張俊瑞 危雁麟

【摘要】本文結(jié)合已有研究成果， 詳細(xì)梳理數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展態(tài)勢、 研究現(xiàn)狀， 對財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》進(jìn)行分析。該暫行規(guī)定充分考慮了數(shù)字經(jīng)濟(jì)和企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對會(huì)計(jì)規(guī)制的影響， 肯定了將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)的合理性， 并分別在《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《存貨準(zhǔn)則》中規(guī)范了內(nèi)部使用數(shù)據(jù)資源和對外交易數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理邏輯， 呈現(xiàn)出應(yīng)用現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)范數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的特征。據(jù)此， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)涉及的會(huì)計(jì)處理問題在現(xiàn)階段適用已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的可行性， 但有一些問題目前在理論上和會(huì)計(jì)處理規(guī)范上仍有待完善。本文圍繞會(huì)計(jì)處理原則、 信息披露、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定抑或修訂等方面， 提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題的若干政策建議， 并對未來可能的發(fā)展進(jìn)行展望。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)資產(chǎn)；數(shù)據(jù)資源；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)處理；信息披露

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）12-0003-9

一、 引言

近年來， 以數(shù)據(jù)為關(guān)鍵要素的數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅速崛起， 伴隨著大數(shù)據(jù)、 智能化、 移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、 云計(jì)算和區(qū)塊鏈等新興技術(shù)的迅猛發(fā)展， 激發(fā)數(shù)據(jù)要素潛能、 促進(jìn)數(shù)據(jù)資源價(jià)值釋放的腳步不斷加快， 為做強(qiáng)做優(yōu)做大數(shù)字經(jīng)濟(jì)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。自2020年發(fā)布的《中共中央 國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機(jī)制的意見》將數(shù)據(jù)列入生產(chǎn)要素以來， 數(shù)據(jù)要素市場建設(shè)如火如荼。根據(jù)國家工業(yè)信息安全發(fā)展研究中心發(fā)布的《中國數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展報(bào)告》中的測算數(shù)據(jù)， 2021年我國數(shù)據(jù)要素市場規(guī)模從2020年的545億元上升到815億元， 到2025年將突破1749億元， 預(yù)計(jì)在“十四五”期間數(shù)據(jù)要素市場規(guī)?？梢跃S持超過25%的復(fù)合增速。2023年2月27日， 中共中央、 國務(wù)院在《數(shù)字中國建設(shè)整體布局規(guī)劃》中明確指出： 建設(shè)數(shù)字中國是數(shù)字時(shí)代推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的重要引擎， 是構(gòu)筑國家競爭新優(yōu)勢的有力支撐； 同時(shí)數(shù)字中國建設(shè)按照“2522”的整體框架進(jìn)行布局， 其中就包括“夯實(shí)數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施和數(shù)據(jù)資源體系‘兩大基礎(chǔ)”。由此可見， 激發(fā)數(shù)據(jù)要素活力、 釋放數(shù)據(jù)資源價(jià)值是我國未來高質(zhì)量發(fā)展的新動(dòng)能。同時(shí)， 數(shù)字中國建設(shè)對全面推進(jìn)中華民族偉大復(fù)興具有重要意義和深遠(yuǎn)影響。

隨著數(shù)據(jù)要素市場的不斷發(fā)展完善， 企業(yè)應(yīng)用數(shù)據(jù)資源并實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造已日益普及， 越來越多的企業(yè)面對數(shù)據(jù)資源的滲入， 不得不思考其會(huì)計(jì)處理問題?；跁?huì)計(jì)要素理論對資產(chǎn)的定義， 越來越多的數(shù)據(jù)資源事實(shí)上已具備確認(rèn)為資產(chǎn)的條件， 故從會(huì)計(jì)規(guī)制上認(rèn)定數(shù)據(jù)資源應(yīng)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告順理成章地成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)的熱點(diǎn)話題。目前圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題， 實(shí)務(wù)界、 理論界早有探討， 例如： 中國信息通信研究院于2020年12月發(fā)布了《數(shù)據(jù)資產(chǎn)化： 數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量研究報(bào)告》， 上海數(shù)據(jù)交易所和普華永道（Price Waterhouse Coopers）于2022年11月聯(lián)合發(fā)布了《數(shù)據(jù)要素視角下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)化研究報(bào)告》； 理論界在探索企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的理論邏輯和應(yīng)用方案方面也取得了豐富成果（張俊瑞等，2020；劉國英和周冬華，2021；張俊瑞和危雁麟，2021；孫永堯和楊家鈺，2022；張新民和金瑛，2022）； 在政策制定層面， 2022年12月， 財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》［簡稱《暫行規(guī)定（征求意見稿）》］， 為企業(yè)如何應(yīng)對數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)處理和信息披露的一系列關(guān)鍵問題提供了指引。

目前， 國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門已關(guān)注到數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的變革對企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響， 例如2019年國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）于2019年發(fā)布的名為《持有加密貨幣》（Holdings of Cryptocurrencies）的動(dòng)議中提出： 當(dāng)主體持有加密貨幣并在其正常業(yè)務(wù)中用于出售（例如經(jīng)紀(jì)交易商）時(shí)， 則加密貨幣符合《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號 —— 存貨》（IAS 2）的界定并運(yùn)用該準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 且按照公允價(jià)值減去出售成本計(jì)量加密貨幣； 如果加密貨幣不屬于主體中的存貨， 則符合無形資產(chǎn)的界定并適用于《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號 —— 無形資產(chǎn)》（IAS 38）， 以成本模式進(jìn)行初始計(jì)量， 同時(shí)在后續(xù)計(jì)量中允許采用成本模式或重估價(jià)模式。而2020年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的討論中提出， 對數(shù)字貨幣（主要包括比特幣和以太坊）按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法規(guī)匯編350：無形資產(chǎn)—— 商譽(yù)及其他》（FASB ASC 350）進(jìn)行核算， 美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布的實(shí)務(wù)指引《數(shù)字資產(chǎn)會(huì)計(jì)與審計(jì)》（Accounting for and Auditing of Digital Assets）具體指導(dǎo)了會(huì)計(jì)核算： 一般企業(yè)購買加密數(shù)字貨幣， 將按照無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算， 采用成本模式進(jìn)行初始計(jì)量， 并在此后計(jì)提減值準(zhǔn)備； 只有專門進(jìn)行投資的企業(yè)或經(jīng)紀(jì)商才能對數(shù)字貨幣采用公允價(jià)值模式計(jì)量。而我國目前對加密貨幣等數(shù)字資產(chǎn)的態(tài)度一直是“有保有壓”， 不僅高度重視推動(dòng)其規(guī)范健康發(fā)展， 而且密切關(guān)注其風(fēng)險(xiǎn)防范（鄔瑜駿和曲曉輝，2022）， 因而數(shù)字資產(chǎn)會(huì)計(jì)領(lǐng)域仍在變革之中。

雖然數(shù)據(jù)資源應(yīng)用與交易發(fā)展如火如荼， 但目前IASB和FASB暫未對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)范提出動(dòng)議或者發(fā)起討論。而我國發(fā)布的《暫行規(guī)定（征求意見稿）》雖未明確提及“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”概念， 但所制定的會(huì)計(jì)處理原則已肯定了數(shù)據(jù)資源在企業(yè)中確認(rèn)為資產(chǎn)的合理性和可行性， 因此《暫行規(guī)定（征求意見稿）》無疑是國內(nèi)外數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展邁出的重要一步。本文將基于《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的制度規(guī)范， 結(jié)合現(xiàn)有研究成果， 梳理數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀， 針對《暫行規(guī)定（征求意見稿）》闡述筆者對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)的見解， 并提出對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的理論研究和實(shí)踐探索的展望。

