劉江瀚 石道金

第一作者簡(jiǎn)介：劉江瀚，浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，碩士研究生，研究方向：國有林場(chǎng)會(huì)計(jì)。

通信作者：石道金，浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，院長(zhǎng)，教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：林業(yè)金融、林業(yè)會(huì)計(jì)。

摘要：當(dāng)前公益服務(wù)事業(yè)單位國有林場(chǎng)（苗圃）按規(guī)定執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，財(cái)會(huì)工作面臨著從企業(yè)會(huì)計(jì)到政府會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)型，會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生了根本性的變化，切實(shí)做好財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型對(duì)當(dāng)前國有林場(chǎng)（苗圃）提高管理服務(wù)水平具有重要意義。本文在比較國有林場(chǎng)（苗圃）執(zhí)行新舊會(huì)計(jì)制度差異的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型面臨的主要問題進(jìn)行了具體分析，提出了全國統(tǒng)一規(guī)劃指導(dǎo)、制訂會(huì)計(jì)核算規(guī)范與披露標(biāo)準(zhǔn)、加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)等加快國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì) 企業(yè)會(huì)計(jì) 國有林場(chǎng)（苗圃） 財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型

中圖分類號(hào)：F302.6 F326.2 F810.6

一、 引言

我國國有林場(chǎng)（苗圃）一直以來屬于生產(chǎn)性事業(yè)單位，采取企業(yè)化管理模式。1994年財(cái)政部、林業(yè)部出臺(tái)的《國有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度（暫行）》屬企業(yè)會(huì)計(jì)制度。2015年中共中央、國務(wù)院出臺(tái)《國有林場(chǎng)改革方案》，要求國有林場(chǎng)（苗圃）進(jìn)行分類改革，將國有林場(chǎng)（苗圃）劃分為從事公益服務(wù)的事業(yè)單位、從事市場(chǎng)化經(jīng)營的企業(yè)和其他三大類。在這次改革中全國大多數(shù)國有林場(chǎng)（苗圃）定性為公益服務(wù)事業(yè)單位。改革為公益服務(wù)事業(yè)單位的國有林場(chǎng)（苗圃），自2019年1月1日起，應(yīng)執(zhí)行財(cái)政部2017年正式出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（簡(jiǎn)稱為《政府會(huì)計(jì)制度》）?！墩畷?huì)計(jì)制度》重構(gòu)了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，其中“適度分離”體現(xiàn)在“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”，“相互銜接”體現(xiàn)在平行記賬辦法 [1]。為了公益服務(wù)事業(yè)單位國有林場(chǎng)（苗圃）的會(huì)計(jì)工作實(shí)現(xiàn)從企業(yè)會(huì)計(jì)到政府會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變，2017年財(cái)政部和國家林業(yè)局頒布了《國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》（以下稱為新《國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》），2018年財(cái)政部印發(fā)了《國有林場(chǎng)和苗圃執(zhí)行<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（以下簡(jiǎn)稱為“補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定”）。由于國有林場(chǎng)（苗圃）轉(zhuǎn)型的復(fù)雜性，到目前為止，全國公益服務(wù)事業(yè)單位國有林場(chǎng)（苗圃）中還有相當(dāng)部分的國有林場(chǎng)（苗圃）尚未執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》。加快公益服務(wù)事業(yè)單位國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型，全面提升國有林場(chǎng)（苗圃）管理服務(wù)水平，是當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界共同面對(duì)并亟需解決的重大課題，對(duì)公益服務(wù)事業(yè)單位國有林場(chǎng)（苗圃）建設(shè)發(fā)展具有深遠(yuǎn)意義。

二、 國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型面臨的主要問題

國有林場(chǎng)（苗圃）定位發(fā)生改變，即從原生產(chǎn)性事業(yè)單位（實(shí)行企業(yè)化管理）向公益服務(wù)事業(yè)單位轉(zhuǎn)變，其財(cái)會(huì)工作也應(yīng)隨之發(fā)生改變。國有林場(chǎng)原來執(zhí)行的《國有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度（暫行）》，從制度屬性來看，該制度是企業(yè)會(huì)計(jì)制度，即以企業(yè)會(huì)計(jì)制度來規(guī)范國有林場(chǎng)的會(huì)計(jì)行為，并向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的，與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息報(bào)告?，F(xiàn)在要執(zhí)行的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，從制度屬性來看，屬政府會(huì)計(jì)制度，即向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型過程中面臨的主要問題表現(xiàn)在管理體制機(jī)制、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算規(guī)范等幾個(gè)方面。

