作者簡介：吳欣玲，重慶工商大學會計學院，碩士研究生，研究方向：注冊會計師審計。

摘要：隨著我國資本市場的不斷壯大，上市公司的業(yè)務規(guī)范監(jiān)管、審計質量保證也變得越來越重要。審計準則要求審計人員必須在整個審計過程中保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度。只有如此，才能保證較高的審計質量，才能合理判定會計信息。本文結合康美藥業(yè)財務舞弊事件，首先，以審計人員對康美藥業(yè)審計失敗的事實為前提，剖析在審計過程中職業(yè)懷疑不足的種種表現(xiàn)；再討論正中珠江會計師事務所審計康美藥業(yè)時發(fā)生職業(yè)懷疑不足的原因；最后結合案例研究，從事務所、審計人員、監(jiān)管三個方面提出相關改進建議。

關鍵詞：職業(yè)懷疑 審計失敗 財務報表 審計程序 審計人員

中圖分類號：F239.4 F233 F406.7

一、引言

近年來，我國資本市場不斷壯大， A股上市公司已突破4100家，經濟環(huán)境愈發(fā)復雜，上市公司的業(yè)務規(guī)范監(jiān)管、審計質量保證變得越來越重要。時至當下，審計流程規(guī)范進一步明細、審計質量有效提高的需求尤為迫切。審計師職業(yè)懷疑的運用是影響審計質量的重要因素。為了提高注冊會計師對于企業(yè)財務信息真?zhèn)蔚牟楸婺芰?，我國財政部也?010年明確表示注冊會計師在從事審計相關業(yè)務時須始終保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度。隨著電子信息科技的普及使用與不斷進步，某些上市公司創(chuàng)造出一些新型舞弊套路的工具，如偽造海外關聯(lián)公司交易等，因此，注冊會計師保持充分的職業(yè)懷疑顯得越發(fā)必要。

二、研究內容及方法

（一）研究內容

本文回顧總結國內外學者針對審計職業(yè)懷疑對審計質量的影響結果，以中國證監(jiān)會自2010年至2020年初在官網公告的38起對會計師事務所因審計失敗受罰案件做統(tǒng)計分析，探尋處罰案例中審計失敗的共性，分析審計失敗與審計過程中職業(yè)懷疑不足的關聯(lián)；然后結合康美藥業(yè)財務舞弊事件，首先以審計人員對康美藥業(yè)審計失敗的事實為前提，剖析審計人員缺乏職業(yè)懷疑的原因；最后結合證監(jiān)會調查的現(xiàn)實情況與案例研究，從監(jiān)管、事務所與審計人員三個方面提出整改建議。

（二）研究方法

本文的各項研究方法如下：（1）定量分析法。作者搜集了近十年證監(jiān)會行政處罰案例，從被處罰案例的行業(yè)分布、審計類型分布，處罰原因具體事項等進行多角度數(shù)據統(tǒng)籌分析。探尋審計職業(yè)懷疑不足對審計意見、審計質量的影響。（2）案例研究法。本文以現(xiàn)代風險導向審計、理性經濟人假說以及行為決策理論為理論依據，采取案例分析的形式對康美藥業(yè)審計失敗進行研究，通過對康美藥業(yè)違規(guī)手段、財務異常端倪等分析，再結合證監(jiān)會的處罰披露明細，分析注冊會計師未充分進行職業(yè)懷疑的具體表現(xiàn)及其原因，并提出對應的整改建議。

二、康美藥業(yè)案例分析

康美藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱“康美藥業(yè)”）成立于1997年，2001年2月在上海證券交易所上市，當時總股本為7080萬元人民幣?？得浪帢I(yè)主要從事藥品貿易、物業(yè)及租售貿易、醫(yī)療器械業(yè)務等。從2006年開始，康美藥業(yè)凈利潤增長率連續(xù)12年保持超高增長速率，在2018年其市值最高甚至超過1300億元，在當時是有名的“白馬股”[1]。

（一）正中珠江對康美藥業(yè)的審計情況

自2001年首次公開募股IPO審計以來，正中珠江已經為康美藥業(yè)年報審計19年之久。這19年來，正中珠江發(fā)布的第一份非標審計意見書是2018年在康美藥業(yè)進行財報重大調整之后。值得一提的是，在2016年與2017年正中珠江給康美藥業(yè)的審計意見都是“標準無保留”。但康美藥業(yè)在收到證監(jiān)會問詢函后開展的自查，隨后發(fā)布對2016年與2017年財報進行重大追溯調整，這一行為無疑徹底否定了正中珠江此前兩年給出的審計意見[2]。

