則變革的國際化（郭道揚(yáng)，2013；陸建橋，2020）， 國際會計準(zhǔn)則理事會制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則旨在建立一套全球統(tǒng)一并公認(rèn)的高質(zhì)量、 可理解和可執(zhí)行的會計準(zhǔn)則， 以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。截至2018年， 全球已有160多個國家或地區(qū)要求或被允許采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， 形式主要有“直接采用”“趨同”“認(rèn)可”“趨同認(rèn)可”等四種①， 有一些國家如越南、 埃及尚未采用（田高良等，2020）。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則于2005年建成并實現(xiàn)了國際趨同， 在2007年、 2012年又分別與香港財務(wù)報告準(zhǔn)則以及歐盟會計準(zhǔn)則實現(xiàn)等效。Zeff（1978）指出， 會計準(zhǔn)則具有一定的經(jīng)濟(jì)后果②， 能夠影響國家利益（朱元午，2022）。經(jīng)濟(jì)后果觀下， 會計準(zhǔn)則變革的過程會誘發(fā)各利益相關(guān)者的尋租博弈活動， 進(jìn)而使得會計準(zhǔn)則達(dá)到納什均衡（彭數(shù)學(xué)，2007）。那么近年來， 我國會計準(zhǔn)則不斷發(fā)生變革， 其變革背后的博弈過程如何、 納什均衡如何實現(xiàn)、 不同條件下納什均衡是否發(fā)生變化亟待探索， 會計準(zhǔn)則變革的博弈過程有待納入系統(tǒng)完整的博弈分析框架， 并基于博弈分析框架對現(xiàn)實變革進(jìn)行科學(xué)分析。綜觀現(xiàn)有研究， 主要關(guān)注會計準(zhǔn)則變革后所帶來的經(jīng)濟(jì)后果， 較少關(guān)注會計準(zhǔn)則變革的博弈過程及均衡實現(xiàn)； 大多采用博弈模型探索會計準(zhǔn)則變革的動因， 較少基于博弈模型對我國會計準(zhǔn)則的現(xiàn)實變革進(jìn)行有效解讀。鑒于此， 本文利用2×2博弈模型研究會計準(zhǔn)則變革的博弈過程和納什均衡， 并基于納什均衡對我國會計準(zhǔn)則的變革進(jìn)行現(xiàn)實解讀， 旨在挖掘我國會計準(zhǔn)則變革背后的深層動因以及探索我國會計準(zhǔn)則變革的未來方向。

一、 文獻(xiàn)綜述

本文旨在利用博弈分析來探索會計準(zhǔn)則變革的動因， 圍繞研究主題， 本文從會計準(zhǔn)則變革動因的理論研究和博弈分析研究兩個方面進(jìn)行綜述。

（一）會計準(zhǔn)則變革動因的理論研究綜述

會計準(zhǔn)則變革的相關(guān)研究主要包括三個方面， 即變革動因、 變革內(nèi)容和變革影響。變革動因研究可視為會計準(zhǔn)則變革研究的起點， 相關(guān)學(xué)者關(guān)注的視角不同， 對會計準(zhǔn)則變革動因的理解也不同。概括起來， 會計準(zhǔn)則變革的動因主要有以下六種。

1. 政治動因。Zeff（1978）、 邢樹東和孫志梅（2007）將會計準(zhǔn)則的制定過程本身視為一種政治程序； 政府在會計制度的變遷和設(shè)計中占有絕對地位， 主導(dǎo)了會計政策的制定和變革（Laughlin，2007）。因而， 會計制度變遷被視為一種政府治理工具或手段（李連軍，2007）。

2. 經(jīng)濟(jì)動因。黃秋菊和李連華（2022）、 楊丹等（2009）認(rèn)為， 生產(chǎn)力水平?jīng)Q定了會計的水平， 會計改革應(yīng)該反過來促進(jìn)生產(chǎn)力的形成、 作用發(fā)揮和發(fā)展； Suzuki（2006）指出， 日本會計是其國內(nèi)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的微觀基礎(chǔ)， 會計發(fā)展的歷史也印證了經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展?？梢?， 國內(nèi)外的發(fā)展實踐表明經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定了會計的發(fā)展（王道振，1992）， 而會計制度也會不斷變化以響應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化提出的要求（Shortridge和Smith，2008）。

3. 文化和社會環(huán)境動因。會計具有自然屬性和社會屬性， 而不同國家社會屬性的差異帶來了會計發(fā)展的不同軌跡。Ashraf和Ghani（2005）指出， 政治、 法律、 文化、 教育等社會因素影響了巴基斯坦會計制度的發(fā)展； 趙如蘭和徐融（2001）認(rèn)為， 科技、 法律、 社會文化和教育發(fā)展水平等因素決定了會計的中國特色。