（一） 管理體制機(jī)制轉(zhuǎn)型問題

長(zhǎng)期以來，我國國有林場(chǎng)（苗圃）被定性為生產(chǎn)性事業(yè)單位，2015年國有林場(chǎng)改革后，全國大多數(shù)的國有林場(chǎng)（苗圃）改制為公益服務(wù)事業(yè)單位，分公益一類事業(yè)單位和公益二類事業(yè)單位兩類進(jìn)行管理。定位的改變，帶來國有林場(chǎng)（苗圃）的企業(yè)目標(biāo)、管理方式、績(jī)效考核等全方位的轉(zhuǎn)型，目前管理轉(zhuǎn)型過程中影響財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型的主要問題具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.國有林場(chǎng)（苗圃）轉(zhuǎn)型遲緩影響《政府會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行

國有林場(chǎng)（苗圃）原來實(shí)行事業(yè)單位企業(yè)化管理，經(jīng)營管理目標(biāo)是通過木材生產(chǎn)提供林產(chǎn)品來滿足國家建設(shè)和人民生活的需要，以追求經(jīng)濟(jì)利益為主要目標(biāo)；對(duì)國有林場(chǎng)（苗圃）的管理進(jìn)行考核時(shí)，重點(diǎn)也放在經(jīng)濟(jì)效益上，即主要考核國有林場(chǎng)（苗圃）經(jīng)營的成本利潤等情況。改制后，公益服務(wù)事業(yè)單位國有林場(chǎng)（苗圃）按事業(yè)單位性質(zhì)歸林業(yè)局管理，不再以營利為目的，其主要任務(wù)是承擔(dān)為國家保護(hù)、培育森林資源、維護(hù)國家生態(tài)安全、提供生態(tài)產(chǎn)品和服務(wù)等生態(tài)公益服務(wù)職責(zé)[2]，以追求更好的生態(tài)效益和社會(huì)效益為戰(zhàn)略目標(biāo)；經(jīng)費(fèi)主要來源于國家財(cái)政，公益一類事業(yè)單位的支出全部由財(cái)政部門或上級(jí)政府撥付，公益二類事業(yè)單位屬差額撥款單位，由財(cái)政進(jìn)行適當(dāng)補(bǔ)助；評(píng)價(jià)國有林場(chǎng)（苗圃）的管理績(jī)效時(shí)，應(yīng)將更多的關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)移到生態(tài)效益的發(fā)揮上，綜合考慮生態(tài)效益、社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益，重點(diǎn)考核森林資源管理績(jī)效以及森林資源服務(wù)保護(hù)情況等方面。目前，為滿足事業(yè)單位管理的需要，改革為公益服務(wù)事業(yè)單位的國有林場(chǎng)（苗圃）在企業(yè)目標(biāo)、管理方式、績(jī)效考核等方面面臨著轉(zhuǎn)型，且在轉(zhuǎn)型過程中面臨著制度跨度大、轉(zhuǎn)型任務(wù)重和障礙困難多的局面，導(dǎo)致國有林場(chǎng)（苗圃）轉(zhuǎn)型遲緩，影響了《政府會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行。

2.財(cái)政預(yù)（決）算機(jī)制與地方財(cái)政協(xié)調(diào)不順影響《政府會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行

《政府會(huì)計(jì)制度》構(gòu)建了“平行記賬”的會(huì)計(jì)核算模式，改進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)功能，對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方面，國有林場(chǎng)（苗圃）具有較好的基礎(chǔ)，但是政府會(huì)計(jì)制度中增加了預(yù)算會(huì)計(jì)，財(cái)政預(yù)算體制的建設(shè)是國有林場(chǎng)（苗圃）管理轉(zhuǎn)型的重點(diǎn)工作。預(yù)算會(huì)計(jì)主要對(duì)國有林場(chǎng)（苗圃）預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部預(yù)算收入和全部預(yù)算支出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，來反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況和受托責(zé)任履行情況。當(dāng)前各級(jí)政府機(jī)關(guān)部門的財(cái)政收入都是來源于上級(jí)部門的財(cái)政撥款，因此國有林場(chǎng)（苗圃）的財(cái)政預(yù)算機(jī)制與地方財(cái)政是緊密聯(lián)系的。在實(shí)務(wù)工作中，上級(jí)專項(xiàng)資金由于下達(dá)時(shí)間較晚，國有林場(chǎng)（苗圃）往往將其列入往來款項(xiàng)中，使得預(yù)算管理方案無法順利落實(shí)。而且目前許多國有林場(chǎng)（苗圃）還沒有完全認(rèn)識(shí)到預(yù)算會(huì)計(jì)的重要性，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)工作不夠重視，財(cái)務(wù)人員對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的認(rèn)知也不足，僅僅對(duì)成本收支情況進(jìn)行簡(jiǎn)單的預(yù)算控制，并沒有制定并落實(shí)全面的預(yù)算管理體制機(jī)制，這些問題的存在阻礙了國有林場(chǎng)（苗圃）預(yù)算會(huì)計(jì)工作的開展，影響了政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行。

