何龍

摘要：通過合并企業(yè)財務報表能夠反映出企業(yè)在某段時間內財務管理的基本情況，對于企業(yè)精準制定決策并提升企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃能力具有積極幫助，隨著新會計準則的頒布實施，企業(yè)報表合并面臨更大的挑戰(zhàn)，企業(yè)在合并報表過程中遇到較多問題，為解決此類問題，必須對合并會計報表在新會計準則下的相應變化進行分析研究，針對存在的問題與不足提供更有價值的建議，以促進企業(yè)合并報表相關工作的高質量開展?；诖?，文章從新會計準則入手，遵循問題導向的研究方法，研究企業(yè)合并報表存在的問題并提出相應的對策，以滿足社會經(jīng)濟發(fā)展與企業(yè)財務體系建設的需求。

關鍵詞：新會計準則；合并報表；公允價值計量

新會計準則是我國在市場經(jīng)濟環(huán)境復雜化、市場競爭白熱化、經(jīng)濟需求多樣化的背景下提出的用以指導企業(yè)財務會計相關工作的準則。該準則對企業(yè)財務報表合并進行了整體規(guī)劃與解讀，對合并范圍、流程與具體方式等內容進行了制度性規(guī)范，同時也對企業(yè)進行會計報表合并工作提出了更高的標準和要求。合并財務報表是會計領域的重要問題，同時也是難度較大的問題，它是企業(yè)經(jīng)營和財務管理情況的具體呈現(xiàn)，同時也關乎企業(yè)投資決策的制定。在新會計準則運用下，企業(yè)要適應新會計準則的要求，同時根據(jù)企業(yè)業(yè)務情況和發(fā)展規(guī)劃進行財務報表合并工作，繼而提高工作效率。

一、合并會計報表相關理論

（一）合并會計報表概念

合并會計報表也叫合并財務報表，是將企業(yè)集團視作一個會計主體，經(jīng)由母公司根據(jù)相應會計準則進行獨立編制，反映企業(yè)所控制的資產(chǎn)、承擔的負債、獲得的收入及投入的成本等各項信息。合并報表能夠綜合反映企業(yè)財務系統(tǒng)的信息，如資產(chǎn)情況、獲利情況等，但對于企業(yè)進行利潤分配、股權及分紅等事項不具有直接參與價值，在新會計準則下，集團公司規(guī)模增加，母公司下屬分支企業(yè)和經(jīng)營實體的數(shù)量日漸增多，對于此類產(chǎn)生實際經(jīng)營收益的部門的財務情況等均需要以合并報表的形式披露。

對于母公司而言，要結合自身的所有權控制、理論控制，基于實質重于形式的原則，適當?shù)財U充會計報表，旨在能夠全面地反映企業(yè)的運營情況，擴大適用范圍，進一步提升企業(yè)的會計信息質量，從而為股東及債權人服務。在新會計準則背景下，母公司在優(yōu)化內部管理、提升會計信息質量的同時，合并會計報表亦呈現(xiàn)出新特點：

一是一致性。對于母、子公司的運行而言，在開展財務會計工作中，對相關的政策選擇要具有一致性，且在時間上進行同期匹配，由此，才能夠保證在合并報表時，相關的數(shù)據(jù)搜集統(tǒng)一化、標準化。例如，在固定資產(chǎn)折舊方法的選擇中，要采用一致會計政策，從而提高會計信息的可比性。又如，在利潤報表的合并中，要保障收入期間的統(tǒng)一性，從而真實地反映企業(yè)的經(jīng)營效率。

二是謹慎性。在合并會計報表工作中，必須要嚴格執(zhí)行謹慎性原則，對各項業(yè)務進行統(tǒng)籌、合理核算，提高會計信息的真實性與客觀性。例如，在同一控制、非同一控制的判斷中，必須要強化會計職業(yè)道德、提升專業(yè)勝任能力，以新會計準則為基準，進行細致分析，關注關聯(lián)方交易，從而確定計量方法，提升會計信息質量。尤其是要防范人為操控問題，避免企業(yè)粉飾報表、虛構收入的問題，防范財務舞弊，從而保障會計信息質量。整體而言，不得多計資產(chǎn)、少計負債，立足于母、子公司的運營實際，識別關聯(lián)方交易、逆流（順流）交易，對相應的會計科目進行調整，如固定資產(chǎn)折舊、存貨計量等，客觀真實地反映企業(yè)的運營實際。