二、 數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究綜述

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念的提出

“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”概念由來已久， 這一詞匯最早出現(xiàn)于1974年Richard E. Peterson發(fā)表的《貨幣需求的橫截面研究：1960-1962年的美國》一文中， 此后Fry B. G. P.和Main W. F.（1983）發(fā)表的文章《對數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全要求的概念性方法論》中進(jìn)一步肯定了數(shù)據(jù)資產(chǎn)是與實(shí)物資產(chǎn)、 金融資產(chǎn)等同等重要的企業(yè)資產(chǎn)， 并探討了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的潛在資產(chǎn)損失問題。此后， Lesslar P. C.和Van den Berg F. G.（1998）的《管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)以提高經(jīng)營績效》一文開始探討如何管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 即“數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理”的概念， 拓寬了數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)問題的研究視野。在現(xiàn)有的中文文獻(xiàn)中， 最初有學(xué)者將“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”稱為“數(shù)字資產(chǎn)”， 并研究了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理和會(huì)計(jì)計(jì)量問題， 但隨著近年來數(shù)字經(jīng)濟(jì)不斷向更廣更深發(fā)展， 二者內(nèi)涵的差異在理論和實(shí)踐的豐富和深化中逐漸明晰， “數(shù)據(jù)資產(chǎn)”已成為區(qū)別于“數(shù)字資產(chǎn)”的較為成熟的概念。根據(jù)中國知網(wǎng)文獻(xiàn)檢索結(jié)果， 最早提及“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”（或表述為“數(shù)字資產(chǎn)”）概念的中文文獻(xiàn)可追溯到21世紀(jì)初， 例如潘曉山（2003）、 呂玉芹等（2003）、 劉學(xué)霞等（2004）等。此后， 圍繞不同行業(yè)內(nèi)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理與應(yīng)用問題的研究陸續(xù)展開， 例如醫(yī)藥（田野，2005）、 采礦（劉學(xué)霞等，2004；潘寶玉等，2005）等行業(yè)。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

已有研究結(jié)合數(shù)據(jù)資源的特征和應(yīng)用現(xiàn)狀， 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“資產(chǎn)”的定義， 給出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的具體界定（王漢生，2019；劉國英和周冬華，2021；譚明軍，2021；徐濤等，2022）， 為識別和確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供了依據(jù)。尤為重要的是， 部分文獻(xiàn)提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來為企業(yè)帶來的收益主要取決于使用權(quán)， 因此對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的界定不必包含“由企業(yè)擁有”這一要素（譚明軍，2021）， 這也符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）2018年修訂的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（2018）》［簡稱“IASB概念框架（2018）”］中最新提出的資產(chǎn)定義。

一直以來， 數(shù)據(jù)確權(quán)問題都是數(shù)據(jù)資源應(yīng)用并落實(shí)會(huì)計(jì)核算過程中面臨的主要挑戰(zhàn)之一， 企業(yè)是否“擁有”某項(xiàng)數(shù)據(jù)資源存在較大的判斷難度和爭議性。同時(shí)， 目前理論和實(shí)務(wù)界基于隱私保護(hù)技術(shù)等手段的數(shù)據(jù)應(yīng)用和交易模式也強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)“可用不可見”， 并側(cè)重于建設(shè)主要圍繞數(shù)據(jù)使用權(quán)的數(shù)據(jù)要素市場， 以期較好地規(guī)避數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)用和交易時(shí)涉及的數(shù)據(jù)確權(quán)問題， 說明在實(shí)踐中企業(yè)具備數(shù)據(jù)資源的使用權(quán)或獲得相應(yīng)經(jīng)濟(jì)流入將成為未來數(shù)據(jù)要素市場的主要趨勢。根據(jù)以往文獻(xiàn)基于國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對“控制”的界定（普華永道，2021）， 可以預(yù)見“由企業(yè)控制”， 即企業(yè)是否能夠主導(dǎo)數(shù)據(jù)資源的使用并從中獲取利益會(huì)成為數(shù)據(jù)資源價(jià)值創(chuàng)造的主要前提。因此， 本文認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)可界定為： 過去的交易或事項(xiàng)形成的， 由企業(yè)合法控制的， 預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源。

從國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)確認(rèn)條件來看， 依據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的界定判斷數(shù)據(jù)資源是否符合資產(chǎn)定義， 只是數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)的第一步。劉國英和周冬華（2021）發(fā)現(xiàn)IASB概念框架（2018）呈現(xiàn)出將不確定性全面納入會(huì)計(jì)核算體系、 更加注重財(cái)務(wù)報(bào)告能否提供有助于評估企業(yè)價(jià)值的有用信息等主要變化， 認(rèn)為數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)確認(rèn)與該框架存在適配性， 同時(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的價(jià)值相關(guān)性（數(shù)據(jù)資源有足夠的概率為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入）和數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量（成本或價(jià)值）的準(zhǔn)確性滿足如實(shí)反映要求是將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)的兩大重要條件。

在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下， 資源確認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件： ①符合資產(chǎn)的定義， 即擁有或控制的該項(xiàng)資源相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； ②成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量?！稌盒幸?guī)定（征求意見稿）》提出數(shù)據(jù)資源應(yīng)滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)條件， 即除了滿足以上兩個(gè)條件， 作為企業(yè)內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資源還應(yīng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號 —— 無形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號，簡稱《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》）的確認(rèn)條件， 而對外交易的數(shù)據(jù)資源還應(yīng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號 —— 存貨》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號，簡稱《存貨準(zhǔn)則》）的確認(rèn)條件， 從而將其確認(rèn)為表內(nèi)資產(chǎn)， 否則將計(jì)入當(dāng)期損益。

由此可見， 國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系都認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)的關(guān)鍵條件是數(shù)據(jù)資源是否符合資產(chǎn)定義以及其成本或價(jià)值能否可靠計(jì)量。在此基礎(chǔ)上， 《暫行規(guī)定（征求意見稿）》還提出， 數(shù)據(jù)資源能否確認(rèn)為資產(chǎn)需受到無形資產(chǎn)和存貨的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中相關(guān)條款的約束。根據(jù)上述確認(rèn)條件， 結(jié)合當(dāng)前數(shù)據(jù)資源及其實(shí)際應(yīng)用， 本文認(rèn)為并非所有的數(shù)據(jù)資源都能夠確認(rèn)為資產(chǎn)， 基于準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)資產(chǎn)僅為數(shù)據(jù)資源的一部分， 鼓勵(lì)企業(yè)披露未能確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源的價(jià)值相關(guān)信息仍然十分重要。