3.公益服務(wù)事業(yè)單位注冊(cè)登記手續(xù)未及時(shí)辦理影響《政府會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行。

2015年出臺(tái)的《國有林場(chǎng)改革方案》科學(xué)地界定了國有林場(chǎng)（苗圃）屬性，將國有林場(chǎng)（苗圃）劃分為從事公益服務(wù)事業(yè)單位、從事市場(chǎng)化經(jīng)營的企業(yè)和其他三大類進(jìn)行管理，各國有林場(chǎng)（苗圃）應(yīng)根據(jù)職能任務(wù)重新進(jìn)行分類。原為企業(yè)性質(zhì)的國有林場(chǎng)（苗圃）范圍內(nèi)公益林比重較大的，主要承擔(dān)保護(hù)和培育森林資源等生態(tài)公益服務(wù)職責(zé)的，經(jīng)同級(jí)人民政府根據(jù)本地實(shí)際情況審核確定后，應(yīng)改制為公益服務(wù)事業(yè)單位進(jìn)行管理，科學(xué)合理配備人員編制。目前，許多具備改制條件的國有林場(chǎng)尚未到地方政府辦理注冊(cè)登記手續(xù)，且在林場(chǎng)的日常財(cái)會(huì)工作中仍可以感受到原財(cái)務(wù)制度“殘留”的影響，這給國有林場(chǎng)（苗圃）改革工作造成了阻礙，同時(shí)也給政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行帶來了諸多矛盾與問題，更不利于國有林場(chǎng)持續(xù)、穩(wěn)定地發(fā)展。

（二）新舊制度的銜接問題

將《政府會(huì)計(jì)制度》和原《國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度（暫行）》進(jìn)行對(duì)比，二者有著很大的不同，《政府會(huì)計(jì)制度》重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，改進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)功能，還完善了報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)，對(duì)此在公益服務(wù)性事業(yè)單位的國有林場(chǎng)（苗圃）中全面落實(shí)《政府會(huì)計(jì)制度》，必定會(huì)出現(xiàn)銜接方面的問題。只有解決國有林場(chǎng)新舊制度的銜接問題，才能全面實(shí)現(xiàn)國有林場(chǎng)會(huì)計(jì)核算從企業(yè)向事業(yè)的跨躍。

1.會(huì)計(jì)核算模式發(fā)生改變

會(huì)計(jì)核算方面，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由原來單一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)椤半p基礎(chǔ)”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)核算模式也由“5”要素向“5+3”財(cái)務(wù)和預(yù)算會(huì)計(jì)并行的核算模式轉(zhuǎn)變[3]，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)5要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)3要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。在科目設(shè)置方面，“補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定”針對(duì)國有林場(chǎng)的特殊性，新增了“營林工程”和“林木資產(chǎn)”兩個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，初步建立了林木資產(chǎn)的核算辦法[4]。

2.會(huì)計(jì)信息披露要求發(fā)生改變

首先，信息使用者的主體發(fā)生變化。國有林場(chǎng)（苗圃）原來屬于企業(yè)性質(zhì)，主要對(duì)債權(quán)人等利益相關(guān)者披露會(huì)計(jì)信息，而現(xiàn)在國有林場(chǎng)（苗圃）重點(diǎn)對(duì)政府報(bào)告森林資源等有效信息；其次，信息披露模式發(fā)生變化。國有林場(chǎng)（苗圃）提供的會(huì)計(jì)報(bào)表由“單一報(bào)表”模式向“雙報(bào)告”模式轉(zhuǎn)變，既要通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算形成財(cái)務(wù)報(bào)告，提供與政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等相關(guān)的信息，也要通過預(yù)算會(huì)計(jì)核算形成決算報(bào)告，提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，二者相互補(bǔ)充，全面反映政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息。目前，《政府會(huì)計(jì)制度》尚未出臺(tái)針對(duì)事業(yè)單位國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)信息披露的統(tǒng)一的、具體的、完善的規(guī)范要求，對(duì)全國的國有林場(chǎng)（苗圃）來說還沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息披露模式，國有林場(chǎng)（苗圃）披露會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容較為簡(jiǎn)單，披露的形式也有待規(guī)范。

（三） 營林成本具體核算辦法尚未出臺(tái)