4. 交易成本動因。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人諾斯認(rèn)為， 降低交易成本是制度變遷的根本原因。會計準(zhǔn)則是一種有助于降低交易成本的制度（劉峰和黃少安，1992；劉峰，2015）， 通過制定市場經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則， 約束參與市場交易與競爭的機(jī)會主義行為， 實現(xiàn)交易成本的降低（李連軍，2007）； 陸建橋（2020）指出， 歐盟各成員國除了采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， 似乎沒有更好的、 符合成本—效益原則的選項。

5. 自組織動因。會計準(zhǔn)則變革不僅僅是被動的， 還具有主動性， 自組織理論有效解釋了這一動因。孫光國和鄶賓（2013）指出， 會計準(zhǔn)則具有自組織本質(zhì)。因此， 會計準(zhǔn)則變革本質(zhì)上是一個自組織過程（蓋地和杜靜然，2010）。

6. 耗散動因。林鐘高和林宏（2006）、 張先治和賈興飛（2014）認(rèn)為， 會計準(zhǔn)則變遷具有耗散結(jié)構(gòu)性質(zhì)， 具有自主自發(fā)性。會計準(zhǔn)則的變革不只是被動地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)變化的反應(yīng)機(jī)制， 還是主動地推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動力系統(tǒng)。

可見， 會計準(zhǔn)則變革的動因研究主要是基于政治、 經(jīng)濟(jì)、 文化、 交易成本、 自組織、 耗散等角度進(jìn)行分析。無論是何種動因， 會計準(zhǔn)則變革均要考慮所涉及的成本與收益。會計準(zhǔn)則變革的預(yù)期收益和成本變化導(dǎo)致的凈收益變化是準(zhǔn)則變革的根本原因（馮巧根，2008）。然而， 現(xiàn)有研究卻忽視了基于成本與收益對會計準(zhǔn)則變革所進(jìn)行的博弈分析， 使得會計準(zhǔn)則變革背后的博弈過程和均衡實現(xiàn)不夠系統(tǒng)和清晰。

（二）會計準(zhǔn)則變革動因的博弈分析研究綜述

會計準(zhǔn)則的變革過程實際上是利益相關(guān)各方實現(xiàn)動態(tài)均衡的過程（李寧，2009）； 并且一旦出現(xiàn)新的誘因， 又會引發(fā)新的尋租博弈活動， 如此反復(fù)循環(huán)， 向會計準(zhǔn)則的理想狀態(tài)——帕累托均衡逼近， 實現(xiàn)社會資源的最優(yōu)配置（彭數(shù)學(xué)，2007）?？梢姡?會計準(zhǔn)則的變革具有動態(tài)的博弈性質(zhì)， 通過構(gòu)建博弈模型有助于觀測會計準(zhǔn)則變革的博弈過程和均衡實現(xiàn)。Tc和Guo（2006）利用2×2的博弈模型研究了歐盟和美國在會計準(zhǔn)則變革過程中的策略問題。研究發(fā)現(xiàn)， 對于不同的利益群體來說， 會計準(zhǔn)則全球化只是一個瞬時均衡。然而， 該模型假設(shè)一個國家在進(jìn)行博弈之前并未選擇任何會計準(zhǔn)則， 這種對于初始會計準(zhǔn)則不存在的假設(shè)不符合現(xiàn)實。Kimura和Ogawa（2007）優(yōu)化了上述博弈模型， 并假設(shè)每個博弈者在初始階段已經(jīng)采用了一種會計準(zhǔn)則， 進(jìn)而研究利益相關(guān)者之間的博弈是否會帶來會計準(zhǔn)則的趨同以及哪種會計準(zhǔn)則會成為公認(rèn)會計準(zhǔn)則。研究發(fā)現(xiàn)， 會計準(zhǔn)則的趨同是經(jīng)濟(jì)中各主體理性行為的結(jié)果。該模型假設(shè)， 一個國家采用會計準(zhǔn)則所帶來的收益小于另外一個國家， 并沒有考慮兩個國家都趨同于某一公認(rèn)會計準(zhǔn)則的情況。Ahn（2015）擴(kuò)展了Kimura和Ogawa（2007）的基本模型， 去掉了原有模型中的限制， 分析得出： 當(dāng)一套會計準(zhǔn)則的預(yù)期收益大于特定的閾值時， 采用這套會計準(zhǔn)則才是占優(yōu)策略； 而且這種預(yù)期收益取決于相應(yīng)國家的情況。以上模型均是2×2的博弈模型， 均將不同國家會計準(zhǔn)則變革相關(guān)成本的結(jié)構(gòu)視為常量， 未考慮相關(guān)成本結(jié)構(gòu)的異質(zhì)性。Taguchi等（2013）基于比較制度分析和實驗博弈理論， 采用了一個3×3的博弈模型。研究發(fā)現(xiàn)， 全球會計向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同可能不會成功， 原因在于一些利己主義的國家保持其最初的制度， 不參與長期合作。