形成上述結(jié)論的原因如下：

1. 數(shù)據(jù)資源應(yīng)用日益增加。近年來， 越來越多的數(shù)據(jù)資源被賦予了價(jià)值釋放的機(jī)會(huì)， 但數(shù)據(jù)資源能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入還需依賴應(yīng)用場景、 技術(shù)水平等多個(gè)條件為其夯實(shí)基礎(chǔ)。2023年3月普華永道和上海數(shù)據(jù)交易所發(fā)布的《數(shù)啟新篇， 智贏未來 —— “數(shù)據(jù)二十條”對金融行業(yè)的影響與啟示》研究報(bào)告中就提出， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的先決條件包括技術(shù)可行性、 使用或出售的意圖、 有用性、 足夠的資源支持和能夠可靠計(jì)量等， 不僅為市場參與者判斷一項(xiàng)數(shù)據(jù)資源是否符合資產(chǎn)確認(rèn)條件提供了更加全面、 具體的參考標(biāo)準(zhǔn)， 而且很好地說明了一項(xiàng)數(shù)據(jù)資源是否符合資產(chǎn)的定義具有不確定性。不僅如此， 相比IASB概念框架（2018）， 我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義對數(shù)據(jù)資源帶來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的概率要求更高， 因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格， 進(jìn)一步導(dǎo)致企業(yè)數(shù)據(jù)資源未必全部具備資產(chǎn)的確認(rèn)條件。劉國英和周冬華（2021）基于IASB概念框架（2018）， 列舉了數(shù)據(jù)資源具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的情形， 為我國企業(yè)在會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供了借鑒， 但在這些情形下， 依據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則識別并確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)需要更加審慎。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值模型廣受關(guān)注。數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值目前仍是備受理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)話題， 不同估值模型紛紛涌現(xiàn)。中國資產(chǎn)評估協(xié)會(huì)也發(fā)布了《資產(chǎn)評估專家指引第9號 —— 數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估》（簡稱《數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估指引》）， 以便指導(dǎo)市場主體的數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值實(shí)踐； 然而， 目前關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值評估尚未形成被普遍認(rèn)可的較為成熟的估值模型， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的可靠計(jì)量存在一定難度。從成本計(jì)量角度來說， 由于企業(yè)中豐富多樣的數(shù)據(jù)資源可能會(huì)通過統(tǒng)一的數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)完成采集、 脫敏等一系列處理， 導(dǎo)致在內(nèi)部使用自行開發(fā)數(shù)據(jù)資源的成本計(jì)量、 單項(xiàng)數(shù)據(jù)資源的成本識別與分配上可能難以明確歸集， 從而影響成本計(jì)量的可靠性。鑒于保證成本和價(jià)值計(jì)量的可靠性可能有難度， 企業(yè)中能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益流入的數(shù)據(jù)資源在滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件方面仍具有不確定性， 使得部分?jǐn)?shù)據(jù)資源仍無法確認(rèn)為資產(chǎn)。

3. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理提供了借鑒。在《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《存貨準(zhǔn)則》中， 無形資產(chǎn)和存貨具有明確的定義。但在企業(yè)數(shù)據(jù)應(yīng)用實(shí)踐中， 某些資源并不一定完全符合無形資產(chǎn)或存貨的界定標(biāo)準(zhǔn)， 從而無法按照用途確認(rèn)為無形資產(chǎn)或存貨資產(chǎn)， 導(dǎo)致僅有部分?jǐn)?shù)據(jù)資源符合確認(rèn)條件， 成為表內(nèi)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。例如， 對于許多并不屬于數(shù)據(jù)資源交易活躍行業(yè)的企業(yè)， 其對數(shù)據(jù)資源的出售和交易不能被認(rèn)為是其日常的經(jīng)營活動(dòng)， 此時(shí)該項(xiàng)數(shù)據(jù)資源雖然可以對外交易并獲得收入， 但并不符合《存貨準(zhǔn)則》中存貨的定義， 將無法確認(rèn)為存貨資產(chǎn)。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)

從現(xiàn)有研究來看， 如果未區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)用途， 文獻(xiàn)結(jié)論中分別建議采用收益現(xiàn)值法（唐莉和李省思，2017）和歷史成本（余應(yīng)敏，2020；普華永道，2021）作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量基礎(chǔ)， 并通過計(jì)提減值和攤銷（唐莉和李省思，2017；余應(yīng)敏，2020）以及自行選擇成本模式或公允價(jià)值模式（普華永道，2021）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)的用途時(shí)， 已有文獻(xiàn)通常以歷史成本作為內(nèi)部使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)， 并在后續(xù)計(jì)量中計(jì)提減值和攤銷（張俊瑞等，2020；向浩，2023）； 但也有文獻(xiàn)提出采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量（李秉祥等，2022）。然而對于對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 不僅其初始計(jì)量基礎(chǔ)中存在采用公允價(jià)值模式（張俊瑞等，2020）和成本模式（向浩，2023）的觀點(diǎn)， 后續(xù)計(jì)量中也存在采用公允價(jià)值模式（張俊瑞等，2020）、 成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則（李秉祥等，2022）和按照是否能夠可靠取得公允價(jià)值選擇公允價(jià)值模式或成本模式（向浩，2023）等不同觀點(diǎn)。劉國英和周冬華（2021）提出了《數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估指引》中所列舉的不同數(shù)據(jù)資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)， 可以歸納為： 原則上以歷史成本為初始計(jì)量基礎(chǔ)， 此后在提供數(shù)據(jù)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)模式下， 在后續(xù)計(jì)量中采用公允價(jià)值模式， 在提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)勞務(wù)的業(yè)務(wù)模式下， 則采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

《暫行規(guī)定（征求意見稿）》提出， 內(nèi)部使用和對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)均以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行初始計(jì)量。但從后續(xù)計(jì)量看， 不同于內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)將采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則進(jìn)行期末計(jì)量。需要說明的是， 在實(shí)踐中， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到交易狀態(tài)的成本支出將隨著技術(shù)水平的不斷提升而逐漸降低， 但數(shù)據(jù)交易市場的發(fā)展和數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的持續(xù)挖掘使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場價(jià)格具備較大的上升潛力， 因此對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則進(jìn)行計(jì)量時(shí)， 通常會(huì)出現(xiàn)可變現(xiàn)凈值總是高于成本從而使得企業(yè)持續(xù)選擇較低的成本作為計(jì)量基礎(chǔ)的情形。同時(shí)， 根據(jù)《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中列舉的初始計(jì)量包含的成本項(xiàng)目范圍， 不同規(guī)模、 不同類型的數(shù)據(jù)資源實(shí)現(xiàn)交易的過程具有較高的同質(zhì)性， 可能會(huì)使其成本支出項(xiàng)目大同小異。并且， 成本支出隨技術(shù)水平提升而不斷下降的趨勢， 將會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致不同企業(yè)之間數(shù)據(jù)資源成本的差異趨于縮小。據(jù)此， 由于企業(yè)采用歷史成本對對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量且采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 會(huì)有較大概率持續(xù)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 不同企業(yè)基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)反映企業(yè)價(jià)值的差異可能較難從資產(chǎn)負(fù)債表信息中捕獲， 而主要源于利潤表中的相關(guān)信息。

（四）數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

是否應(yīng)制定單獨(dú)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題， 是國內(nèi)外理論界與實(shí)務(wù)界仍在探索且尚未達(dá)成共識的重要話題。除《暫行規(guī)定（征求意見稿）》外， 尚未看到其他明確的適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或類似的制度規(guī)范。根據(jù)歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）關(guān)于是否制定單獨(dú)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)查， 贊同者認(rèn)為， 此舉能夠以更切合數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其應(yīng)用特點(diǎn)的形式完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理， 有助于提供價(jià)值相關(guān)的會(huì)計(jì)信息， 且可以有效避免回溯修訂現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 反對者則認(rèn)為， 制定并完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需時(shí)間過長， 不利于盡快建立會(huì)計(jì)核算體系規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題（孫永堯和楊家鈺，2022）。在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下， 現(xiàn)有研究分別從無形資產(chǎn)、 固定資產(chǎn)、 存貨等不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或入賬會(huì)計(jì)科目視角探討了數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理融入的合理性和可行性（唐莉和李省思，2017；中國信息通信研究院，2020；劉國英和周冬華，2021；普華永道，2021；孫永堯和楊家鈺，2022）， 為依據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題提供了多個(gè)參考方案。然而， 也有部分文獻(xiàn)以《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》為主要切入點(diǎn)， 從數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容之間的不適性著手， 剖析了單獨(dú)制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于提供更具價(jià)值相關(guān)性的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的必要性和有效性（張俊瑞等，2020；余應(yīng)敏，2020）。