和一般行政事業(yè)單位相比較，國有林場(chǎng)（苗圃）的管理具有特殊性，其管理對(duì)象是森林資源。森林資源資產(chǎn)實(shí)施價(jià)值量和實(shí)物量“雙重管理”要求，其基礎(chǔ)和核心是營林成本核算。在林木的整個(gè)生產(chǎn)周期中，都應(yīng)根據(jù)營林生產(chǎn)的特點(diǎn)和經(jīng)營管理要求來核算營林生產(chǎn)成本，這是一項(xiàng)艱巨復(fù)雜的任務(wù)，在實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)核算方面仍面臨許多問題。

1.會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)型導(dǎo)致營林成本核算目的發(fā)生轉(zhuǎn)變

我國國有林場(chǎng)（苗圃）一直以來實(shí)行企業(yè)化管理，其會(huì)計(jì)目標(biāo)是有效利用國有林場(chǎng)（苗圃）的各項(xiàng)資源資產(chǎn)，增加國有林場(chǎng)（苗圃）的收入，以實(shí)現(xiàn)營利為最終目的，國有林場(chǎng)（苗圃）的經(jīng)營活動(dòng)強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益而忽略了生態(tài)效益和社會(huì)效益。隨著國家生態(tài)文明的發(fā)展和國有林場(chǎng)（苗圃）國有改革的不斷深入，人們?cè)絹碓街匾暽鷳B(tài)環(huán)境，也認(rèn)識(shí)到了依靠國有林場(chǎng)（苗圃）發(fā)揮生態(tài)效益的必要性，因此國有林場(chǎng)（苗圃）的管理目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)發(fā)生了變化，隨之帶來會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)型。改制為公益性事業(yè)單位的國有林場(chǎng)（苗圃），不再以營利為目的，而是把生態(tài)效益放在首位，以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值保值、反映財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況、提供生態(tài)產(chǎn)品和服務(wù)、發(fā)揮生態(tài)效益為最終目的。會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)型導(dǎo)致營林成本核算目的也隨著發(fā)生轉(zhuǎn)變，即從核算國有林場(chǎng)的經(jīng)營利潤轉(zhuǎn)變?yōu)楹怂懔謭?chǎng)的生態(tài)公益服務(wù)及管理績(jī)效[5]。然而，在會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)型過程中，仍有部分國有林場(chǎng)（苗圃）對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)知度不夠，導(dǎo)致國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)目標(biāo)定位不明確。在政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，國有林場(chǎng)會(huì)計(jì)應(yīng)增加生態(tài)效益作為會(huì)計(jì)目標(biāo)之一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)也應(yīng)分別樹立生態(tài)目標(biāo)。目前，絕大多數(shù)的國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有全面提供生態(tài)產(chǎn)品的成本信息，預(yù)算會(huì)計(jì)也未具體反映出政府部門對(duì)林場(chǎng)實(shí)現(xiàn)生態(tài)效益方面的投入情況，這都反映出目前絕大多數(shù)國有林場(chǎng)的會(huì)計(jì)目標(biāo)還未轉(zhuǎn)型到管護(hù)保護(hù)森林資源、發(fā)揮生態(tài)效益的新階段，滯后的會(huì)計(jì)目標(biāo)阻礙了營林成本核算工作的順利開展。

2.現(xiàn)有的“費(fèi)用類”科目無法滿足營林成本核算的需求

國有林場(chǎng)（苗圃）營林成本核算的主要任務(wù)是核算林木和苗木生產(chǎn)過程中不同林木資產(chǎn)發(fā)生的總成本和單位成本，但是目前政府會(huì)計(jì)制度中只有“收入類”科目和“費(fèi)用類”科目，沒有“成本類”科目，營林生產(chǎn)成本年末直接轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)，并沒有納入當(dāng)年的成本費(fèi)用進(jìn)行損益核算，這會(huì)導(dǎo)致當(dāng)年累計(jì)盈余虛增。另外，政府會(huì)計(jì)制度“費(fèi)用類”科目中的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”等科目，在一定程度上只適用于公益一類事業(yè)單位[6]，因?yàn)楣嬉活愂聵I(yè)單位經(jīng)費(fèi)由國家或上級(jí)財(cái)政全額撥款，支出只需按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分類核算即可。但是，對(duì)于公益二類事業(yè)單位的國有林場(chǎng)，其支出的資金既包含上級(jí)財(cái)政撥款，又有自行經(jīng)營所得的資金，因此，現(xiàn)有的“費(fèi)用類”科目滿足不了國有林場(chǎng)（苗圃）成本核算的需求。