可見， 現(xiàn)有研究基于不同視角和假設(shè)構(gòu)建博弈模型研究了會計準(zhǔn)則變革的博弈過程， 然而相關(guān)研究主要是基于一定理想假設(shè)狀態(tài)下的理論解析， 缺乏基于博弈過程和納什均衡對于現(xiàn)實變革的有效解讀， 理論與實踐的結(jié)合不夠緊密。此外， 將不同國家相關(guān)成本的結(jié)構(gòu)視為常量， 未考慮相關(guān)成本結(jié)構(gòu)的異質(zhì)性， 難以觀測不同成本結(jié)構(gòu)對會計準(zhǔn)則變革的具體影響。

（三）文獻(xiàn)述評

本文發(fā)現(xiàn)， 會計準(zhǔn)則變革動因的理論研究視角相對豐富， 無論是何種視角， 會計準(zhǔn)則變革均要考慮所涉及的成本與收益， 現(xiàn)有研究卻忽視了基于成本與收益對會計準(zhǔn)則變革所進(jìn)行的博弈分析， 使得會計準(zhǔn)則變革背后的博弈過程和均衡實現(xiàn)不夠系統(tǒng)和清晰。會計準(zhǔn)則變革的過程也是利益相關(guān)者進(jìn)行博弈的過程， 相關(guān)學(xué)者大多采用博弈模型探索會計準(zhǔn)則變革動因， 但缺乏基于博弈過程和納什均衡對于現(xiàn)實變革的有效解讀以及對相關(guān)成本結(jié)構(gòu)的異質(zhì)性考量， 使得博弈分析與現(xiàn)實解讀的契合不夠緊密， 并難以觀測不同成本結(jié)構(gòu)對會計準(zhǔn)則變革的影響。因此， 從成本和收益角度構(gòu)建博弈模型分析會計準(zhǔn)則變革的博弈過程和納什均衡， 并基于博弈模型對我國會計準(zhǔn)則變革的現(xiàn)實情況進(jìn)行解讀具有一定的創(chuàng)新和現(xiàn)實意義。

二、 會計準(zhǔn)則變革動因的博弈模型構(gòu)建

借鑒Ahn（2015）的研究， 本文通過構(gòu)建一個2×2的博弈模型， 基于成本收益分析視角來探索一國從原有會計準(zhǔn)則向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變的博弈過程及所達(dá)到的均衡情況， 同時分析這種均衡是否會隨著成本收益的變化而發(fā)生變化， 以此來呈現(xiàn)會計準(zhǔn)則變革背后的博弈過程， 探尋會計準(zhǔn)則變革的利益動因， 預(yù)測會計準(zhǔn)則未來的發(fā)展趨勢。具體步驟如下： 第一， 界定并計算不同會計準(zhǔn)則下所產(chǎn)生的成本與收益； 第二， 通過不同會計準(zhǔn)則下成本收益的博弈分析得出均衡解及其對應(yīng)的閾值； 第三， 觀察不同閾值的變化是否會帶來均衡的變化， 是否存在多個均衡解； 第四， 如果存在多個均衡解， 比較不同閾值及其對應(yīng)的均衡解， 找出并總結(jié)相應(yīng)的規(guī)律。本文將基于以上步驟構(gòu)建博弈模型， 求解博弈均衡， 分析博弈變化， 總結(jié)博弈規(guī)律。

經(jīng)濟(jì)環(huán)境是決定一國采用何種會計準(zhǔn)則的直接原因（田高良等，2020）， 會計準(zhǔn)則變革的博弈過程與各國經(jīng)濟(jì)的開放程度密切相關(guān)， 不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計準(zhǔn)則變革所涉及的成本與收益有很大差別， 因此， 本文主要從封閉經(jīng)濟(jì)環(huán)境和開放經(jīng)濟(jì)環(huán)境兩個角度來進(jìn)行模型構(gòu)建與分析。

（一）封閉經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的博弈模型

假設(shè)有α和β兩個國家， 兩國擁有各自的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)， 這些機(jī)構(gòu)可以制定和改變自己國家的會計準(zhǔn)則， 初始的會計準(zhǔn)則分別為a、 b， a、 b均是自己國家制定的會計準(zhǔn)則。在封閉的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下， α國的投資者不可以在β國投資， β國的投資者也不可以在α國投資。不同國家的企業(yè)遵照各自國家的會計準(zhǔn)則編制會計報表并披露會計信息， 管理者和投資者利用披露的會計信息進(jìn)行經(jīng)營管理和投資決策， 進(jìn)而獲得收益。假設(shè)R（R=A， B）分別代表α國和β國的管理者和投資者獲得的收益， 其中A>0， B>0。