《暫行規(guī)定（征求意見稿）》為企業(yè)數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)確認(rèn)與會(huì)計(jì)核算提供了啟發(fā)， 有望對未來企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生重要影響， 并在一定程度上影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露、 決定財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量， 進(jìn)而影響資本市場上的企業(yè)估值。因此， 本文將主要基于《暫行規(guī)定（征求意見稿）》的具體內(nèi)容， 依據(jù)已有理論研究成果和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢， 剖析《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中會(huì)計(jì)處理的可行性與局限性， 并從理論上審視《暫行規(guī)定（征求意見稿）》適用準(zhǔn)則體系的邏輯框架及其合理性。

1. 準(zhǔn)則體系設(shè)計(jì)。從《暫行規(guī)定（征求意見稿）》來看， 目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有意向?qū)?shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)處理融入現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中， 并規(guī)定企業(yè)能夠確認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資源（內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)）適用《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》， 對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)則適用《存貨準(zhǔn)則》。這一會(huì)計(jì)處理原則參考了部分文獻(xiàn)提出的按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)用途及其特點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理規(guī)范的思路（張俊瑞等，2020）， 部分借鑒了將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為“無形資產(chǎn)”二級科目的結(jié)論， 規(guī)定與無形資產(chǎn)特征和會(huì)計(jì)核算目標(biāo)較為相符的內(nèi)部使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

針對《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中提出的對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用《存貨準(zhǔn)則》的問題， 可進(jìn)行如下分析。

第一， 依據(jù)《存貨準(zhǔn)則》， “存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、 處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、 在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等”， 對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)若以“出售”為最終目的， 從性質(zhì)上看更像是一種“信息產(chǎn)品”（張俊瑞等，2020）， 因此可以把對外交易的數(shù)據(jù)資源鑒別為產(chǎn)成品或商品， 尤其是對于以數(shù)據(jù)產(chǎn)品流通為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)。IFRIC關(guān)于加密貨幣這類數(shù)字形態(tài)資產(chǎn)的動(dòng)議也表明， 對于部分交易主體（如經(jīng)紀(jì)交易商）對外交易的加密貨幣適用IAS 2， 說明非實(shí)物資產(chǎn)也能夠符合存貨的界定并適用于存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 這對制定對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)范具有參考價(jià)值； 但相比加密貨幣通常具有的排他性， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的非排他性也使得其會(huì)計(jì)處理如何適用于存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍有待進(jìn)一步探索。

第二， 目前我國《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》中的計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本， 較少考慮公允價(jià)值因素（涂偉，2019）。而就對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)而言， 由于數(shù)據(jù)交易市場的活躍性和多變性， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)格往往很不穩(wěn)定， 公允價(jià)值變動(dòng)是其后續(xù)計(jì)量和信息列報(bào)的重要內(nèi)容， 這也是現(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)不宜作為“無形資產(chǎn)”二級科目的原因之一（張俊瑞等，2020）； 在《存貨準(zhǔn)則》中， 一般采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則進(jìn)行計(jì)量， 這種計(jì)量方式與公允價(jià)值計(jì)量模式有類似之處， 能夠盡可能地體現(xiàn)對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場價(jià)值變動(dòng)， 因此在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中， 《存貨準(zhǔn)則》更加適合規(guī)范對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

綜上所述， 本文認(rèn)為《暫行規(guī)定（征求意見稿）》制定的會(huì)計(jì)處理原則具有一定合理性。

然而， 對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)多樣化的業(yè)務(wù)實(shí)踐也給《存貨準(zhǔn)則》提出了新的問題和挑戰(zhàn)。例如， 《存貨準(zhǔn)則》規(guī)定“已售存貨的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)其相關(guān)收入的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用”， 這完全適用于具有排他性的呈實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)， 能夠滿足企業(yè)銷售的具有實(shí)物載體的存貨的會(huì)計(jì)處理需要。但是不同于實(shí)物存貨， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有無限復(fù)制性， 這使得其既可以反復(fù)出售給不同的客戶， 又可以同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部使用。因此在《存貨準(zhǔn)則》下， 確認(rèn)為存貨的對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)在單次出售后如何依據(jù)準(zhǔn)則在確認(rèn)收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本就成為一個(gè)難題。如果采用分次或分期結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本的方法， 則需要界定如下問題： 對外出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易何時(shí)完成？應(yīng)分幾期、 分幾次來結(jié)轉(zhuǎn)對外出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本？此外， 從財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)來看， 存貨是典型的流動(dòng)資產(chǎn)。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有無限復(fù)制性， 其價(jià)值釋放往往能夠持續(xù)多年， 甚至很多數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易需求還可能隨著時(shí)間的延伸而呈增加趨勢， 因此對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)通常可以在超出一年或長于一年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)重復(fù)出售， 理論上其已經(jīng)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)。這表明對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易特征與存貨的流動(dòng)資產(chǎn)屬性不匹配可能成為常態(tài)， 從而對《存貨準(zhǔn)則》的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用產(chǎn)生挑戰(zhàn)。

2. 會(huì)計(jì)處理原則?！稌盒幸?guī)定（征求意見稿）》的會(huì)計(jì)處理原則表明， 在考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成和應(yīng)用特點(diǎn)的同時(shí)， 其希望在無形資產(chǎn)和存貨的現(xiàn)有準(zhǔn)則框架下完成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量、 后續(xù)計(jì)量以及內(nèi)部使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資產(chǎn)處置、 報(bào)廢等相關(guān)會(huì)計(jì)處理， 而盡量避免回溯修訂現(xiàn)有準(zhǔn)則以滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理需要。這對于盡快發(fā)布數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理規(guī)范、 提高財(cái)務(wù)報(bào)表價(jià)值相關(guān)性具有積極作用。

《暫行規(guī)定（征求意見稿）》還提出， 以外購形式獲取內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 仍以歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量， 但對單項(xiàng)成本支出應(yīng)予以資本化還是費(fèi)用化， 還需遵循《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》， 并非全部需要資本化； 而在對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用于《存貨準(zhǔn)則》的規(guī)定中， 提到了通過數(shù)據(jù)加工取得并確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源應(yīng)如何初始計(jì)量。本文認(rèn)為， 企業(yè)將日常業(yè)務(wù)或經(jīng)營活動(dòng)積累的數(shù)據(jù)資源進(jìn)行加工并用于對外交易也可視為數(shù)據(jù)加工， 且其后的信息披露部分也提到“自行加工存貨”概念與此規(guī)定相呼應(yīng)， 故可認(rèn)為規(guī)范了對企業(yè)自行開發(fā)內(nèi)部數(shù)據(jù)資源并形成對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。然而， 關(guān)于企業(yè)內(nèi)部使用的由其日常業(yè)務(wù)或經(jīng)營活動(dòng)積累的數(shù)據(jù)資源， 即企業(yè)自行開發(fā)且內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 例如， 電商企業(yè)依據(jù)客戶數(shù)據(jù)制定精準(zhǔn)營銷策略、 提供個(gè)性化定制服務(wù)， 制造業(yè)根據(jù)倉儲(chǔ)、 物流、 生產(chǎn)等數(shù)據(jù)制定資源配置計(jì)劃和決策等， 其會(huì)計(jì)處理在《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中仍有待進(jìn)一步明確。