（二）正中珠江對康美藥業(yè)審計中職業(yè)懷疑不足的表現(xiàn)

審計準則要求，審計人員要保持應有的職業(yè)懷疑，提高對重大錯報的識別能力；對審計過程中存在的可能影響審計質量的疑點應保持敏銳的洞察力。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財務指標相較同行業(yè)或以往發(fā)展狀況有異常時，不能僅相信企業(yè)給出的解釋，審計人員應該利用自身的專業(yè)知識與經驗進行獨立判斷，并積極查找相關證據加以佐證。

1．未關注到庫存等明顯不合理的交易安排

2017年度，康美藥業(yè)貨幣資金調至300億元的同時，存貨也調增至197億元。當年進行存貨調整之后，康美藥業(yè)的資產總計達到652.93億元，其中存貨賬面價值352.47億元，比例高達53.98%；而同樣在醫(yī)藥行業(yè)各類排名靠前的企業(yè)中，存貨量最大的同仁堂在當時的存貨占比約為31.6%，國藥一致、中國醫(yī)藥分別占比16.9%與21.4%，而海正藥業(yè)占比還不足10%，可見康美藥業(yè)如此高的存貨占比是很不合乎常理的，畢竟大量存貨反映其商品周轉率較低，其經營狀況應當被重點關注，而正中珠江在審計報告中并未提及相關風險[3]。直至康美藥業(yè)被證監(jiān)會查出造假，正中珠江對這一重大錯報的解釋也是輕描淡寫、推卸責任，稱其存貨少計調整是公司之前錯誤的會計處理引發(fā)，與審計無關。

2.未對各類毛利率異常波動執(zhí)行充分的審計程序

康美藥業(yè)最主要的業(yè)務收入來自藥品貿易模塊，2018年同行業(yè)公司藥品貿易業(yè)務的毛利率水平大都在10%上下，而康美藥業(yè)遠超平均水平達到30%以上。在物業(yè)及租售方面、醫(yī)療器械業(yè)務方面，康美藥業(yè)的毛利率也遠超行業(yè)平均水平。而康美藥業(yè)自辯認為：公司上市較早、底蘊深厚，企業(yè)供應鏈緊湊，供貨能力較強，在業(yè)內有良好的信譽，所以與很多醫(yī)院有直接且長期的業(yè)務往來，這樣一來減少了數(shù)個中間環(huán)節(jié)，相關成本支出比一般企業(yè)要低，所以毛利率相對較高。事實上康美藥業(yè)已連續(xù)很多年保持超高的毛利率，僅僅以中間費用的節(jié)約去解釋這個問題還是明顯有些牽強，但正中珠江對此并未有過質疑或消除質疑的舉措。

3.未關注企業(yè)高存高貸異常

康美藥業(yè)在2015—2017年間貨幣資金逐年增加，截至2017年底，其資金量已超過340億元。在這三年間，企業(yè)貨幣資金占流動資產比一直高于50%。可見，康美藥業(yè)的貨幣資金相當充裕，理應擁有很好的償債能力。但截止2018年6月，康美藥業(yè)質押股票超過15億股，企業(yè)主要的流動資金來自有息負債[4]。對于一個上市近20年，企業(yè)體量龐大、體制健全且發(fā)展成熟的醫(yī)藥公司，賬面留著大筆的現(xiàn)金不用，反而去尋借資本成本很高的外部資金，這讓很多人匪夷所思。相關審計人員在面對這類異常的指標以及明顯不符合正常商業(yè)運作的舉動時，早就應該采取措施調查異常的真實原因，但正中珠江并未采取措施，使得舞弊與造假在暗處肆虐生長。

三、審計人員缺乏職業(yè)懷疑的原因分析

（一）審計人員職業(yè)懷疑意識薄弱

康美藥業(yè)的庫存商品占企業(yè)資產的比例很大，但正中珠江對此僅制定了一般監(jiān)盤計劃。另外，康美藥業(yè)的存貨單價和存貨跌價準備變動不大，那么其存貨總價值的大幅調減只能因為存貨數(shù)量大大減少。這些假裝已被銷售的存貨，其成本被康美提前確認，并被有意調增其價值，這些貨物是到底去向何處，或者說，這些存貨是否真實存在，注冊會計師在審計時完全沒有意識到其不確定性。甚至在2018年度康美藥業(yè)財報進行重大會計調整，注冊會計師所執(zhí)行的審計程序卻與以往相差無幾，對于企業(yè)多年來的高股利分配、高存高貸等商業(yè)異常現(xiàn)象未有充分關注。