（二）開放經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的博弈模型

在開放的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下， α國的投資者既可以在本國投資， 也可以在β國進(jìn)行投資； 同樣地， β國的投資者既可以在本國投資， 也可以在α國進(jìn)行投資。在開放經(jīng)濟(jì)中， 每個國家將主要面臨兩種成本： 可比性成本和重新制定成本?？杀刃猿杀臼侵冈诳鐕顿Y的情況下， 由于境內(nèi)外會計準(zhǔn)則的差異， 一國的企業(yè)面臨的需要為另一國的投資者或者監(jiān)管者編制和解釋財務(wù)報表的費用， 如會計準(zhǔn)則變革前， “A+H”股交叉上市公司需要根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際（香港）財務(wù)報告準(zhǔn)則分別編制財務(wù)報表， 并分別進(jìn)行審計。Bloomer（1997）指出， 會計報告的信息使用者（投資者、 債權(quán)人、 分析師等）為做出最優(yōu)投資決策， 需要了解依據(jù)不同國家會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表之間的異同， 進(jìn)而產(chǎn)生可比性成本。Chen等（2014）、 周芳和張先治（2018）研究發(fā)現(xiàn)， 會計準(zhǔn)則變革通過會計信息可比性的提高促進(jìn)了跨國直接投資的增加。重新制定成本是指在跨國投資的情況下， 如果可比性成本過高或者現(xiàn)有準(zhǔn)則已經(jīng)不再適用， 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則有動機(jī)改變其國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 從而帶來因重新制定準(zhǔn)則而發(fā)生的費用。正如Wyatt（1997）所述， 會計準(zhǔn)則的任何改變都會引起有關(guān)各方的各種反對意見， 從而帶來重新制定成本。如歐洲金融公司自2005年以來強(qiáng)制采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制財務(wù)報表， 各國會計準(zhǔn)則要向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變， 歐洲的會計師事務(wù)所、 投資人、 債權(quán)人、 注冊會計師等必須根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制、 理解和審計其財務(wù)報表； 歐盟成員國也可能不得不修改法律， 特別是稅法和商業(yè)法， 以符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， 進(jìn)而產(chǎn)生重新制定成本。本文將可比性成本定義為ci×R（R=A，i=1；R=B，i=2）， 重新制定成本為ri×R（R=A，i=1；R=B，i=2）， 那么α和β兩國的可比性成本分別為c1A、 c2B， 重新制定成本分別為r1A、 r2B， 其中0

具體分析如下：

第一， 當(dāng)兩國均采用自己的國內(nèi)會計準(zhǔn)則（D、 D）時， 不需要重新制定準(zhǔn)則， 但兩國的會計準(zhǔn)則存在差異， 不具有可比性， 此時只有可比性成本， 沒有重新制定成本， 兩國的凈收益分別為A-c1A、 B-c2B。

第二， 當(dāng)α國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， β國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則時， α國只有可比性成本， 而β國既有可比性成本也有重新制定成本， 兩國的凈收益分別為A-c1A、 G-c2G-r2B； 同樣地， 當(dāng)α國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， β國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則時， α國既有可比性成本也有重新制定成本， 而β國只有可比性成本， 兩國的凈收益分別為G-c1G-r1A、 B-c2B。

第三， 當(dāng)兩國均采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則時， 兩國沒有可比性成本， 只有重新制定成本， 兩國的收益分別為G-r1A、 G-r2B。

三、 會計準(zhǔn)則變革動因的博弈模型分析

在一個博弈過程中， 如果任意一位參與者在其他所有參與者的策略確定的情況下， 其選擇的策略是最優(yōu)的， 那么這個策略組合就是納什均衡。在該策略組合上， 任何參與人單獨改變策略都不會得到好處。無論對方的策略選擇如何， 當(dāng)事人一方都會選擇某個確定的策略， 則該策略組合被稱作占優(yōu)策略均衡。每一個占優(yōu)策略均衡都是納什均衡， 而每一個納什均衡卻未必是占優(yōu)策略均衡。本文對不同選擇的均衡情況進(jìn)行具體分析， 如表2所示。

第一， （D， D）為占優(yōu)策略均衡。（D， D）成為唯一的占優(yōu)策略均衡的條件如下：

當(dāng)α國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則時， β國的最優(yōu)對策是采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 當(dāng)且僅當(dāng)B-c2B>G-c2G-r2B； 同樣地， 如果β國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 則α國的最優(yōu)對策也是采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 當(dāng)且僅當(dāng)A-c1A>G-c1G-r1A。根據(jù)對稱性， 如果α國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， β國的最優(yōu)對策是采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 當(dāng)且僅當(dāng)B-c2B>G-r2B。同樣， 如果β國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， 則α國的最優(yōu)對策也是采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 當(dāng)且僅當(dāng)A-c1A>G-r1A。綜上可得： B-c2B>G-r2B且A-c1A>G-r1A， 即： G

