摘要：新的《企業(yè)會計準則第14號—收入》從2021年開始，要求在我國境內所有執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的企業(yè)中遵循。目前，《新收入準則》與舊準則中的《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》對建筑工程收入的計量和確認無本質差異，但確定收入計量的合同履約進度方法由完工百分比法變?yōu)榱水a出法和投入法，使得企業(yè)更具有選擇性，同時，由于產出法在計量、確認時需要有工程項目的施工進度、結算進度等作為佐證，且項目的工程監(jiān)理方、甲方單位需簽字確認，所以在實踐中得到了更多的認可。本文從產出法的角度闡述《新收入準則》下建筑施工企業(yè)收入確認的相關會計處理，旨在實現(xiàn)會計核算的標準化，提高財務共享水平，以供參考。

關鍵詞：建筑業(yè)；產出法；《新收入準則》；會計

2017年，財政部發(fā)布《財政部關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》（以下簡稱《新收入準則》），更注重合同的權利和義務，要求按“五步法”模型，并根據(jù)與客戶簽訂的合同履行情況進行收入確認與計量。通常情況下，建筑施工企業(yè)需要履行的工程項目施工合同時間普遍較長，在施工過程中客戶可以進行有效控制，大多數(shù)的建筑施工合同屬于在某一時段內履行的履約義務，應在合同約定的時間內選擇產出法或投入法確定履約進度，然后確定每個會計期間的收入及成本費用。

由于《新收入準則》對應的產出法要有工程項目的施工進度、結算進度等有關資料作為佐證，并由項目的工程監(jiān)理方、甲方單位簽字確認，選擇投入法確認合同收入進度，后續(xù)履約期間易受材料價格波動、人力成本上漲等因素影響造成進度失真，需要不斷修正合同收入進度，調整前期收入，會使工程項目的收入、毛利率在各期間波動頻繁，被監(jiān)管部門認定存在虛增收入、成本及調節(jié)利潤的情況。例如，財政部山東監(jiān)管局在2021年12月16日發(fā)布的《2021年重點企業(yè)會計監(jiān)督日常監(jiān)管情況》中通報了上述情況，因此產出法不斷得到了企業(yè)及會計事務所等多方認可。

一、新收入準則下建筑業(yè)收入的確認和計量原則

《新收入準則》第九條中，“合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入?！?/p>

第十二條：“對于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。其中，產出法是根據(jù)已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度；投入法是根據(jù)企業(yè)未履行履約義務的投入確定履約進度。對于類似情況下的類似履約義務，企業(yè)應當采用相同的方法確定履約進度。

當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，應當按照已經發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止”。

所以，《新收入準則》下，建筑施工企業(yè)的收入確認應先區(qū)分在某一時點還是在某一時間段內履行。如果在某一時點履行，則在合同完成與對方結算時確認收入；如果在某一時間段內履行，并能估計提供合同的交易結果，在資產負債表日，應按履約進度確定每一會計期間的收入，同時確認對應的成本和費用。如果期末無法可靠估計合同交易結果，收入確認應按已發(fā)生并預計能得到彌補部分的金額進行，并按同樣的金額結轉合同成本；如果已發(fā)生的合同對應的成本無法得到對應補償，不應確認該合同的收入，應直接將上述成本計入當期費用。同時，企業(yè)向客戶轉讓合同約定的商品或服務履約義務的履行情況是通常所說的合同履約進度。因此，可以通過如下方法確定合同相應的履約進度。

（一）產出法

履約進度主要根據(jù)已完成并轉移給合同客戶的服務或商品相較于合同總價值占比確定，主要由工程項目實際計量的完工進度、合同項目已達到的里程碑進度、合同約定已完工或交付的產品情況等確定履約進度。

（二）投入法

履約進度主要根據(jù)為履行合同的義務而投入的各種資源數(shù)量確定，主要包括所需材料投入數(shù)量、所需人工或機器所耗費的工時、已投入成本或時間進度等占總投入的比例確定合同履約進度。

建筑施工企業(yè)包括工程項目的施工進度、結算進度等資料，項目的工程監(jiān)理方、甲方單位需簽字確認，上述資料也是甲方單位進度款支付的依據(jù)，因此采用產出法計量合同履約進度可以確認的收入更加客觀，更符合會計的謹慎性原則。