三是實質性。當前，我國會計準則經(jīng)過多次改革與修訂，已逐步實現(xiàn)國際會計準則趨同，其目的在于客觀反映企業(yè)運營效率，提升會計信息質量，提高會計信息的可比性。在實施合并會計報表處理中，要立足于實質重于形式的原則，從控制權的視角著手，對各項業(yè)務進行判斷。例如，在銷售環(huán)節(jié)，不能單純地以貨款是否入賬、是否開具發(fā)票作為依據(jù)，而應從是否擁有控制權、是否承擔風險的視角進行判斷，進而提升會計信息質量。

（二）合并范圍與方法

合并范圍是企業(yè)合并報表的關鍵，通常指的是明確合并報表需要容納的分公司、成員企業(yè)的數(shù)量，同時確定不在合并報表編報范圍外的成員企業(yè)。正確識別編報范圍內的企業(yè)是合并財務報表編制的前提，在此過程中需要在相關準則的指引下進行，以防集團母公司通過變更合并范圍人為操縱利潤，提高合并報表的編制質量和可靠性。新會計準則明確了以控制為標準確定合并報表范圍的方法，在具體實踐的過程中需要分別從定性與定量兩個角度確定母公司與子公司之間的實際控制關系。

合并報表的方法由于企業(yè)規(guī)模、行業(yè)的不同存在顯著的差異，目前主要使用權益結合法、新實體法和購買法進行編制。在財務管理實踐中，權益結合法較常使用，指的是基于股權交換的經(jīng)濟資源結合，對于股權聯(lián)合性質的企業(yè)而言具有良好的適應性。而新實體法則是在合并報表編制的過程中將各子公司視為創(chuàng)建一個新的實體企業(yè)從頭開始，該方法較適用于企業(yè)的改建合并。最后，購買法指的是企業(yè)的一方購買被并企業(yè)的資產(chǎn)并為其承擔債務的方法，三種方法的具體應用按照企業(yè)的實際需要進行。

（三）新會計準則下合并會計報表的意義

1. 實現(xiàn)與國際財務報告準則接軌

企業(yè)在經(jīng)濟全球化的背景下為了實現(xiàn)更好的經(jīng)營發(fā)展，通常以合并的方式進行擴張，合并后企業(yè)需要更加全面地了解自身財務狀況，在會計報表編制的過程中積極推進與財務報告的接軌，繼而增強企業(yè)的經(jīng)營競爭力。合并會計報表不僅能夠幫助企業(yè)了解各部門的發(fā)展狀況，還能發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營過程中存在的問題諸如股權分散、子公司與母公司缺乏有效的信息溝通等。通過合并報表，集團企業(yè)母公司可以更好地知曉各子公司的經(jīng)營狀況，了解各子公司的現(xiàn)金流、經(jīng)營戰(zhàn)略規(guī)劃，在此基礎上實現(xiàn)對企業(yè)整體經(jīng)營情況的分析與把握。通過與國際財務報告準則接軌，按照國際經(jīng)濟形勢的變化調整合并報表內容，實現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展。

2. 加強企業(yè)集團間的聯(lián)系

在現(xiàn)代大型企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展過程中，子公司和分支企業(yè)是公司整體發(fā)展壯大的關鍵部分，子公司和分支企業(yè)的健康發(fā)展能夠給總公司的可持續(xù)經(jīng)營提供有益幫助。在此過程中有必要提高總公司對各分支單位和公司經(jīng)濟效益和資金周轉狀況的掌握，根據(jù)相應情況制定出有針對性的發(fā)展策略，以保證公司的整體運作。合并報表是母公司了解其他公司最重要的途徑，在新會計準則下合并報表能夠提高公司各層級的有效聯(lián)系，母公司也可更好地對子公司的經(jīng)濟行為與活動進行有效控制，制定更加切實可行的戰(zhàn)略決策推動子公司健康高效發(fā)展。