3.尚未出臺(tái)統(tǒng)一的營林成本核算規(guī)范

營林生產(chǎn)活動(dòng)包含育苗、造林、撫育、管護(hù)、采伐等過程，整個(gè)生產(chǎn)周期長(zhǎng)達(dá)幾年甚至幾十年，不同的林木資產(chǎn)具有不同的生產(chǎn)特點(diǎn)，不同的生產(chǎn)環(huán)節(jié)也具有不同的經(jīng)營管理要求，營林成本核算的對(duì)象也十分復(fù)雜。僅靠“補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定”中新增的“營林工程”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，無法全面、準(zhǔn)確地反映國有林場(chǎng)（苗圃）營林成本信息。因此，營林成本核算規(guī)范應(yīng)根據(jù)國有林場(chǎng)的管理要求和經(jīng)營特點(diǎn)制定新的規(guī)定，根據(jù)國有林場(chǎng)（苗圃）營林成本核算的目標(biāo)和對(duì)象，統(tǒng)一營林成本核算方法，確立營林成本核算期間，設(shè)置相應(yīng)的、專門的明細(xì)分類科目核算營林生產(chǎn)成本，以滿足向社會(huì)公布森林資源狀況和績(jī)效考核的需要。

（四） 林木資產(chǎn)具體核算辦法尚未出臺(tái)

國有林場(chǎng)（苗圃）資產(chǎn)與其他行政事業(yè)單位資產(chǎn)的主要區(qū)別在于林木資產(chǎn)。林木資產(chǎn)是國有林場(chǎng)（苗圃）的主體資產(chǎn)，是林場(chǎng)營林生產(chǎn)活動(dòng)最主要的對(duì)象。林木資產(chǎn)的獨(dú)特特征和特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算的對(duì)象和內(nèi)容也應(yīng)有其特殊要求，但是目前出臺(tái)的規(guī)定比較簡(jiǎn)略，只規(guī)定了國有林場(chǎng)（苗圃）林木資產(chǎn)核算的基本原則，這無法反映國有林場(chǎng)（苗圃）林木資產(chǎn)的全部會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，導(dǎo)致還有很多資產(chǎn)沒有具體的核算辦法，無法進(jìn)行核算。

1.尚未出臺(tái)符合林木資產(chǎn)特征的會(huì)計(jì)核算規(guī)范

林木資產(chǎn)是具有再生能力的生物資產(chǎn)，它的特征主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：①林木資產(chǎn)是活的資產(chǎn)；②林木資產(chǎn)既是國有林場(chǎng)（苗圃）的生產(chǎn)經(jīng)營對(duì)象又是生態(tài)資源；既具有經(jīng)濟(jì)效益，又具有社會(huì)效益和生態(tài)效益。由于林木資產(chǎn)的獨(dú)特性，其管理和會(huì)計(jì)處理必定與其他事業(yè)單位的常規(guī)資產(chǎn)要求不同，需要進(jìn)行單獨(dú)反映和核算。2017年財(cái)政部、國家林業(yè)局頒布的《國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》要求林木資產(chǎn)按消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)三大類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其中，消耗性林木資產(chǎn)是“為出售而持有”，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是“為產(chǎn)出林產(chǎn)品或出租而持有”，公益性林木資產(chǎn)是“為生態(tài)效益而持有”。三類林木資產(chǎn)的自然特征、經(jīng)營特征各有特點(diǎn)，持有目的也各不相同，因此其確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)核算方法、核算期間的確定、收獲與處置以及信息披露等也應(yīng)有不同的標(biāo)準(zhǔn)。但是，“補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定”中僅初步解決了“林木資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目的核算問題，而忽略了三大類明細(xì)科目的具體會(huì)計(jì)核算規(guī)范說明。

2.尚未出臺(tái)林木資產(chǎn)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范

林木資產(chǎn)的獨(dú)特特征和生態(tài)公益服務(wù)的使命導(dǎo)致了林木資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性。林木資產(chǎn)（活立木）是“活”的植物，應(yīng)按生物資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。林木資產(chǎn)采伐或采收后成為林（副）產(chǎn)品，應(yīng)按一般產(chǎn)品生產(chǎn)成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。而林木資產(chǎn)的生產(chǎn)長(zhǎng)周期性、間歇性和自然增值性等特征都是林木資產(chǎn)核算過程中的“絆腳石”。除此之外，林木資產(chǎn)提供生態(tài)服務(wù)產(chǎn)品、發(fā)揮生態(tài)效益等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了特殊要求，是當(dāng)前林木資產(chǎn)核算面臨的重難點(diǎn)問題。林木資產(chǎn)核算缺少統(tǒng)一的、規(guī)范的會(huì)計(jì)核算辦法，使國有林場(chǎng)林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)遇到了一定的困難。

