王玉穎

（作者單位：重慶理工大學(xué)）

一、項(xiàng)目可審價(jià)值概述

（一）項(xiàng)目可審價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)與含義

事務(wù)所在承接項(xiàng)目前，出于對(duì)本所以及客戶(hù)的考量，會(huì)優(yōu)先選擇可審價(jià)值高的項(xiàng)目。判斷項(xiàng)目是否具有可審價(jià)值，應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足三個(gè)條件：（1）承接項(xiàng)目后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可承受；（2）法律責(zé)任可避免或較輕；（3）審計(jì)收入能夠彌補(bǔ)審計(jì)成本[1]。因此，項(xiàng)目可審價(jià)值是指項(xiàng)目具有審計(jì)價(jià)值，即該項(xiàng)目在承接時(shí)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理判斷風(fēng)險(xiǎn)可控，預(yù)計(jì)審計(jì)收入能夠彌補(bǔ)或者大于預(yù)計(jì)審計(jì)成本，且能夠有效避免承擔(dān)或者減輕法律責(zé)任。

（二）加強(qiáng)項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)的意義

1.有助于實(shí)現(xiàn)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)目標(biāo)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是發(fā)展成為具有一定規(guī)模和較高執(zhí)業(yè)水平的事務(wù)所。事務(wù)所在承接項(xiàng)目前綜合考慮該項(xiàng)目影響因素，確定其可審價(jià)值，以可審價(jià)值高低作為承接項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)回避、損失控制、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移以及風(fēng)險(xiǎn)保留等決策的重要依據(jù)，有助于加強(qiáng)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理，有效促進(jìn)事務(wù)所的發(fā)展，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，提高執(zhí)業(yè)水平，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

2.有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營(yíng)、健康發(fā)展

國(guó)務(wù)院辦公廳強(qiáng)調(diào)要引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部管理，建立可衡量的指標(biāo)體系，促進(jìn)其持續(xù)健康發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接項(xiàng)目前對(duì)項(xiàng)目的可審價(jià)值進(jìn)行評(píng)價(jià)，能夠順利承接可審價(jià)值較高的項(xiàng)目，有助于從源頭降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)失敗，保證事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)健康發(fā)展。

3.有助于確保審計(jì)質(zhì)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接項(xiàng)目前對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，確定其可審價(jià)值，對(duì)于可審價(jià)值較低的項(xiàng)目拒絕承接，優(yōu)先承接可審價(jià)值處于中等水平及以上的項(xiàng)目，能夠以此降低審計(jì)失敗的概率，使審計(jì)質(zhì)量得到有效保證[2]。

4.有助于有效控制風(fēng)險(xiǎn)源頭、避免或減輕法律責(zé)任

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)業(yè)務(wù)的始終，一旦審計(jì)失敗，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將承擔(dān)法律責(zé)任。承接項(xiàng)目作為審計(jì)業(yè)務(wù)的起點(diǎn)，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的開(kāi)始，加強(qiáng)項(xiàng)目可審價(jià)值的評(píng)價(jià)有利于從源頭降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在一定程度上降低審計(jì)失敗的可能性，從而減輕事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目承接現(xiàn)存問(wèn)題

（一）注重項(xiàng)目承接，忽視可審價(jià)值評(píng)價(jià)

隨著經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展，審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為搶占市場(chǎng)份額，往往忽視其可審價(jià)值，導(dǎo)致承接了不該承接的項(xiàng)目，或者承接了可審價(jià)值低的項(xiàng)目，后果必然是審計(jì)失敗并受到監(jiān)管部門(mén)的處罰，甚至面臨破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)并退出審計(jì)市場(chǎng)。

（二）注重定性，忽視定量，決策隨意

會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接項(xiàng)目前，會(huì)通過(guò)會(huì)談、向第三方咨詢(xún)等方式了解客戶(hù)的基本信息，填寫(xiě)《客戶(hù)信息調(diào)查表》和《業(yè)務(wù)承接評(píng)價(jià)表》，但表中很多信息僅通過(guò)“是”或“否”進(jìn)行描述，風(fēng)險(xiǎn)水平也僅通過(guò)“低”“中”“高”進(jìn)行描述，并沒(méi)有定量描述，管理層也只依據(jù)模糊的風(fēng)險(xiǎn)水平與職業(yè)判斷作出是否承接的最終決策[1]。