3. 保障企業(yè)調整發(fā)展

現(xiàn)代企業(yè)在運營過程中，對外面臨著復雜的市場環(huán)境，對內財務管理日趨復雜，以新會計準則為基礎，對內部的會計信息進行整合，立足于企業(yè)的戰(zhàn)略愿景，制定發(fā)展目標，在開展合并會計報表工作中，能夠立足于企業(yè)的整體運行效率，著手為企業(yè)的發(fā)展方向提供有力支撐，促進企業(yè)調整發(fā)展。例如，對于現(xiàn)代企業(yè)而言，其關鍵的競爭力在于如何高效地開展經(jīng)濟活動，新會計準則為企業(yè)的會計信息管理提供了一個合理的框架與范圍，通過對各種經(jīng)濟活動的整合、統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑，著力于構建科學合理的會計管理模式，推進財務管理的精細化發(fā)展，財務管理高效運作，實現(xiàn)利益最大化。以合并會計報表工作為核心，將集團內部的母、子公司經(jīng)濟活動進行有效統(tǒng)一，實施一致性的會計估計與決策，從而全面提升資金信息的精確性。在集團企業(yè)內部，構建科學的會計管理機制，對下屬的子公司實施統(tǒng)一管理，例如，構建財務共享平臺、建立數(shù)據(jù)信息庫，從而全面提升集團公司的會計管理力度，促進資源整合，提升企業(yè)的運營效率，促進核心競爭優(yōu)勢的培育。

4. 評估控制企業(yè)的財務風險

當前，隨著市場經(jīng)濟縱深發(fā)展，企業(yè)面臨著激烈的競爭環(huán)境，且市場信息瞬息萬變，在新會計準則下，企業(yè)通過統(tǒng)一會計信息數(shù)據(jù)的口徑，實施一致性的會計估計與決策，從而真實、動態(tài)地反映企業(yè)的運營實際，科學地分析財務數(shù)據(jù)，從而有效地防范財務風險。實施合并會計報表工作，能夠使集團公司全面掌握下屬子公司的經(jīng)營實際，借助信息技術，展開數(shù)據(jù)的分析與挖掘，進而提取有價值的信息，為企業(yè)的決策提供可靠信息，通過會計信息、合并報表工作的不斷完善，有序地推進財務風險應對能力的提升。

二、新會計準則下合并會計報表存在的問題

（一）企業(yè)合并方法與概念不明確

新會計準則雖然對合并會計報表進行了相應的規(guī)范化安排，但對企業(yè)合并會計報表的方法未做過多規(guī)定。在國際財務報告準則中，購買法和權益法是兩個極其重要的會計術語，但在我國企業(yè)合并會計報表實踐中的應用存在模糊性，一方面，兩種方法的應用范圍界定模糊，如對于處于同一控制機構管理下的企業(yè)合并會計報表往往使用權益結合法進行，對于不處于同一控制機構管理下的企業(yè)合并會計報表則主要采用購買法。具體使用規(guī)范和應用范圍在新會計準則中未進行明確規(guī)定，這也使得企業(yè)在并購業(yè)務中無法提高合并報表的效率，導致企業(yè)相關業(yè)務受損。

（二）采用公允價值計量對企業(yè)財務狀況的影響

新會計準則指出，同處于企業(yè)控制體系下的子公司和分支企業(yè)使用更可靠的公允價值進行財務報表的編制。這要求公司的管理層人員不能為了提高公允價值計量的水平而人為造假，同時審計人員也要秉持職業(yè)道德在公允價值計量下進行合并會計報表的編制。使用公允價值計量將對公司估價、投資決策和資本結構決策產(chǎn)生顯著影響。比如，相比傳統(tǒng)歷史成本會計模式，新會計準則對公允價值計量屬性的引入將能夠提高企業(yè)會計信息質量，通過對固定資產(chǎn)、商譽等無形資產(chǎn)及證券投資價值進行公允價值計量使得以往被掩蓋的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和風險等影響公司估價的潛在因素直觀地體現(xiàn)在公司報表上，但在實際運作過程中，企業(yè)管理層和審計人員基于提高公司估價和公司價值的現(xiàn)實考量往往會人為操縱或干預，繼而破壞公允價值計量的價值。