（二）長期業(yè)務往來導致認知偏差

正中珠江對康美藥業(yè)2018年營業(yè)收入、貨幣資金及在建工程等項目執(zhí)行的審計程序與上年度基本一致?？上攵獙徲嬋藛T很有可能是依賴上年審計程序和以前年度的審計經驗進行審計。正中珠江為康美藥業(yè)服務了長達19年，對自身作出風險評估和其他判斷的能力十分自信，而證監(jiān)會公布康美藥業(yè)財務舞弊這一事實也充分說明注冊會計師犯了認知偏差中的“過度自信”的錯誤。

另外，正中珠江對于康美藥業(yè)大額的消耗性生物資產采用了聘請第三方專家協(xié)助監(jiān)盤的程序進行實地考察，并僅以專家的評價結果直接判定其真實性也有失偏頗。事務所應獨立地通過抽樣盤點等方式進行查驗，并對收集的證據進行專業(yè)判斷，但該所的工作底稿中沒有相關記錄，甚至在底稿中都沒有專家審核結論的記錄。這一操作存在明顯的認知偏差中的“可獲得性傾向”[5]。

（三）會計師事務所追求高速擴張

在2008年重啟IPO之后，正中珠江發(fā)展迅猛，不斷兼并廣東其他的會計師事務所。在2017年的會計師事務所綜合評價中顯示該所為93家上市公司提供審計業(yè)務，當時一度被稱為“廣東第一”。但與正中珠江迅猛擴張的業(yè)務不相匹配的是，事務所審計人員的平均工作水平、專業(yè)素養(yǎng)未有明顯提升，事務所的審計質量也未因規(guī)模的擴大、業(yè)務經驗的積累而有較大提高，從2013年起該所被證監(jiān)會處罰的次數(shù)開始明顯增多，該所審計失敗涉及的相關金額愈發(fā)龐大，各類影響愈發(fā)嚴重。

（四）對財務舞弊與審計失敗懲處力度較輕

違法成本低是資本市場的一個重大弊病，由于我國在資本市場方面的立法存在明顯缺失，給違法者的外部壓力被嚴重削減。本文所探討的康美藥業(yè)舞弊案，證監(jiān)會按當時的證券法對其罰款60萬元，公司董事長馬興田等6人被禁入證券市場。這與該公司三年間做出八百多億元的財務造假、給廣大投資者帶來的各類損失以及對資本市場的不良影響相比，60萬元的罰款更像是“冰山一角”。對注冊會計師近十年的懲罰總計609萬元，處罰額度主要集中在5～10萬元的懲戒范圍內，這相對于注冊會計師的高額收入基本可以忽略。

四、相關對策與建議

（一）事務所層面

1.落實事務所隨機復查與交叉檢查

進一步落實事務所之間的監(jiān)督可以敦促審計人員對職業(yè)懷疑的有效運用。因為各事務所之間必然存在一定的競爭關系，所以事務所之間實施隨機的交叉檢查，往往不會手下留情。因審計問題被查處的會計師事務所，其聲譽與口碑會受到負面影響，通常規(guī)模越大的事務所受到的影響越大，對業(yè)務承接、綜合評定等造成難以挽回的損失。這樣一來，會計師事務所承接審計項目前更加需要從各方面對項目進行仔細地評估，在項目實施前給特定的企業(yè)分配具有專項技能的注冊會計師，讓職業(yè)懷疑態(tài)度有效踐行、高效發(fā)揮。同時，不同事務所和會計師之間也可以更為頻繁地學習交流，創(chuàng)造出既有合作又有競爭的積極氛圍。

2.注重團隊建設與人員選擇

近年來我國本土事務所呈現(xiàn)整合兼并、不斷壯大的趨勢，這類事務所的審計工作模式亟待改良，為審計人員在工作中充分運用職業(yè)懷疑營造條件。針對大中型事務所可考慮將內勤審計團隊與外勤審計團隊通過電子信息化的內網互通共享的方式進行結合協(xié)作。外勤審計團隊主要負責企業(yè)的監(jiān)盤、賬目審查、高層溝通、實質性測試與工作底稿編制等等；內勤審計團隊主要負責審計計劃編制、樣本確定、調整底稿與各類復核工作等。這樣的分工一方面有利于形成專項工作的經驗，提升審計效率；另一面事務所可將節(jié)約的審計成本用于自身建設或者加大對審計人員的福利投入。