第二， （D，D）為納什均衡。如果α國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 那么β國的最優(yōu)對策是采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 當(dāng)且僅當(dāng)B-c2B>G-c2G-r2B； 同樣地， 如果β國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 則α國的最優(yōu)對策是也采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 當(dāng)且僅當(dāng)A-c1A>G-c1G-r1A。綜上可得， B-c2B>G-c2G-r2B且A-c1A>G-c1G-r1A?？梢?， 當(dāng)G<（1-c2+r2）B/（1-c2）且G<（1-c1+r1）A/（1-c1）時， （D，D）成為納什均衡。上述結(jié)果表明， 當(dāng)一國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， 另一國會計準(zhǔn)則變革后的凈收益小于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益時， 兩國采用原有的國內(nèi)會計準(zhǔn)則將成為納什均衡。

第三， （I，I）為納什均衡。如果α國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， 那么β國的最優(yōu)對策是采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， 當(dāng)且僅當(dāng)， B-c2BB（1-c2+r2）且G>A（1-c1+r1）時， （I，I）成為納什均衡。上述結(jié)果表明， 當(dāng)一國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， 另一國會計準(zhǔn)則變革后的凈收益大于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益時， 兩國采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將成為納什均衡。

第四， （D，D）和（I， I）均為納什均衡。綜合（D，D）、 （I，I）分別為納什均衡的條件， 可以得出， G-r1A>A-c1A>G-r1A-c1G且G-r2B>B-c2B>G-r2B-c2G?？梢?， 當(dāng)（1-c1+r1）A

第五， （I，I）為占優(yōu)策略均衡。當(dāng)α國采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則， β國的最優(yōu)對策是采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， 當(dāng)且僅當(dāng)B-c2B（1-c1+r1）A/（1-c1）且G>（1-c2+r2）B/（1-c2）時， （I， I）為唯一的占優(yōu)策略。上述結(jié)果表明， 當(dāng)兩國會計準(zhǔn)則變革后帶來的凈收益均大于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益時， 采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將成為唯一的占優(yōu)策略均衡。

鑒于以上分析， 從采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則收益G值的變化來看， 當(dāng)G值不斷增加時， 會計準(zhǔn)則變革所達(dá)到的均衡也在發(fā)生變化， 會計準(zhǔn)則的均衡由采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎脟H財務(wù)報告準(zhǔn)則， 可見會計準(zhǔn)則變革后的收益越高， 越傾向于采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。從可比性成本c和重新制定成本r的相對權(quán)重變化來看， 當(dāng)G值未達(dá)到一定閾值時， 即G<（1-c2+r1）A/（1-c1）且G<（1-c2+r2）B/（1-c2）， 相對于可比性成本c， 如果一國會計準(zhǔn)則變革的重新制定成本r越大， 該國對于會計準(zhǔn)則變革后所獲得的收益要求越高， 達(dá)不到要求該國則傾向于維持現(xiàn)狀， 采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則； 當(dāng)G值達(dá)到一定閾值時， 即（1-c1+r1）A

為了便于分析， 本文假設(shè)A

四、 基于博弈模型對我國會計準(zhǔn)則變革動因的現(xiàn)實解讀

新中國成立以來， 我國會計準(zhǔn)則從與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的接軌到趨同再到等效， 不斷發(fā)生變革。但是， 現(xiàn)有研究沒有將不同時間維度的會計準(zhǔn)則變革納入統(tǒng)一的博弈模型進(jìn)行解讀。因此， 基于博弈模型系統(tǒng)審視我國會計準(zhǔn)則的變革尤為重要， 能夠更全面地了解會計準(zhǔn)則變革背后的經(jīng)濟(jì)邏輯以及更有效地預(yù)測會計準(zhǔn)則的未來變化。

（一）封閉經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計準(zhǔn)則變革的現(xiàn)實解讀

1949 ～ 1977年， 新中國成立初期我國實行計劃經(jīng)濟(jì)體制， 計劃經(jīng)濟(jì)下我國企業(yè)不向其他國家進(jìn)行投資， 外國資金也不能進(jìn)入。這一時期會計準(zhǔn)則或者會計制度更多的是為宏觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)， 旨在加強(qiáng)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)管理。因此， 會計準(zhǔn)則的變革主要是滿足政府主導(dǎo)下的管理需要， 也很少涉及利益相關(guān)者之間的博弈。由于國際貿(mào)易的缺失， 而未與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則接軌。這一階段國內(nèi)外會計準(zhǔn)則的可比性缺乏內(nèi)生動力， 不涉及國際比較所帶來的可比性成本， 主要是在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行修補(bǔ)所涉及的修訂成本， 會計準(zhǔn)則變革后的凈收益遠(yuǎn)小于會計準(zhǔn)則變革前的收益， 采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則成為納什均衡。

（二）開放經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計準(zhǔn)則變革的現(xiàn)實解讀