（三）企業(yè)會計基礎工作規(guī)范性不足

企業(yè)會計基礎工作規(guī)范是決定企業(yè)合并報表編制水平的關鍵，但新會計準則對企業(yè)會計基礎工作的規(guī)定和要求難以充分考慮到每個企業(yè)的具體情況和特殊性，相關規(guī)定的可執(zhí)行度不強繼而導致相關會計工作不規(guī)范。比如，新會計準則中規(guī)定母公司要統(tǒng)一子公司的會計政策，各子公司需要以母公司會計政策為標準調整自身會計政策，但在實踐中，子公司與母公司由于業(yè)務范圍、規(guī)模大小存在較大差異，子公司適應母公司調整會計政策的經(jīng)濟成本巨大且在進行相應調整后也可能由于結果的偏差使得實際會計信息不符。因此各企業(yè)在會計政策方面往往難以達成統(tǒng)一規(guī)范。而面對財務評價指標體系，新會計準則也革新了所有者權益的定義，這也使得傳統(tǒng)會計方法下凈資產(chǎn)和凈利潤的構成發(fā)生變化。在此基礎上如果按照原始會計報表披露的數(shù)據(jù)進行合并報表的編制，會導致同一行業(yè)同類會計指標值在體現(xiàn)具體經(jīng)營效果方面表現(xiàn)出巨大差異，同樣給企業(yè)的合并經(jīng)營與并購發(fā)展帶來負面問題。

三、新會計準則下合并會計報表存在問題及對策

（一）明確企業(yè)合并方法

在新會計準則下，企業(yè)需要明確權益結合法與購買法兩種合并報表編制方法的使用場景，對兩種方法的使用范圍進行明確，在此基礎上進一步完善補充權益結合法與購買法的概念體系，并進行必要的解釋補充。比如，在使用權益結合法時，合并方與被合并方對于資產(chǎn)與負債的確認需要按照新會計準則的要求進行，合并方取得被合并方確認后的資產(chǎn)與負債按照賬面價值進行計量，避免產(chǎn)生誤差。針對不同合并方法可能產(chǎn)生的財務影響，需要根據(jù)并購業(yè)務實際進行判斷，正確衡量各方法的優(yōu)劣之處。如使用購買法進行合并報表編制，資產(chǎn)按公允價值入賬，雖然具有更高的入賬價值，但同樣會導致企業(yè)在未來面臨更多的折舊費和其他相關成本，致使企業(yè)后期利潤下降。而使用權益結合法雖會帶來較高的當期收益，同時企業(yè)合并報表中呈現(xiàn)的凈利潤也高于購買法，但往往會導致資產(chǎn)被低估。如TCL集團并購TCL通訊上市過程中便使用權益結合法進行合并報表的編制，由于TCL未確認商譽雖然導致凈資產(chǎn)相比購買法減少14億元，但凈利潤多出1億元，同時凈資產(chǎn)收益率提升58%，由此得以成功上市。

據(jù)此來看，在具體操作過程中企業(yè)需要以控制為核心，通過分析合并業(yè)務的經(jīng)濟實質，以此做出使用權益結合法或購買法的判斷，避免誤判導致出現(xiàn)問題。

（二）公允價值計量可辨認資產(chǎn)或負債

新會計準則同樣革新了對原公允價值的定義，更加注重公允價值的脫手性，即明確公允價值是脫手價格的體現(xiàn)。在此基礎上也從經(jīng)濟市場參與者層面對公允價值計量進行確定，按照市場化的計量方法明確資產(chǎn)或負債按照公允價值計量。對于資產(chǎn)所處位置和相應狀況及對資產(chǎn)出售或者使用的限制等。資產(chǎn)和負債需要遵循不同會計準則分別按照單獨或組合的方式進行計量，比如市場風險、信用風險、可抵消的金融資產(chǎn)或金融負債按照新會計準則的相關要求確定。使用不同的合并報表編制方法也需差異化分析，如采用購買法進行的企業(yè)合并活動，針對下轄少數(shù)股權中的可辨認資產(chǎn)或負債應使用公允價值進行計量，如此將不會出現(xiàn)子公司資產(chǎn)的重復計價問題，保證決策有效的會計目標實現(xiàn)，同時也能夠與國際會計慣例建立聯(lián)系，更好地提高我國企業(yè)合并會計報表的有效性。

（三）制度化規(guī)范會計基礎工作

新會計準則的應用給企業(yè)合并報表帶來新的考驗與挑戰(zhàn)，企業(yè)和相關部門要通力合作，圍繞新會計準則的相關要求制定有效的政策與管理措施實現(xiàn)會計基礎工作的制度化、規(guī)范化。

第一，明確不同需求下公允價值的確定方法。如需收集相關數(shù)據(jù)信息對具有活躍市場報價的公允價值進行報價或聘請資深的公允價值評估人員進行評估，當缺乏可供參考的價格時，就要使用成熟的計價技術完成公允價值確認。