（五）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息披露

遵循《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《存貨準(zhǔn)則》的要求， 《暫行規(guī)定（征求意見稿）》首先列舉了完成數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理后應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中配套披露的信息， 例如內(nèi)部使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命、 攤銷方法、 費(fèi)用化金額， 以及對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本確定方法、 可變現(xiàn)凈值、 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等。其次， 關(guān)于數(shù)據(jù)資源及其應(yīng)用的價(jià)值相關(guān)信息都是利益相關(guān)方高度關(guān)注的企業(yè)特質(zhì)信息， 應(yīng)會(huì)計(jì)處理原則要求而披露的數(shù)據(jù)資產(chǎn)表外信息通常難以充分滿足利益相關(guān)者的信息需求， 已有研究也在不斷挖掘關(guān)于數(shù)據(jù)資源應(yīng)用的價(jià)值相關(guān)的表外增量信息， 即使該項(xiàng)數(shù)據(jù)尚未確認(rèn)為資產(chǎn)（張俊瑞等，2020；普華永道，2021）?！稌盒幸?guī)定（征求意見稿）》的“其他披露要求”中明確提到企業(yè)可自愿披露未確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息， 并列舉了可披露的其他與數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其應(yīng)用有關(guān)的價(jià)值相關(guān)信息項(xiàng)目， 可以看出， 其雖未強(qiáng)制要求企業(yè)披露數(shù)據(jù)資源價(jià)值相關(guān)信息， 但肯定了表外披露對表內(nèi)列示的重要補(bǔ)充作用。

三、 對完善《暫行規(guī)定（征求意見稿）》的建議

由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)對會(huì)計(jì)的影響仍處于早期， 如何形成科學(xué)、 可行的制度規(guī)范， 會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界仍在探索， 《暫行規(guī)定（征求意見稿）》在國內(nèi)外都是具有開拓性的會(huì)計(jì)規(guī)制設(shè)想， 且有望對規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理實(shí)踐提供參考， 故需要理論界和實(shí)務(wù)界密切配合、 合作攻關(guān)。本文認(rèn)為， 在完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)制時(shí)應(yīng)考慮以下幾個(gè)問題：

（一）多種用途數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)予考慮

根據(jù)《暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 數(shù)據(jù)資源可明確劃分為內(nèi)部使用和對外交易兩種用途， 但在現(xiàn)實(shí)中， 某些內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資源可能兼具對外交易用途， 而《暫行規(guī)定（征求意見稿）》尚未明確規(guī)定這一情形下的會(huì)計(jì)處理。目前存在采集或外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)只用于交易用途的企業(yè)， 例如《數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估指引》中提到， 提供數(shù)據(jù)服務(wù)模式的企業(yè)， 其主營業(yè)務(wù)為采集或外購基礎(chǔ)數(shù)據(jù)并處理形成衍生數(shù)據(jù)后對外出售， 但《暫行規(guī)定（征求意見稿）》適用的主體顯然遠(yuǎn)不止這一類。在大多數(shù)非數(shù)字產(chǎn)業(yè)企業(yè)的數(shù)據(jù)應(yīng)用實(shí)踐中， 采集或外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)的常見用途為服務(wù)于內(nèi)部運(yùn)營， 實(shí)現(xiàn)加強(qiáng)管理、 規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、 優(yōu)化業(yè)務(wù)、 輔助決策等目標(biāo)， 而較少有企業(yè)專門采集或外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)只用于交易； 并且確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)在服務(wù)于內(nèi)部經(jīng)營的同時(shí)， 也可能會(huì)被合法合規(guī)地用于對外交易和共享， 如作為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)出售給提供數(shù)據(jù)服務(wù)模式的企業(yè)， 或者在不同企業(yè)之間開展數(shù)據(jù)流通共享等。不僅如此， 數(shù)據(jù)要素市場的蓬勃發(fā)展離不開一切能夠釋放價(jià)值的數(shù)據(jù)要素的充分有序流通， 因此政策鼓勵(lì)企業(yè)不僅在內(nèi)部充分挖掘并使用數(shù)據(jù)資源， 而且在合法合規(guī)的前提下積極開放數(shù)據(jù)資源進(jìn)入交易市場， 從而推動(dòng)數(shù)據(jù)要素市場建設(shè)， 共同促進(jìn)數(shù)據(jù)要素的價(jià)值釋放， 這將導(dǎo)致越來越多同時(shí)用于內(nèi)部使用和對外交易的數(shù)據(jù)資源需要被確認(rèn)為資產(chǎn)。因此， 本文認(rèn)為如何妥善處理兼具內(nèi)部使用和對外交易用途的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)加以重點(diǎn)考慮。

《暫行規(guī)定（征求意見稿）》提出， 內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)， 對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)則確認(rèn)為存貨， 那么當(dāng)確認(rèn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)兼具內(nèi)部使用和對外交易的用途， 或者原本內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生對外交易業(yè)務(wù)時(shí)， 考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的無限復(fù)制性， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)將同時(shí)適用于兩種用途下的會(huì)計(jì)處理原則， 因此需要同時(shí)確認(rèn)為無形資產(chǎn)和存貨。但是， 此時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？例如， 面對同時(shí)對內(nèi)使用和對外交易的數(shù)據(jù)資源時(shí)， 如何分配其在“無形資產(chǎn)”和“存貨”科目下的初始計(jì)量價(jià)值？將內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于對外交易用途時(shí)， “無形資產(chǎn)”和“存貨”科目應(yīng)如何計(jì)量？數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)之間實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)流通共享時(shí)， 其作為用于非貨幣性資產(chǎn)交換的存貨應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？某一用途下發(fā)生的支出已在前期進(jìn)行了費(fèi)用化處理， 或區(qū)分主要用途后該用途成本為零時(shí)如何進(jìn)行初始計(jì)量？這些問題在《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中均未明確規(guī)定， 仍需研究完善從而全面覆蓋所有將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理需求。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)對外交易后的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法有待完善

《存貨準(zhǔn)則》規(guī)定“已售存貨的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)其相關(guān)收入的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用”， 這一成本結(jié)轉(zhuǎn)要求難以適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)出售后成本結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理?！稌盒幸?guī)定（征求意見稿）》中提出“應(yīng)當(dāng)按照存貨準(zhǔn)則將對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)為損益”， 這種傳統(tǒng)的結(jié)轉(zhuǎn)方法適用于隨著出售其實(shí)物形態(tài)即消逝的存貨， 但數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有無限復(fù)制性， 因此其出售并不意味著其價(jià)值部分或完全發(fā)生轉(zhuǎn)移， 也不意味著買方擁有使用權(quán)會(huì)限制賣方繼續(xù)享有使用權(quán)或與第三方分享使用權(quán)， 更難以確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否消耗殆盡。據(jù)此， 單次出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)并確認(rèn)收入時(shí)， 顯然不適合將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值完全結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益， 需要基于成本與收入配比的原則， 選擇適當(dāng)?shù)姆椒▽?shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。但在結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本時(shí)， 是一次結(jié)轉(zhuǎn)、 多次結(jié)轉(zhuǎn)還是按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)壽命分期結(jié)轉(zhuǎn)， 還有待進(jìn)一步探討。本文設(shè)想， 可采取兩種方案： 一是對外出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)時(shí)設(shè)定出售限制條件的， 可借鑒存貨中包裝物、 低值易耗品的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法， 采用五五攤銷法結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價(jià)值； 二是對于可無限復(fù)制、 無限次出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 按照預(yù)計(jì)使用壽命采用多次攤銷或分期攤銷的方法結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價(jià)值。