（二）審計人員層面

1.強化自身專業(yè)能力

注冊會計師審計時所具備的獨立性與專業(yè)能力和審計質量息息相關，所以提高注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)尤為重要。具體做法可以參考以下幾點：第一，當涉及不同類別公司的審計時，審計人員在工作之前應當對被審單位以往的發(fā)展與公司內外部現(xiàn)狀有足夠地了解、對行業(yè)的概況與特殊性有足夠地認知，至少做到能對其高風險點進行有效甄別；第二，收集整合并完善典型案例庫，對帶有各個特征的案例進行分類分析，從中吸取經驗并提高對潛在風險的辨識能力； 第三，根據工作特性進行專項培訓，加強部分骨干審計人員對于新技術的學習，抓取審計盲點，提高審計效率。

2.明確職業(yè)懷疑在審計中的運用

當審計人員有一定的職業(yè)素養(yǎng)后還應該不斷積累實務經驗，明確職業(yè)懷疑在審計中的應用。從以往因職業(yè)懷疑不足而導致審計失敗的案件可知，在審計過程中，高風險板塊出現(xiàn)舞弊的可能性普遍大于其他板塊，且產生的后果也較為嚴重。因此，在實務中要特別關注以下方面：一是營業(yè)成本與收入的真實性。要確保企業(yè)成本未被虛減，收入未有虛增，收益真實存在；二是對市場價格進行合理預測，以測評被審計單位存貨的跌價計提；三是費用截止性測試。通過順查抑或逆查了解各項費用是否在當期發(fā)生，以確保報表的真實性和準確性。通過不斷積累各類高風險板塊的審計經驗，并運用職業(yè)懷疑態(tài)度進行專業(yè)有效的審校查驗，相信審計質量勢必有明顯提升。

（三）監(jiān)管層面

1．抑制惡性競爭，完善審計市場競爭環(huán)境

近年來，很多中小所通過“降價”來爭取客戶。針對這一狀況，相關部門可考慮依照審計人員的工作經驗、工作效率、企業(yè)所在地區(qū)等因素對審計費用制定一個明確的底線，避免瘋狂的“降價”競爭出現(xiàn)。除此之外，證監(jiān)會作為資本市場的監(jiān)管機構，有義務保證并創(chuàng)造良好的審計市場環(huán)境，堅決抵制以犧牲合理的職業(yè)懷疑作為代價的競價競爭。本文認為，設立一個有權威性或公信力的部門進行業(yè)務分配或公開競標可以有效避免上市公司與會計師事務所發(fā)生直接利益關系。將這個第三方機構打造成會計師事務所和上市公司的交易樞紐，可在一定程度有利于事務所秉持其獨立性、敢于堅持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度。

2．落實多方監(jiān)督，強化懲罰力度

隨著大眾投資者越來越多，上市公司出現(xiàn)財務舞弊的危害已經不僅停留在公司內部，更是損害了大部分資本市場上中小投資者的利益，作為市場的“守門人”，會計師事務所有著不可推脫的責任。若能充分地將集體訴訟制與連帶賠償責任結合運用，那么因事務所審計失敗受到投資損失的投資者，可以向事務所在一定程度內有效地索取賠償金。這種制度的建立可以將大大提高會計師事務所的違規(guī)成本，減少事務所不作為或少作為的僥幸心理。

參考文獻：

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[2]陳卓，劉銘.上市公司財務舞弊問題分析及審計對策研究——基于2012-2017年證監(jiān)會行政處罰公告[J].財會研究，2021（2）：39-43.

[3]韋瑋，洪范，朱大鵬.上市公司財務造假、審計師職業(yè)懷疑與審計失敗——以康得新為例[J].財會研究，2020（7）：64-67.

[4]屈小蘭，張繼勛.審計職業(yè)懷疑研究綜述[J].審計研究，2012（3）：69-75.

[5]劉明輝，畢華書.論審計職業(yè)懷疑的合理邊界[J].會計研究，2007（8）：76-80，96.

責任編輯：姜洪云