第二，明確合并范圍。新會計準則對企業(yè)處于同一控制和不處于同一控制下的合并范圍存在不同定義，同時也有一些公司通過使用“暫時控制”的概念進行短期投資，對一些子公司和分支公司不納入合并范圍繼而發(fā)生操縱利潤的行為，要從規(guī)范合并范圍入手實現(xiàn)合并報表編制的規(guī)范化。此外，要對是否將非營利性組織納入合并報表編制體系進行明確，在實踐過程中，部分公司下屬的非營利性組織往往具有不受法律限制從事營利業(yè)務的情況，間接支持了母公司操縱利潤的行為，對于此類情況，需要制訂嚴格的標準進行合并，以杜絕母公司操縱利潤的不規(guī)范行為發(fā)生。

第三，制定統(tǒng)一的會計政策。集團公司在運營過程中，加強對下屬子公司的會計管控力度，在合并會計報表工作的開展中，要注重會計政策、決策的統(tǒng)一性，還要對收入、費用期間等進行確認，保障數(shù)據(jù)歸口的標準化與統(tǒng)一性，從而提升會計信息質量。同時，集團公司要完善績效考核機制，子公司嚴格執(zhí)行會計制度，在母公司的統(tǒng)一管理下，有序地推進會計工作向精細化方向發(fā)展，嚴格執(zhí)行相關制度，實現(xiàn)集團內部財務數(shù)據(jù)標準統(tǒng)一，為進一步開展財務分析、管理決策提供可靠、可比、真實的信息。提升會計制度執(zhí)行的剛性約束，保障會計信息的真實性，防范財務舞弊行為。

（四）加強財務會計人員綜合能力的提升

新會計準則實施背景下，對財務會計人員提出了更高的專業(yè)要求。特別是隨著信息技術發(fā)展，財務會計工作已基本實現(xiàn)了運用信息系統(tǒng)進行操作，而合并會計報表工作本身具有一定的復雜性，由此，必須提高財務會計工作能力培訓促進會計基礎工作規(guī)范化。新會計準則提出了許多具體的要求、條款，進一步豐富了企業(yè)合并報表的細則，導致企業(yè)合并報表難度加大，以往習慣了傳統(tǒng)會計方法的會計面對新會計準則下合并報表發(fā)生的巨大變化表現(xiàn)得無所適從，受此影響，需要針對性地提高企業(yè)財務會計能力培訓，從夯實入職培訓、崗位技能培訓體系入手，同時加入最新科技與經(jīng)濟等知識培訓，在了解新會計準則的基礎上提升財務人員的溝通能力、辦公自動化與財務創(chuàng)新能力，繼而提升財務會計的工作效率。從財務人員自身成長與職業(yè)規(guī)劃來看，樹立終身學習的理念，面對財稅政策變動較快的實際，必須動態(tài)地學習政策、更新知識體系，借助互聯(lián)網(wǎng)豐富的學習資源，加強政策、實操方面的學習，全面提升自身的綜合素質。在新會計準則下，財務人員必須要多維度地涉獵專業(yè)知識，加入自身的知識儲備，靈活運用會計政策，全面參與企業(yè)的內部管理中，提升會計信息質量，進而為企業(yè)的管理決策提供可靠的支持。

四、結論

綜合以上分析論述，現(xiàn)代市場經(jīng)濟的快速發(fā)展給企業(yè)經(jīng)營擴張?zhí)峁┝藱C遇，同時也對其財務管理提出了新的挑戰(zhàn)。新會計準則適應我國現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展需要，并通過不斷完善和進步為企業(yè)會計工作貢獻了巨大能量，特別是在企業(yè)合并會計報表的工作中，新會計準則的實施不僅有利于合并報表的精細化，對促進現(xiàn)代企業(yè)的高質量發(fā)展具有極大幫助，同時也帶來了一些問題。本文在分析新會計準則下企業(yè)合并報表的相關理論與意義的基礎上，重點分析了其中存在的合并方法與概念不明確、采用公允價值計量對企業(yè)財務狀況的影響、企業(yè)會計基礎工作規(guī)范的不足等一系列問題，據(jù)此提出明確企業(yè)合并方法與概念、公允價值計量可辨認資產(chǎn)或負債、制度化規(guī)范會計基礎工作等改進措施。通過正確理解新會計準則的條款要求并進行科學實踐，能夠提高企業(yè)合并報表能力，抑制企業(yè)操縱利潤的行為，對于促進企業(yè)高質量完成財務管理工作具有一定的價值。

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（作者單位：浙江迪艾智控科技股份有限公司）