（五）財(cái)會(huì)人員面臨新挑戰(zhàn)

《政府會(huì)計(jì)制度》的落實(shí)給國有林場(chǎng)（苗圃）帶來了巨大的影響，國有林場(chǎng)（苗圃）的管理體制機(jī)制、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算等都發(fā)生了質(zhì)的變化，這給林場(chǎng)的財(cái)會(huì)人員帶來了巨大的挑戰(zhàn)。

1.財(cái)會(huì)人員掌握新制度存在困難

《政府會(huì)計(jì)制度》、新《國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》以及“補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定”這些新出臺(tái)的制度，國有林場(chǎng)的財(cái)會(huì)人員需要一定的時(shí)間去理解并掌握運(yùn)用，然而，目前大多數(shù)國有林場(chǎng)（苗圃）開展政府會(huì)計(jì)制度的培訓(xùn)較少，且國有林場(chǎng)（苗圃）的財(cái)會(huì)人員普遍存在年齡偏大、學(xué)習(xí)積極性較低的問題，對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度》理解起來較為困難，新制度一直處于被動(dòng)消極執(zhí)行狀態(tài)，導(dǎo)致新舊制度的更替銜接進(jìn)展遲緩。

2.財(cái)會(huì)人員林業(yè)行業(yè)專業(yè)知識(shí)匱乏

國有林場(chǎng)（苗圃）具有行業(yè)特色，會(huì)計(jì)核算的對(duì)象和內(nèi)容有其特殊要求，財(cái)會(huì)人員缺乏林業(yè)會(huì)計(jì)的相關(guān)專業(yè)知識(shí)，尤其是不了解新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)會(huì)人員在短時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)變以往堅(jiān)持多年的會(huì)計(jì)處理方法有一定難度，這可能會(huì)影響到林場(chǎng)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范程度和標(biāo)準(zhǔn)程度以及會(huì)計(jì)信息的精確性，不利于新舊制度的平穩(wěn)過渡。

3.財(cái)會(huì)人員應(yīng)用新興系統(tǒng)存在困難

政府會(huì)計(jì)制度下的平行記賬需要啟用新的政府財(cái)務(wù)軟件，這對(duì)財(cái)會(huì)人員的信息技術(shù)使用能力提出了更高的要求，將繁雜的手工賬銜接到財(cái)務(wù)軟件中去，財(cái)會(huì)人員可能面臨業(yè)務(wù)量大、操作難度大、能力欠缺等困難，這些問題的存在大大延長(zhǎng)了政府會(huì)計(jì)制度銜接落地的進(jìn)度。

三、加快國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型的建議

財(cái)會(huì)工作的順利轉(zhuǎn)型對(duì)國有林場(chǎng)（苗圃）提高管理服務(wù)水平具有重要意義。本文針對(duì)以上國有林場(chǎng)財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型面臨的主要問題，從全國統(tǒng)一規(guī)劃指導(dǎo)、制訂會(huì)計(jì)核算規(guī)范與披露標(biāo)準(zhǔn)、加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)三方面提出了相關(guān)建議，為加快國有林場(chǎng)財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型發(fā)展，提高國有林場(chǎng)財(cái)務(wù)管理水平，引導(dǎo)林場(chǎng)健康發(fā)展提供理論參考。

（一） 做好國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)會(huì)工作轉(zhuǎn)型指導(dǎo)工作

1.財(cái)政部和國家林業(yè)局應(yīng)做好新制度宣傳工作并加緊出臺(tái)解釋文件

為保證新舊制度的平穩(wěn)過渡，財(cái)政部和國家林業(yè)局應(yīng)做好國有林場(chǎng)制度間的銜接指導(dǎo)工作，一方面，應(yīng)持續(xù)開展《政府會(huì)計(jì)制度》、新《國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》以及“補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定”等新政策制度的宣傳工作；另一方面，針對(duì)新出臺(tái)的制度，應(yīng)作出相應(yīng)的解釋文件和制度規(guī)范，這樣能夠幫助財(cái)會(huì)人員更好地理解新制度。財(cái)政部和國家林業(yè)局應(yīng)加緊出臺(tái)國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)核算應(yīng)用指南，在政府會(huì)計(jì)制度的前提下，針對(duì)國有林場(chǎng)（苗圃）特有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)和經(jīng)營管理特點(diǎn)，補(bǔ)充和完善針對(duì)國有林場(chǎng)（苗圃）生態(tài)公益服務(wù)特殊性的相關(guān)制度規(guī)范，對(duì)國有林場(chǎng)（苗圃）特殊賬務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法作出具體的規(guī)定，對(duì)國有林場(chǎng)（苗圃）林木資產(chǎn)核算、營林成本核算等重難點(diǎn)問題提供操作性和示范性規(guī)定，對(duì)國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)報(bào)表編制等做進(jìn)一步的指導(dǎo)和說明，從而推進(jìn)國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)制度改革，進(jìn)一步規(guī)范國有林場(chǎng)（苗圃）的會(huì)計(jì)核算工作。