（三）注重審計(jì)收入，忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為營(yíng)利性組織，對(duì)業(yè)務(wù)收入有一定的要求，同時(shí)項(xiàng)目經(jīng)理要升級(jí)為項(xiàng)目合伙人也有一定的業(yè)績(jī)要求。因此，項(xiàng)目經(jīng)理為達(dá)到晉升要求，會(huì)優(yōu)先選擇承接審計(jì)收入較高的大項(xiàng)目，忽視項(xiàng)目是否具有較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)于小項(xiàng)目或接觸過(guò)的同類(lèi)項(xiàng)目，不會(huì)過(guò)多考慮其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而直接決策。

（四）注重項(xiàng)目承接，忽視自身能力

承接項(xiàng)目后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要盡快組建項(xiàng)目審計(jì)團(tuán)隊(duì)，推動(dòng)審計(jì)工作有序進(jìn)行。因此，在承接項(xiàng)目前，需要考慮本所審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力與獨(dú)立性。但實(shí)際上，事務(wù)所承接項(xiàng)目前通常會(huì)忽視本所審計(jì)人員配備、業(yè)務(wù)飽和度等問(wèn)題，致使承接項(xiàng)目后審計(jì)人員分配不足，組內(nèi)成員專(zhuān)業(yè)勝任能力有限，審計(jì)工作難以推進(jìn)。

（五）注重形式，忽視實(shí)質(zhì)

承接項(xiàng)目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對(duì)客戶(hù)管理層的誠(chéng)信度進(jìn)行調(diào)查，但是很多事務(wù)所為承接更多的項(xiàng)目，獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益，承接項(xiàng)目前的客戶(hù)調(diào)查大都流于形式。對(duì)于新客戶(hù)只是通過(guò)電話溝通簡(jiǎn)單了解，并沒(méi)有花費(fèi)時(shí)間深入調(diào)查，只要在審計(jì)收費(fèi)方面雙方無(wú)異議，事務(wù)所便承接該項(xiàng)目；對(duì)于老客戶(hù)，事務(wù)所往往會(huì)忽視其最新情況，不對(duì)其進(jìn)行重新調(diào)查，只按照往年的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行審計(jì)。

三、平衡計(jì)分卡運(yùn)用于項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)的可行性

（一）戰(zhàn)略理念一致

在戰(zhàn)略理念方面，平衡計(jì)分卡以戰(zhàn)略為核心，通過(guò)財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度將組織目標(biāo)細(xì)化為具有可操作性的指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的戰(zhàn)略目標(biāo)是通過(guò)承接可審價(jià)值較高的項(xiàng)目來(lái)獲得經(jīng)濟(jì)效益，以此做大做強(qiáng)。在項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)中，事務(wù)所以戰(zhàn)略目標(biāo)為核心，對(duì)可能影響審計(jì)價(jià)值的因素進(jìn)行分析，力圖選出可審價(jià)值高的項(xiàng)目?？梢?jiàn)，二者的戰(zhàn)略理念具有一致性，為平衡計(jì)分卡運(yùn)用于項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)奠定了理論基礎(chǔ)。

（二）指標(biāo)設(shè)計(jì)需求一致

在指標(biāo)選取方面，多維度、全方位的平衡計(jì)分卡更能夠滿(mǎn)足項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)體系的需求[3]。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為營(yíng)利性組織，在承接項(xiàng)目時(shí)更多關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)非財(cái)務(wù)指標(biāo)考慮較少。而平衡計(jì)分卡既有財(cái)務(wù)指標(biāo)，也有非財(cái)務(wù)指標(biāo)，能夠從多角度、全方位設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，使評(píng)價(jià)體系更科學(xué)、評(píng)價(jià)結(jié)果更可靠。因此，二者的指標(biāo)設(shè)計(jì)需求具有一致性，為平衡計(jì)分卡運(yùn)用于項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)提供了實(shí)踐依據(jù)。