（三）對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義值得探討

如前所述， 對外交易的數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)適用于《存貨準(zhǔn)則》具有一定合理性。然而， 本文認(rèn)為， 傳統(tǒng)存貨符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義， 即“企業(yè)可以在一年或者超過一年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運(yùn)用的資產(chǎn)”。但對于對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)而言， 由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)所具有的無限復(fù)制性特征， 其價(jià)值釋放能夠持續(xù)較長時(shí)間， 甚至隨著數(shù)據(jù)的長時(shí)間積累獲取更大的價(jià)值潛力， 因此一項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易需求往往能持續(xù)多年， 從而在多個(gè)年度內(nèi)為企業(yè)不斷貢獻(xiàn)現(xiàn)金流入并產(chǎn)生相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。據(jù)此， 從性質(zhì)上看， 對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的變現(xiàn)周期往往會(huì)長于一年的流動(dòng)資產(chǎn)變現(xiàn)期限， 其流動(dòng)性較弱， 周轉(zhuǎn)率較低， 說明它在本質(zhì)上與存貨這種典型的流動(dòng)資產(chǎn)存在一定的不適配性， 因此用“存貨”科目核算對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)必然引發(fā)存貨消耗與價(jià)值轉(zhuǎn)移難以確定， 以及存貨兼具多種用途時(shí)的會(huì)計(jì)計(jì)量、 賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)不清晰等問題。

（四）如何確保充分提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值相關(guān)信息仍需探索

《暫行規(guī)定（征求意見稿）》尚未明確規(guī)定兼具兩項(xiàng)用途的數(shù)據(jù)資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 故在信息披露要求中也未提及數(shù)據(jù)資產(chǎn)兼具兩種用途時(shí)企業(yè)應(yīng)披露哪些應(yīng)用過程和會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵信息。同時(shí)， 從披露方式看， 根據(jù)《暫行規(guī)定（征求意見稿）》的信息披露要求， 在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)信息屬于強(qiáng)制性信息披露， 而對于數(shù)據(jù)資源是否被確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)以及在定期報(bào)告中對數(shù)據(jù)資源的其他披露均屬于自愿性披露?？梢?， 《暫行規(guī)定（征求意見稿）》雖然認(rèn)可未能確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源信息披露能夠提供價(jià)值相關(guān)信息， 但何為價(jià)值相關(guān)信息以及提供到什么程度仍比較模糊。尤其是對數(shù)據(jù)資源相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息的披露缺乏強(qiáng)制性， 可能難以對列報(bào)的財(cái)務(wù)信息形成有效補(bǔ)充， 從而影響定期報(bào)告的信息質(zhì)量。

四、 對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理適用準(zhǔn)則的探討

（一）針對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門

1. 會(huì)計(jì)處理原則方面。

（1）建議完善兼具內(nèi)部使用和對外交易用途的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定。具體來說： ①當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)同時(shí)具有兩種用途且分別符合無形資產(chǎn)和存貨資產(chǎn)的確認(rèn)條件時(shí)， 對如何確定歸屬于“無形資產(chǎn)”和“存貨”科目下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量價(jià)值予以明確， 例如在識別不同用途的成本支出并據(jù)以通過“無形資產(chǎn)”和“存貨”科目確認(rèn)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上， 要求對難以明確劃分為某一用途的成本支出， 按照合理的分配比例分別記入不同的科目作為入賬價(jià)值； 如無法準(zhǔn)確估計(jì)分配比例， 可預(yù)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)中的主要用途， 并將難以劃分用途的成本支出歸入主要用途科目的初始計(jì)量價(jià)值。同時(shí)， 任一用途下不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)， 應(yīng)及時(shí)將相關(guān)支出計(jì)入當(dāng)期損益。②明確規(guī)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)在原有用途上增加了新用途時(shí)， 企業(yè)應(yīng)按照對應(yīng)科目識別增加新用途過程中符合確認(rèn)條件的成本支出， 并以新增成本作為新用途科目下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額； 如不符合新增用途的資產(chǎn)確認(rèn)條件， 應(yīng)及時(shí)歸集相關(guān)支出并計(jì)入當(dāng)期損益。③企業(yè)間開展數(shù)據(jù)流通共享時(shí)， 允許將該項(xiàng)數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為存貨（無論數(shù)據(jù)的流通共享是否有明確證據(jù)說明其屬于日常經(jīng)營活動(dòng)）， 然后將數(shù)據(jù)流通共享視為以存貨換取非貨幣性資產(chǎn)， 遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號 —— 收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號）中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理； 同時(shí)， 辨別對外交易是否為該數(shù)據(jù)資產(chǎn)的唯一用途， 從而按照相應(yīng)的初始計(jì)量方法和單次交易成本結(jié)轉(zhuǎn)方法評估對客戶的支付對價(jià)。④當(dāng)某一用途下成本支出已在前期全部費(fèi)用化， 或按照主要用途歸集后導(dǎo)致該項(xiàng)用途下不存在可供計(jì)量的成本金額時(shí)， 參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號 —— 生物資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號）的規(guī)定， 將名義金額作為成本進(jìn)行初始計(jì)量。⑤規(guī)定企業(yè)以數(shù)據(jù)資產(chǎn)不同用途下的未來收益估計(jì)額為依據(jù)核定賬面價(jià)值分配比例， 企業(yè)可通過預(yù)估使用壽命內(nèi)業(yè)務(wù)發(fā)生頻率及收入、 參照同行業(yè)可比數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來收益參考數(shù)額等方法估計(jì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來收益額， 如確實(shí)無法準(zhǔn)確估計(jì)分配比例， 則按照不同用途下未來收益額較高者作為主要用途。

（2）建議根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)對外交易活動(dòng)的具體特點(diǎn)， 補(bǔ)充完善出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)后將成本結(jié)轉(zhuǎn)為損益的會(huì)計(jì)處理原則。具體來說： 預(yù)期交易壽命不滿一年的數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生單次交易時(shí)， 無須將其成本結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益， 而是基于計(jì)入存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)符合“變現(xiàn)周期不超過一年或長于一年的一個(gè)營業(yè)周期”的流動(dòng)資產(chǎn)基本特征， 于年末處置不再具有出售價(jià)值、 通過減值測試確認(rèn)其變現(xiàn)價(jià)值低于賬面成本的部分， 統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益； 預(yù)期交易壽命超過一年的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 同樣不在單次交易活動(dòng)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本， 而是根據(jù)估計(jì)的交易頻率或者交易活動(dòng)存在的具體期限， 采用分期攤銷法， 按期計(jì)算攤銷額并計(jì)入當(dāng)期損益。

2. 信息披露要求方面。

（1）對于同時(shí)在內(nèi)部使用并對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 如能夠明確區(qū)分其在不同用途下的成本， 企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中分別披露“無形資產(chǎn)”和“存貨”科目下數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量價(jià)值的具體構(gòu)成； 當(dāng)難以在不同用途之間明確分割數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本支出時(shí)， 企業(yè)應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ò幢壤峙溆?jì)入“無形資產(chǎn)”和“存貨”科目的初始價(jià)值， 并明確披露分配的具體比例及其計(jì)算依據(jù)； 若難以準(zhǔn)確估計(jì)分配比例， 則需披露判定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要用途及判斷依據(jù)（例如比較指標(biāo)、 金額孰高的對比過程等）。