1. 第一階段是1978 ～ 1991年。1978年十一屆三中全會確立了改革開放的基本國策， 1979年7月第五屆全國人民代表大會第二次全體會議通過并頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》， 1984年10月通過的《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》明確了社會主義經(jīng)濟(jì)是有計劃的商品經(jīng)濟(jì)。改革開放后外資企業(yè)開始進(jìn)入， 從無到有， 我國利用外資有了很大的進(jìn)展。然而， 當(dāng)時國有企業(yè)所采用的資金平衡表未列示資金來源是借款還是權(quán)益， 沒有明確產(chǎn)權(quán)， 也不關(guān)注利潤， 難以適應(yīng)、 滿足外商經(jīng)營核算的要求。外商投資的增加使得會計準(zhǔn)則的差異所帶來的可比性成本加大， 會計制度亟待變革以服務(wù)外商投資需求， 推動改革開放的大潮不斷前行。因此， 財政部于1979年便開始考慮制定《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》， 并在1985年3月正式發(fā)布?！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)會計制度》為我國吸引外資、 擴(kuò)大對外開放奠定了基礎(chǔ)， 適應(yīng)并滿足了當(dāng)時經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。通過圖2可以看出， 1979 ～ 1982年我國的新設(shè)企業(yè)數(shù)和實際使用外資金額分別為920家和17.7億美元， 而到1983年和1984年新設(shè)企業(yè)數(shù)分別增加到638家、 2166家， 實際使用外資分別增加到9.2億美元、 14.2億美元， 1983 ～ 1984年我國新設(shè)企業(yè)數(shù)和實際使用外資雖有了明顯的增長， 但當(dāng)時的會計準(zhǔn)則在一定程度上限制了這種增長的持續(xù)性。在1985年《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》頒布后， 會計信息的可比性提升， 進(jìn)一步刺激了外資投入的增加， 新設(shè)企業(yè)數(shù)增加為3073家， 實際使用外資則增加到19.6億美元。這一階段， 會計信息的可比性成本開始增加， 但是由于外商開始進(jìn)入還不足以對現(xiàn)有會計制度進(jìn)行重新制定， 會計準(zhǔn)則變革后的凈收益預(yù)期會小于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益， 更多是在現(xiàn)有制度基礎(chǔ)上進(jìn)行增量變革， 制定了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》， 以降低可比性成本， 因而采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則成為納什均衡。

2. 第二階段是1992 ～ 1999年。1992年初， 鄧小平同志發(fā)表南巡講話后， 對外開放出現(xiàn)嶄新局面， 全國上下掀起了吸收外商投資的熱潮， 利用外資工作向縱深發(fā)展。1992 ～ 1993年， 外資急劇增長， 投資主體多元化成為這一時期最鮮明的特色， 對難以適應(yīng)這一特色的傳統(tǒng)會計制度帶來巨大沖擊， 可比性的成本也大大增加， 在此階段實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的接軌成為大勢所趨。外資對于可比會計信息的需求與現(xiàn)行會計制度難以滿足這一需求的矛盾要求我國加快建立新時期適應(yīng)投資主體多元化的會計標(biāo)準(zhǔn)。1992年11月， 財政部分別發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》， 隨后又分別制定了13個行業(yè)的會計制度以及10個行業(yè)的財務(wù)制度， 簡稱“兩則”“兩制”?！皟蓜t”“兩制”的頒布結(jié)束了40多年來以資金三段平衡為主的會計核算方式， 逐步實現(xiàn)了我國會計核算從計劃到市場的轉(zhuǎn)換， 以及我國會計與國際會計慣例的初步接軌。同時， 為了配合我國股份制改造， 財政部分別于1992年、 1998年頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》《股份有限公司會計制度》。由此， 我國逐步開始形成一套獨有的會計準(zhǔn)則與會計制度并行的會計標(biāo)準(zhǔn)體系（張先治和晏超， 2013）。由圖2可以看出， 1992年之前新設(shè)企業(yè)數(shù)和實際使用外資金額均是穩(wěn)步增長， 而1992年會計準(zhǔn)則的變革使得新設(shè)企業(yè)數(shù)由12978家增長到48764家， 增長了近三倍， 實際使用外資金額由43.7億美元增加到110.1億美元， 增長了近兩倍， 實現(xiàn)新中國成立以來的最快速增長?？梢?， 會計準(zhǔn)則的變革解決了引進(jìn)外資的痛點問題， 大大增加了國內(nèi)外會計準(zhǔn)則的可比性， 快速地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這一階段， 外商的大量增加使得可比性成本大大提升， 構(gòu)建與國際接軌的會計準(zhǔn)則成為大勢所趨， 同時尚未形成具體會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容按照會計制度進(jìn)行核算， 因而， 會計準(zhǔn)則與會計制度并行成為納什均衡。