（三）評(píng)價(jià)主體多元化需求一致

平衡計(jì)分卡的評(píng)價(jià)主體包括企業(yè)所有者、股東、顧客、員工等，致力于從不同的群體、不同的角度對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)[3]。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接項(xiàng)目前，也需要對(duì)項(xiàng)目、客戶(hù)、事務(wù)所、項(xiàng)目組成員等多方面進(jìn)行綜合考慮。可見(jiàn)，二者的評(píng)價(jià)主體多元化需求具有一致性，為平衡計(jì)分卡運(yùn)用于項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)創(chuàng)造了充足的條件。

四、基于平衡計(jì)分卡的會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)模型構(gòu)建

（一）模型構(gòu)建的原則

首先，遵循定性與定量相結(jié)合原則，從財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等維度來(lái)設(shè)置指標(biāo)，同時(shí)包含定量指標(biāo)和定性指標(biāo)，以定量為主、定性為輔。其次，遵循可操作性原則，充分考慮數(shù)據(jù)是否易獲得、操作是否易開(kāi)展，優(yōu)先選取具有可操作性、易于獲得的指標(biāo)。最后，遵循動(dòng)態(tài)性原則，項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)指標(biāo)體系并不是一成不變的，在滿(mǎn)足會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身發(fā)展需求的前提下，相關(guān)人員應(yīng)依據(jù)審計(jì)環(huán)境與實(shí)際情況對(duì)指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化[4]。

（二）模型構(gòu)建的內(nèi)容

基于以上原則，借鑒平衡計(jì)分卡，結(jié)合事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目承接實(shí)際，確定了4 個(gè)維度、7 個(gè)一級(jí)指標(biāo)、22 個(gè)二級(jí)指標(biāo)，各指標(biāo)詳見(jiàn)表1。

表1 項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)模型及指標(biāo)構(gòu)建

1.財(cái)務(wù)維度的指標(biāo)構(gòu)建說(shuō)明

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為營(yíng)利性組織，基于成本效益原則，在選擇項(xiàng)目時(shí)優(yōu)先考慮預(yù)期收入與預(yù)期投入成本。若成本大于收入，意味著事務(wù)所無(wú)利可圖，則該項(xiàng)目不具有審計(jì)價(jià)值。在承接項(xiàng)目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的類(lèi)型、復(fù)雜程度等，按照可能需要的項(xiàng)目組成員人數(shù)、完成該項(xiàng)目可能花費(fèi)的時(shí)間來(lái)估計(jì)基本工資、差旅費(fèi)等預(yù)期成本。預(yù)期收入按以往同類(lèi)型項(xiàng)目的收費(fèi)來(lái)估計(jì)；對(duì)于未承接過(guò)的項(xiàng)目，則按行業(yè)同類(lèi)項(xiàng)目審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

2.客戶(hù)維度的指標(biāo)構(gòu)建說(shuō)明

項(xiàng)目的主體是客戶(hù)，審計(jì)失敗很大程度上是由于客戶(hù)誠(chéng)信和經(jīng)營(yíng)失敗問(wèn)題。因此，在評(píng)價(jià)項(xiàng)目可審價(jià)值時(shí)要充分考慮客戶(hù)的基本情況，包括其管理層誠(chéng)信度、聲譽(yù)與形象、企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及盈利情況。如果客戶(hù)在這幾方面表現(xiàn)欠佳，則審計(jì)失敗的可能性很大，該項(xiàng)目不具有審計(jì)價(jià)值。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師反饋的情況、公司信息披露的及時(shí)性以及管理層有無(wú)違法、違規(guī)記錄來(lái)判定管理層的誠(chéng)信度；通過(guò)產(chǎn)品形象、職工形象以及公眾的評(píng)價(jià)來(lái)了解客戶(hù)的形象和聲譽(yù)；通過(guò)查詢(xún)客戶(hù)以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，重點(diǎn)關(guān)注其現(xiàn)金流量、凈利潤(rùn)、毛利率和收入的變化趨勢(shì)來(lái)判斷客戶(hù)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力，并與行業(yè)平均水平加以比較，明確其行業(yè)地位。