（2）當(dāng)確認(rèn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)增加了新的用途時(shí)， 企業(yè)在進(jìn)行新增用途科目的初始計(jì)量時(shí)， 如果仍出現(xiàn)部分成本支出無法確定只歸集于新增用途的情況， 則需要在“無形資產(chǎn)”和“存貨”科目中同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 并披露分配比例或判定的主要用途及依據(jù)。

（3）確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)如采用前文所述的成本確定方法和會(huì)計(jì)處理方法， 則需披露采用的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法（如分次攤銷法或分期攤銷法）的詳細(xì)信息。

（4）根據(jù)《暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源在符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的基礎(chǔ)上， 還需要進(jìn)一步滿足無形資產(chǎn)或存貨的定義和確認(rèn)條件， 這將使得部分?jǐn)?shù)據(jù)資源無法入表?！稌盒幸?guī)定（征求意見稿）》的“其他披露要求”部分也提出企業(yè)可自愿披露未確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源的價(jià)值相關(guān)信息， 但在財(cái)務(wù)報(bào)表或其附注部分， 所列舉的信息缺少合適的位置披露， 促使這些披露可能在定期報(bào)告中以文本信息的形式呈現(xiàn)。本文認(rèn)為， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)基于《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中的“信息披露要求”， 加強(qiáng)對企業(yè)數(shù)據(jù)資源信息披露尤其是文本信息披露的指引， 并盡快制定數(shù)據(jù)資源信息的強(qiáng)制性披露框架， 確保企業(yè)數(shù)據(jù)資源無論是否能夠確認(rèn)為資產(chǎn)， 都可充分并有效地提供具有價(jià)值相關(guān)性的增量信息。

3. 現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂方面。

（1）提高對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)特點(diǎn)的適配性。本文發(fā)現(xiàn)， 對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與《存貨準(zhǔn)則》存在一定的不適應(yīng)， 除了回溯修訂《存貨準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容， 也可沿著《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的修訂方向， 通過完善相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定， 使不同用途數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理均融入《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》框架下， 以提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適配性。具體來說， 對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量模式與《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的成本計(jì)量模式難以匹配， 而公允價(jià)值作為無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量甚至包括初始計(jì)量的計(jì)量基礎(chǔ)， 目前是理論界和實(shí)務(wù)界圍繞無形資產(chǎn)準(zhǔn)則修訂的探討重點(diǎn)， 且IAS 38中已開始允許采用重估價(jià)模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量（王鵬程，2022）。從IFRIC和FASB對加密貨幣的會(huì)計(jì)處理決議來看， 決議中允許采用公允價(jià)值模式或重估價(jià)模式計(jì)量增強(qiáng)了遵循IAS 38或FASB ASC 350處理加密貨幣相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的可行性， 且很好地兼顧了內(nèi)部使用和對外交易等不同用途下的會(huì)計(jì)信息需求， 這對借助無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)等類似形態(tài)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)則具有極大的參考價(jià)值。目前無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量被認(rèn)為難以采用公允價(jià)值模式（或重估價(jià)模式）， 即使采用也僅可作為成本模式的替代方案， 這主要是由于大多數(shù)無形資產(chǎn)缺乏活躍市場， 無法為其公允價(jià)值確定提供依據(jù)（普華永道，2021；王鵬程，2022）。而對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)而言， 促進(jìn)數(shù)據(jù)交易流通是數(shù)據(jù)要素市場建設(shè)的核心目標(biāo)之一， 因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易的活躍市場未來可期， 為采用公允價(jià)值計(jì)量模式夯實(shí)了估值基礎(chǔ)。因此， 可參照IAS 38的相關(guān)規(guī)定， 在數(shù)據(jù)要素活躍市場逐步建設(shè)并完善的大背景下， 加快探索在我國《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》中納入公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的準(zhǔn)則修訂方案。這不僅可以促進(jìn)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同， 而且能夠有效提升對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)與《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的適配性， 為數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題提供更有利于列示價(jià)值相關(guān)信息的準(zhǔn)則規(guī)范。

（2）推進(jìn)針對自行開發(fā)和外購取得無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理不一致的修訂， 促進(jìn)內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的充分反映。研究發(fā)現(xiàn)， 自行開發(fā)和外購取得的無形資產(chǎn)在準(zhǔn)則上的不一致將導(dǎo)致相同資產(chǎn)可能會(huì)因來源不同而出現(xiàn)不同的確認(rèn)結(jié)果， 不利于財(cái)務(wù)報(bào)表充分反映無形資產(chǎn)信息， 故也成為國內(nèi)外無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂熱點(diǎn)（普華永道，2021）。從實(shí)踐來看， 確定關(guān)于企業(yè)自行開發(fā)并在內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)需經(jīng)歷較為審慎的判斷過程， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)資源相關(guān)支出達(dá)到資本化的時(shí)點(diǎn)可能較晚， 且《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定， 前期已費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。據(jù)此， 本文認(rèn)為， 隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理融入《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》， 無論是否計(jì)劃因數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題專門回溯修訂現(xiàn)有準(zhǔn)則體系， 當(dāng)前《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》修訂的探索方向都與數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題密切關(guān)聯(lián)。因此， 建議盡快推進(jìn)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的修訂， 進(jìn)一步促進(jìn)包括內(nèi)部使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)在內(nèi)的無形資產(chǎn)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的充分反映， 提升財(cái)務(wù)報(bào)表的價(jià)值相關(guān)性。

（二）針對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)踐

第一， 《暫行規(guī)定（征求意見稿）》未明確提及企業(yè)日常業(yè)務(wù)或經(jīng)營中積累的數(shù)據(jù)資源具體如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 但其提出內(nèi)部使用數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)確認(rèn)、 計(jì)量等相關(guān)會(huì)計(jì)處理整體遵循《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》。因此， 可以認(rèn)為這類數(shù)據(jù)資源在滿足《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件時(shí)， 能夠被確認(rèn)為資產(chǎn)并適用于該準(zhǔn)則， 而非直接計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)， 本文認(rèn)為對于確認(rèn)為資產(chǎn)的內(nèi)部使用的自行開發(fā)數(shù)據(jù)資源， 應(yīng)依照準(zhǔn)則規(guī)定劃分為研究和開發(fā)兩個(gè)階段， 并對不同階段的數(shù)據(jù)資源支出進(jìn)行資本化或費(fèi)用化處理。

第二， 從實(shí)踐來看， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)并非一次形成的， 而是極有可能需要通過若干年的數(shù)據(jù)資源累積來實(shí)現(xiàn)價(jià)值的指數(shù)級增長， 因此企業(yè)需要逐年完成新增數(shù)據(jù)的資產(chǎn)確認(rèn)。對于內(nèi)部使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 本文認(rèn)為每年新增的數(shù)據(jù)資源可參照取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的開發(fā)項(xiàng)目， 按照《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第七條至第九條的規(guī)定進(jìn)行初始計(jì)量； 而對于對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 建議將以后期間新增的同類型數(shù)據(jù)體量部分確認(rèn)為新的數(shù)據(jù)資源存貨， 而不將其成本歸集為現(xiàn)有存貨的后續(xù)支出。