2.省地方財(cái)政廳及林業(yè)局應(yīng)答疑解惑，優(yōu)化預(yù)算、財(cái)政核算系統(tǒng)

依據(jù)各地區(qū)國有林場(chǎng)（苗圃）的發(fā)展情況，針對(duì)國有林場(chǎng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作轉(zhuǎn)型過程中遇到的具體問題，省地方財(cái)政廳及林業(yè)局應(yīng)從管理體制、預(yù)算體制等方面對(duì)國有林場(chǎng)（苗圃）進(jìn)行引導(dǎo)。可以通過組織答疑講座的形式，對(duì)財(cái)會(huì)人員提出的疑問逐條進(jìn)行詳細(xì)解答，從而幫助國有林場(chǎng)進(jìn)一步加強(qiáng)理順政府會(huì)計(jì)制度，加快國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)核算等的轉(zhuǎn)型發(fā)展。政府財(cái)務(wù)軟件的應(yīng)用是目前國有林場(chǎng)財(cái)會(huì)人員面臨的重難點(diǎn)問題之一，省地方財(cái)政廳及林業(yè)局的相關(guān)部門也應(yīng)持續(xù)跟蹤并解決國有林場(chǎng)在預(yù)算、財(cái)政核算系統(tǒng)操作中遇到的問題，并根據(jù)新的政策制度對(duì)云系統(tǒng)進(jìn)行不斷更新和優(yōu)化，從而滿足全省國有林場(chǎng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的需要，提升林場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3.國有林場(chǎng)（苗圃）應(yīng)提高轉(zhuǎn)型認(rèn)識(shí)，重視財(cái)會(huì)工作指導(dǎo)

國有林場(chǎng)（苗圃）的管理層和領(lǐng)導(dǎo)首先要認(rèn)識(shí)到執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的重要性，認(rèn)真學(xué)習(xí)分析新舊制度間的差異，提高對(duì)國有林場(chǎng)轉(zhuǎn)型、對(duì)新制度的認(rèn)識(shí)，只有管理層自身轉(zhuǎn)變觀念、提高專業(yè)素養(yǎng)，才能對(duì)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行有效的指導(dǎo)和培訓(xùn)，從而幫助財(cái)會(huì)人員更快地掌握新制度。為應(yīng)對(duì)國有林場(chǎng)（苗圃）實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的銜接問題，林場(chǎng)的管理層和領(lǐng)導(dǎo)還應(yīng)梳理轉(zhuǎn)型過程中在會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、核算方法和信息披露等方面發(fā)生變化和有所完善的內(nèi)容，并結(jié)合自身林場(chǎng)的具體情況，制定詳細(xì)的財(cái)務(wù)工作的銜接流程計(jì)劃，確保新舊制度之間做到充分良好地銜接。國有林場(chǎng)（苗圃）還應(yīng)建立全面的預(yù)算管理體制機(jī)制，及時(shí)到地方政府辦理注冊(cè)登記手續(xù)，科學(xué)合理配備人員編制，保障政府會(huì)計(jì)制度的有效執(zhí)行。

（二）完善國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)核算規(guī)范與披露標(biāo)準(zhǔn)