3.內(nèi)部運(yùn)營(yíng)維度的指標(biāo)構(gòu)建說(shuō)明

事務(wù)所作為項(xiàng)目的受托方，在評(píng)價(jià)項(xiàng)目可審價(jià)值時(shí)必須充分考慮本所的質(zhì)量控制和成本控制體系。

如果事務(wù)所對(duì)于承接的項(xiàng)目并不能很好地進(jìn)行質(zhì)量控制，即使承接該項(xiàng)目，審計(jì)失敗的可能性也很大，則該項(xiàng)目可審價(jià)值不高。完善的復(fù)核程序能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程中的錯(cuò)誤，經(jīng)過(guò)項(xiàng)目組、部門(mén)、事務(wù)所三級(jí)復(fù)核更能確保審計(jì)質(zhì)量。另外，審計(jì)報(bào)告差錯(cuò)率低、差錯(cuò)攔截率高意味著報(bào)告更可靠、審計(jì)質(zhì)量更高。

如果事務(wù)所對(duì)于承接的項(xiàng)目并不能有效地進(jìn)行成本控制，審計(jì)收入可能無(wú)法彌補(bǔ)審計(jì)成本，則該項(xiàng)目不具有可審價(jià)值。事務(wù)所要選取科學(xué)的預(yù)算編制方法，使項(xiàng)目組成員能以預(yù)算成本為基礎(chǔ)開(kāi)展審計(jì)工作，控制成本。同時(shí)，事務(wù)所針對(duì)不同類(lèi)型的項(xiàng)目要有大概的成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，在可接受的誤差范圍內(nèi)根據(jù)實(shí)際情況增加或減少部分審計(jì)程序，如此就不會(huì)因?yàn)橐晃犊s減成本而減少必要審計(jì)程序致使審計(jì)失敗[5]。

4.學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度的指標(biāo)構(gòu)建說(shuō)明

項(xiàng)目的實(shí)施主體是項(xiàng)目組成員，因此必須考慮項(xiàng)目組成員的專(zhuān)業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。在復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境下，如果項(xiàng)目組成員缺乏專(zhuān)業(yè)判斷能力和應(yīng)有的獨(dú)立性，則可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，提升審計(jì)失敗的可能性，無(wú)法規(guī)避法律責(zé)任，此時(shí)該項(xiàng)目不具有可審價(jià)值。

在考慮項(xiàng)目組成員的專(zhuān)業(yè)水平時(shí)，審計(jì)人員平均工齡的高低意味著該項(xiàng)目組人員實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富與否，受教育程度高低影響審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和知識(shí)水平，職稱(chēng)和資格證書(shū)則是專(zhuān)業(yè)性的外在展現(xiàn)。

在考慮項(xiàng)目組成員的獨(dú)立性時(shí)，既要考慮精神上的獨(dú)立，也要考慮形式上的獨(dú)立。對(duì)于精神上的獨(dú)立，事務(wù)所可以根據(jù)項(xiàng)目組成員職業(yè)道德問(wèn)卷的得分加以判斷。對(duì)于形式上的獨(dú)立，第一，要調(diào)查項(xiàng)目組成員與客戶(hù)之間有無(wú)關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)利益；第二，要考慮項(xiàng)目組成員擔(dān)任客戶(hù)的關(guān)鍵審計(jì)合伙人的累計(jì)時(shí)間，是否應(yīng)進(jìn)入冷卻期；第三，要考慮項(xiàng)目組成員最近是否曾經(jīng)擔(dān)任過(guò)客戶(hù)的重要職位或擬加入客戶(hù)。

五、結(jié)語(yǔ)

本文以平衡計(jì)分卡的財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度為框架，構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目可審價(jià)值評(píng)價(jià)模型，以項(xiàng)目、客戶(hù)、事務(wù)所和項(xiàng)目組成員為主體，將項(xiàng)目可審價(jià)值進(jìn)行量化，旨在幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所判斷是否應(yīng)承接該項(xiàng)目。該評(píng)價(jià)模型能夠幫助事務(wù)所承接可審價(jià)值較高的項(xiàng)目，提高其審計(jì)質(zhì)量，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源頭實(shí)施有效控制，避免承擔(dān)或者減輕法律責(zé)任，從而在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。