3. 第三階段是2000年至今。這一時期我國利用外資的形式逐步多樣化， 并且利用外資的規(guī)模不斷擴(kuò)大、 利用外資的 質(zhì)量和水平不斷提高， 尤其是2001年我國正式加入WTO后， 我國對外開放的程度進(jìn)一步提高， 利用外資得到了前所未有的發(fā)展。加入WTO后， 我國與世界經(jīng)濟(jì)的融合更為緊密， 急需一套世界通用語言的會計信息體系來進(jìn)行貿(mào)易溝通。由于境內(nèi)外會計準(zhǔn)則的差異， 海外上市公司承擔(dān)了巨大的財務(wù)報告轉(zhuǎn)換成本、 審計成本， 不利于國內(nèi)公司減輕負(fù)擔(dān)、 輕松上陣， 也不能很好地吸引境外公司“走進(jìn)來”。為了順應(yīng)這一經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要， 2006年財政部發(fā)布了包含1項基本準(zhǔn)則、 38項具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系， 取代了原有準(zhǔn)則、 《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》， 標(biāo)志著與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的正式建立。這一企業(yè)會計準(zhǔn)則體系大大縮小了國內(nèi)外會計標(biāo)準(zhǔn)差異， 2010年我國“A+H”股上市公司依據(jù)境內(nèi)外會計準(zhǔn)則所得出的凈利潤和凈資產(chǎn)的差異分別為0.01%、 0.33%， 境內(nèi)外會計準(zhǔn)則差異幾乎完全消除。從實際使用外資金額來看， 會計準(zhǔn)則變革后外商投資迎來了新一輪的投資高潮， 2006 ～ 2008年實現(xiàn)了新中國成立以來的最大幅度增長， 由727.2億美元增長到1083.1億美元， 突破了千億美元。這表明， 會計準(zhǔn)則的趨同進(jìn)一步釋放了市場活力， 從真正意義上消除了境內(nèi)外會計信息的差異， 在最大程度上降低了境內(nèi)外企業(yè)的可比性成本， 既方便了我國企業(yè)“走出去”參與國際競爭， 促進(jìn)企業(yè)做強(qiáng)做大， 也有利于吸引國外企業(yè)“走進(jìn)來”， 利用境外優(yōu)質(zhì)資金更好地推動我國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。這一階段， 經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展使得可比性成本進(jìn)一步增加， 綜合國力的提升又使得重新制定成本不再是制約準(zhǔn)則變革的重要因素， 會計準(zhǔn)則變革后的凈收益大于會計準(zhǔn)則變革前的凈收益， 選擇與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同成為納什均衡。

可見， 隨著外資投入金額的增加， 會計準(zhǔn)則的差異所帶來的可比性成本逐漸增加， 由1985年專門制定針對滿足外資企業(yè)需要的會計制度， 到1992年借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則完善國內(nèi)會計制度， 再到2006年實現(xiàn)會計準(zhǔn)則國際趨同， 使得會計準(zhǔn)則變革在不同階段產(chǎn)生了不同性質(zhì)的改變。隨著我國經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快， 面臨的可比性成本逐漸增加， 同時隨著我國經(jīng)濟(jì)實力的增強(qiáng)， 重新制定成本面臨的壓力越來越小， 使得會計準(zhǔn)則從單獨修補(bǔ)到國際接軌再到國際趨同， 不斷降低準(zhǔn)則差異帶來的可比性成本， 同時也不斷獲得可比性提升后所帶來的經(jīng)濟(jì)效益， 進(jìn)而使得我國會計準(zhǔn)則變革的納什均衡由采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則向會計準(zhǔn)則與會計制度并行再向采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變。

五、 基于博弈模型的會計準(zhǔn)則變革啟示與總結(jié)

（一）啟示

1. 進(jìn)一步降低可比性成本， 助力培育世界一流企業(yè)。我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則雖然實現(xiàn)了等效， 但在企業(yè)合并、 資產(chǎn)減值等具體準(zhǔn)則上依然存在實質(zhì)性差異。黨的十九大報告提出“培育具有全球競爭力的世界一流企業(yè)”， 世界一流企業(yè)一定是具有重大國際影響力和全球資源配置能力的企業(yè)， 具備全球可比的會計信息和一流的財務(wù)管理， 這就要求企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)一步減少與其他國家會計準(zhǔn)則的差異， 推動我國企業(yè)向世界一流企業(yè)邁進(jìn)。因此， 我國應(yīng)加快提升資本市場的成熟度以減少與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異。與此同時， 逆全球化思潮在部分國家和地區(qū)開始上升， 對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)一致應(yīng)用的影響不容小視， 這也將使得我國會計準(zhǔn)則變革后所帶來的可比性提升的效果有所折扣， 因此， 應(yīng)將加強(qiáng)與“一帶一路”沿線國家會計信息可比性的提升以應(yīng)對逆全球化可能帶來的負(fù)面影響。