1.完善國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)核算規(guī)范

國有林場(chǎng)（苗圃）作為特殊行業(yè)，與一般行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相比具有較大的特殊性，因此會(huì)計(jì)核算對(duì)象和內(nèi)容也應(yīng)有特殊要求。目前對(duì)于全國的國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)來說，尚未頒布統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。因此必須進(jìn)一步完善國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，為全國國有林場(chǎng)（苗圃）的會(huì)計(jì)核算提供依據(jù)。對(duì)于國有林場(chǎng)（苗圃）的主要資產(chǎn)和重點(diǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如營林成本、林木資產(chǎn)等，有必要對(duì)其會(huì)計(jì)核算過程進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范，以提供更為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。營林成本核算方面，首先，應(yīng)制訂公益服務(wù)單位國有林場(chǎng)（苗圃）統(tǒng)一的營林成本標(biāo)準(zhǔn)，為全國國有林場(chǎng)（苗圃）營林成本核算提供標(biāo)準(zhǔn)化的依據(jù)，確保成本信息的可靠性和可比性；其次，還應(yīng)進(jìn)一步明確營林成本核算對(duì)象、核算方法、核算內(nèi)容、成本核算期以及成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)等具體核算規(guī)范，制定符合政府會(huì)計(jì)制度的營林成本核算體系。林木資產(chǎn)核算方面，應(yīng)進(jìn)一步完善符合林木資產(chǎn)特征和其特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，對(duì)于三大類林木資產(chǎn)，應(yīng)從定義、特征、分類、確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等方面進(jìn)行分類規(guī)范說明，還應(yīng)對(duì)林木資產(chǎn)的核算對(duì)象、核算方法、核算期間以及賬務(wù)處理等方面提供明細(xì)的規(guī)范說明，制定符合《政府會(huì)計(jì)制度》的林木資產(chǎn)核算體系。

2.完善國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)

《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)行以后，政府會(huì)計(jì)“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”的核算模式對(duì)會(huì)計(jì)信息披露也提出了新要求。但是，《政府會(huì)計(jì)制度》和新《國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)制度》中規(guī)定的國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)報(bào)表編制的內(nèi)容過于簡(jiǎn)單，沒有從披露內(nèi)容和形式上進(jìn)行具體的規(guī)范，因此，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善國有林場(chǎng)（苗圃）的會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，為提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和決策有用性奠定堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。林木資產(chǎn)是國有林場(chǎng)（苗圃）信息披露的重點(diǎn)，在會(huì)計(jì)報(bào)告中必須全面披露林木資產(chǎn)的情況，因此有必要對(duì)其披露的內(nèi)容和形式進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。國有林場(chǎng)（苗圃）改革方案中規(guī)定，國有林場(chǎng)（苗圃）以生態(tài)效益為目標(biāo)對(duì)外提供林場(chǎng)對(duì)森林資源的社會(huì)責(zé)任和義務(wù)的履行情況，因此，國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)在進(jìn)行信息披露時(shí)，務(wù)必從生態(tài)目標(biāo)的角度出發(fā)，注重生態(tài)效益。雖然生態(tài)效益目前很難用貨幣進(jìn)行計(jì)量，但可以通過對(duì)營林生產(chǎn)過程中成本信息等實(shí)物量的轉(zhuǎn)化來體現(xiàn)森林資源資產(chǎn)的生態(tài)價(jià)值。

（三）加強(qiáng)轉(zhuǎn)型過程中財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)

1.加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)

在國家加速落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度的情形下，國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)會(huì)人員必須熟練掌握新制度，確保林場(chǎng)財(cái)務(wù)核算的質(zhì)量，才能保障林場(chǎng)（苗圃）各項(xiàng)業(yè)務(wù)的順利開展。財(cái)政部、林業(yè)局相關(guān)部門應(yīng)組織各地方國有林場(chǎng)（苗圃）開展財(cái)務(wù)人員集中培訓(xùn)及專項(xiàng)業(yè)務(wù)交流研討會(huì)，促進(jìn)各地方國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)交流。國有林場(chǎng)（苗圃）主管部門也可以成立培訓(xùn)小組，制定培訓(xùn)計(jì)劃，定期組織課程培訓(xùn)，聘請(qǐng)專家對(duì)政府會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)核算、報(bào)表編制、信息披露等方面進(jìn)行專題講座，加大對(duì)基層財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)力度。

2.財(cái)會(huì)人員自身要不斷提升職業(yè)素養(yǎng)

國有林場(chǎng)（苗圃）會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量一定程度上受財(cái)會(huì)人員專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)的影響，因此提升財(cái)會(huì)人員的職業(yè)素養(yǎng)是保障國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)會(huì)工作順利轉(zhuǎn)型的基本條件。國有林場(chǎng)（苗圃）的財(cái)會(huì)人員只有認(rèn)識(shí)到執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的必要性，對(duì)新舊制度的變革引起高度重視，才會(huì)積極主動(dòng)參與新制度的課程培訓(xùn)，主動(dòng)學(xué)習(xí)新制度，提升自身的職業(yè)素養(yǎng)。另外，財(cái)會(huì)人員還應(yīng)主動(dòng)提升自身的信息化系統(tǒng)操作能力，在實(shí)際操作中不斷更新自己的財(cái)務(wù)知識(shí)認(rèn)知，循序漸進(jìn)地適應(yīng)新制度，提升工作效率，從而加快國有林場(chǎng)（苗圃）財(cái)會(huì)工作的轉(zhuǎn)型發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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