（三）針對使用信息的利益相關(guān)者

根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其應(yīng)用實(shí)踐特點(diǎn)， 本文認(rèn)為雖然很多數(shù)據(jù)資源已符合確認(rèn)為資產(chǎn)的條件， 但數(shù)據(jù)資產(chǎn)的部分價(jià)值相關(guān)信息可能難以從資產(chǎn)負(fù)債表信息中捕獲， 建議充分關(guān)注利潤表和表外披露所提供的數(shù)據(jù)資產(chǎn)增量信息。例如， 對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理適用于《存貨準(zhǔn)則》， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息可能被列示為利潤表的相關(guān)信息， 如對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則， 而數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展有望帶來成本的持續(xù)走低以及數(shù)據(jù)資源的變現(xiàn)能力穩(wěn)定向好， 數(shù)據(jù)資源的規(guī)模累積更是很可能意味著收益的指數(shù)級乃至更大規(guī)模的增長， 導(dǎo)致不同企業(yè)對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠帶來的經(jīng)濟(jì)利益天差地別， 但其后續(xù)計(jì)量有較大概率仍采用成本模式， 且成本數(shù)額普遍較低， 從而導(dǎo)致不同企業(yè)之間數(shù)據(jù)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的數(shù)據(jù)通常大同小異， 難以充分反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易活動(dòng)作用下企業(yè)價(jià)值的差距。同時(shí)， 根據(jù)《存貨準(zhǔn)則》， 如果不能認(rèn)定企業(yè)出售數(shù)據(jù)資源及其交易屬于其日常經(jīng)營活動(dòng)， 則這項(xiàng)數(shù)據(jù)資源不符合存貨的定義（普華永道，2021）， 將無法確認(rèn)為存貨， 而是計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)這一情況， 未來當(dāng)數(shù)據(jù)資源交易并不活躍行業(yè)的企業(yè)對外交易數(shù)據(jù)資源時(shí)， 其獲得的收入將按照收入準(zhǔn)則核算， 這會(huì)使得數(shù)據(jù)資源交易信息部分反映在利潤表中， 因此外部利益相關(guān)者需要利用利潤表獲得增量信息。

不僅如此， 以往研究或《暫行規(guī)定（征求意見稿）》中的信息披露要求， 都在一定程度上肯定了表外披露， 尤其是定期報(bào)告文本披露對于提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)增量信息的積極作用。因此， 在數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)制仍待完善的情況下， 利益相關(guān)者有必要保持對表外披露中數(shù)據(jù)資產(chǎn)增量信息， 包括未確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源價(jià)值相關(guān)信息的持續(xù)關(guān)注和挖掘。

五、 結(jié)論與展望

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速崛起， 數(shù)據(jù)資源作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素的價(jià)值潛力不斷迸發(fā)， 成為構(gòu)建企業(yè)核心競爭力的重要資產(chǎn)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)也逐漸成為滿足利益相關(guān)者信息需求、 提升財(cái)務(wù)報(bào)表價(jià)值相關(guān)性所急需解決的關(guān)鍵問題。本文基于財(cái)政部發(fā)布的《暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 結(jié)合以往研究成果， 分析了我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容框架和需要討論的問題， 并提出了一系列針對性建議。

本文發(fā)現(xiàn)， 政策層面呈現(xiàn)出應(yīng)用現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的制定意向， 這可能會(huì)影響到會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界探索應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題的主要方向。《暫行規(guī)定（征求意見稿）》區(qū)分內(nèi)部使用和對外交易兩大數(shù)據(jù)用途， 主要以《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《存貨準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)， 在數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)確認(rèn)條件、 會(huì)計(jì)處理原則、 信息披露要求等方面建立了數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)處理的具體規(guī)范， 較為深入地探討了不同用途數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其應(yīng)用特點(diǎn)、 有價(jià)值信息的列示需求與現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適應(yīng)性， 并重點(diǎn)關(guān)注未能確認(rèn)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源能夠提供的價(jià)值相關(guān)信息。同時(shí)， 基于《暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 本文還發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源兼具兩大用途的會(huì)計(jì)處理、 對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的準(zhǔn)則設(shè)計(jì)等方面仍需完善， 對數(shù)據(jù)資源兼具兩種用途時(shí)的初始計(jì)量和價(jià)值分配、 對外交易數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本結(jié)轉(zhuǎn)等方面的會(huì)計(jì)處理原則和信息披露方面提供了針對性建議， 并參考當(dāng)前《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的修訂方向， 建議加快完善圍繞無形資產(chǎn)的準(zhǔn)則修訂， 幫助提升數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理融入現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的適配性。最后， 本文基于對《暫行規(guī)定（征求意見稿）》的分析， 對企業(yè)參考《暫行規(guī)定（征求意見稿）》落實(shí)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理、 完善信息披露， 以及利益相關(guān)者捕捉和應(yīng)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)增量信息的實(shí)踐提出了建議。

從未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向來看， 雖然《暫行規(guī)定（征求意見稿）》選擇應(yīng)用現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架形成數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)制， 而非單獨(dú)制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 但考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其應(yīng)用的發(fā)展、 現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系本身的修訂變革， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)制問題研究仍然方興未艾。本文認(rèn)為， 未來可以考慮從如下方向繼續(xù)完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)：

第一， 順應(yīng)當(dāng)前圍繞無形資產(chǎn)的準(zhǔn)則修訂方向， 通過修訂《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》提升數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)有準(zhǔn)則體系的適配性， 并嘗試通過修訂后的《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》實(shí)現(xiàn)以該準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)范內(nèi)部使用和對外交易的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

第二， 如果無形資產(chǎn)的準(zhǔn)則修訂難以充分與數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理適配， 可以參考《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》現(xiàn)有規(guī)定和所需修訂的方向， 探索單獨(dú)制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目， 把“內(nèi)部使用”和“對外交易”的數(shù)據(jù)資產(chǎn)類型設(shè)為二級科目， 并在數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中充分體現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的具體特點(diǎn)， 同時(shí)結(jié)合內(nèi)部使用和對外交易的不同實(shí)踐， 形成符合不同用途下數(shù)據(jù)資產(chǎn)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范?？紤]到不支持單獨(dú)制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則者提出的制定和完善準(zhǔn)則的流程較為漫長、 難以適應(yīng)利益相關(guān)者對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和信息披露的迫切需要等問題， 本文通過分析《暫行規(guī)定（征求意見稿）》， 發(fā)現(xiàn)在現(xiàn)有準(zhǔn)則框架下依托無形資產(chǎn)和存貨兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)問題， 仍避免不了需要對這兩大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的回溯性修訂， 因此根據(jù)提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)信息的具體需要修訂現(xiàn)有準(zhǔn)則與設(shè)計(jì)制定新的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比， 孰優(yōu)孰劣， 仍然有待深入探討。

此外， 會(huì)計(jì)計(jì)量是與會(huì)計(jì)確認(rèn)同等重要的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論問題， 公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)在很大程度上會(huì)成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范的核心和難點(diǎn)， 而采用公允價(jià)值計(jì)量離不開活躍的數(shù)據(jù)交易市場和科學(xué)有效的估值方法， 因此未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定、 完善以及理論研究， 必須充分關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值問題， 強(qiáng)化估值模型的應(yīng)用場景匹配和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用性。同時(shí)， 未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范的建立和完善， 還需密切關(guān)注數(shù)據(jù)要素市場建設(shè)進(jìn)程， 在數(shù)據(jù)交易市場建設(shè)方面發(fā)出會(huì)計(jì)界的聲音， 促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)踐中的科學(xué)、 有效利用。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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