2. 全面關(guān)注準(zhǔn)則變革的非預(yù)期效應(yīng)， 減少重新制定成本。自2006年我國企業(yè)會計準(zhǔn)則變革以來， 財政部又分別于2014年、 2017年、 2018年等對準(zhǔn)則進(jìn)行了不同程度的修訂。會計準(zhǔn)則修訂成本不僅僅包括準(zhǔn)則制定本身所涉及的成本， 還包括準(zhǔn)則執(zhí)行所涉及的成本。從準(zhǔn)則制定本身來看， 要更積極地參與國際會計準(zhǔn)則理事會， 讓國際社會更準(zhǔn)確地了解我國現(xiàn)實情況， 使國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂更多地考慮我國情境， 降低國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂與中國現(xiàn)實的偏差， 以減少國內(nèi)會計準(zhǔn)則的被動修訂； 從準(zhǔn)則執(zhí)行角度來看， 不僅要關(guān)注準(zhǔn)則變革所帶來的預(yù)期影響， 還要有效測算準(zhǔn)則變革所帶來的非預(yù)期影響， 包括正面影響和負(fù)面影響， 以此才能更好地利用準(zhǔn)則來引導(dǎo)企業(yè)行為， 解決現(xiàn)實中存在的痛點， 有效釋放市場活力。

（二）總結(jié)

根據(jù)上文分析， 本文結(jié)論總結(jié)如下：

第一， 會計準(zhǔn)則的變革存在不同的納什均衡， 這也就解釋了為何國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的采用形式并不統(tǒng)一。但是， 隨著全球化進(jìn)程的加快和深化， 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的采用將會增加， 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂也會更多地考慮不同國家的現(xiàn)實需求， 這也解釋了越來越多的國家采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則， 以及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂越來越重視不同國家實際訴求的原因。

第二， 會計準(zhǔn)則變革的納什均衡是變化的， 主要取決于準(zhǔn)則變革前后的收益以及可比性成本與重新制定成本的相對權(quán)重。具體來看： 一是準(zhǔn)則變革所帶來的收益越大越傾向于采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。二是當(dāng)會計準(zhǔn)則變革帶來的收益難以滿足原有收益更低的國家時， 采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則成為納什均衡； 當(dāng)會計準(zhǔn)則變革帶來的收益大于原有收益更高的國家時， 采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則成為納什均衡。三是當(dāng)準(zhǔn)則變革后的收益未達(dá)到一定閾值時， 相對于可比性成本， 重新制定成本越大越傾向于采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則； 當(dāng)準(zhǔn)則變革后的收益達(dá)到一定閾值時， 相對于可比性成本， 重新制定成本越低越傾向于采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

第三， 隨著外資的不斷增加， 我國面臨的可比性成本也逐漸增加， 同時隨著我國經(jīng)濟(jì)實力的增強(qiáng)， 重新制定成本面臨的壓力越來越小， 使得會計準(zhǔn)則從單獨修補(bǔ)到國際接軌再到國際趨同， 不斷降低準(zhǔn)則差異帶來的可比性成本， 也不斷獲得可比性提升后所帶來的經(jīng)濟(jì)效益， 使得我國會計準(zhǔn)則變革的納什均衡由采用國內(nèi)會計準(zhǔn)則向會計準(zhǔn)則與會計制度并行再向采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變。

【 注 釋 】

①國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的采用大體可以分為四種形式：一是“直接采用”。即一國或地區(qū)的會計準(zhǔn)則不對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則做任何調(diào)整而完全采用，如加拿大。二是“趨同”。即一國或地區(qū)的會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨于統(tǒng)一，允許這些國家或地區(qū)依據(jù)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實情況，在會計準(zhǔn)則制定和完善過程中保留適合自身國情需要的特色之處，如中國。三是“認(rèn)可”。即一國或地區(qū)將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則納入各國管轄內(nèi)的準(zhǔn)則，進(jìn)行某種形式的當(dāng)?shù)卣J(rèn)可，如歐盟。四是“趨同認(rèn)可”。即一國或地區(qū)將推動本國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，同時保留本國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其制定本國會計準(zhǔn)則的權(quán)力，對現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行逐項認(rèn)可，并根據(jù)本國的實際情況進(jìn)一步發(fā)布指南、解釋或其他披露要求，如美國。

②會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果是指，會計報告對政府、企業(yè)、投資者和債權(quán)人等各類利益相關(guān)者的決策行為產(chǎn)生影響，受影響的決策行為反過來又會影響其他相關(guān)方的利益，甚至反過來影響會計準(zhǔn)則的修訂。

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（責(zé)任編輯·校對： 劉鈺瑩? 羅萍）

【基金項目】國家社會科學(xué)基金重點項目（項目編號：19AGL014）；中央高校學(xué)科團(tuán)隊項目（項目編號：0919-140096）；遼寧省教育廳科學(xué)研究項目（項目編號：2020jy015）；大連民族大學(xué)專項課題（項目編號：0702/120528）