二、產出法下收入確認涉及會計的科目

某一時間段內為履行合同發(fā)生的成本費用應通過“合同履約成本”“合同取得成本”等科目進行歸集，收入的確認賬務處理分為以下兩種情況：

第一，合同約定的交易結果可以可靠估計，應在客戶履約義務時確認收入。

在相關成本發(fā)生時，應借記“合同履約成本”“合同取得成本”等科目，同時貸記“應付賬款”“原材料”“應付職工薪酬”“累計折舊”等科目。

在會計期末，將應確認的收入借記“應收賬款”“合同資產”“合同負債”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”“應交稅費——應交增值稅（待轉銷項稅額）”等科目；并確認合同對應的成本，借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”科目，貸記“工程施工”“勞務成本”等科目。

同時，在結轉過程中應使用“合同結算”科目，例如，與客戶進行結算時，使用“合同結算—價款結算”科目，按履約進度結轉收入使用“合同結算—收入結轉”科目。

第二，對合同交易結果無法可靠估計的，應按已發(fā)生并預計能彌補的合同成本金額確認收入，并按同樣金額結轉成本；已發(fā)生的合同對應的成本無法得到相應補償，不應確認該合同的收入，按照《新收入準則》第二十七條：“企業(yè)應當在下列支出發(fā)生時，將其計入當期損益，……無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區(qū)分的相關支出”，應將已發(fā)生的成本確認為當期費用。其中，涉及的科目與第一種情況基本一致。

三、產出法下履約進度的確定

在施工合同總收入和總成本能夠可靠計量的情況下，關鍵是確定合同的履約完成程度。企業(yè)應根據(jù)履行合同的特點，按照產出法確認履約進度，即計算已完成的工作量，按照對合同總工作量的占比，確認相應的履約進度。

這是一種較專業(yè)的測量法，要由施工企業(yè)中的工程專業(yè)人員確定已完成的工作或工程，并按一定方法計算整個施工項目的履約完成程度，形成專業(yè)的統(tǒng)計報表，報送監(jiān)理方、甲方審核確認。

同時，施工合同總收入和總成本的計量是按照上述方法測量的完成進度進行，具體計算公式如下：

本期確認的收入＝勞務總收入×截至本期末施工合同的履約進度－前期已確認的收入；

本期確認的成本＝勞務總成本×截至本期末施工合同的履約進度－前期已確認的成本。

四、相關賬務處理

通過案例的方式，詳細闡述賬務處理。

例1：某公司于20×3年1月1日與客戶簽訂了一項施工合同，合同工期預計13個月，合同總收入4000000元，合同約定在簽訂時客戶預付工程款2500000元，同時，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每半年與甲公司結算一次，至20×3年6月30日已發(fā)生成本2200000元。預計完成全部合同的總成本為3000000元，毛利率預計為25%。20×3年6月30日經工程監(jiān)理方及客戶確認，勞務履約進度為60%（本例此時不考慮增值稅等涉稅問題）。

當前，會計期間應確認收入＝勞務總收入×勞務的履約進度－以前期間已確認的收入＝4000000×60%－0＝2400000元

會計期間應確認成本＝勞務總成本×勞務的履約進度－以前期間已確認的費用＝3000000元×60%－0＝1800000元。該公司應作賬務處理分錄：

（1）期間發(fā)生成本時：

借：合同履約成本2200000元

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬（等）2200000元

（2）預收款項時：

借：銀行存款2500000元

貸：合同負債2500000元

（3）6月30日確認收入時：

借：合同結算——收入結轉2400000元

貸：主營業(yè)務收入2400000元

（4）6月30日與客戶結算時：

借：應收賬款2400000元

貸：合同結算——價款結算2400000元

同時，由于此前合同簽訂時，已預收相應工程款，此時應進行沖減

借：合同負債2400000元

貸：應收賬款2400000元

（5）6月30日結轉成本：

借：主營業(yè)務成本1800000元

貸：合同履約成本1800000元

截至當前期間的期末，該合同已發(fā)生的成本為2200000元，扣除已結轉的成本1800000元，“合同履約成本”的科目余額為400000元，在本期期末資產負債表“存貨”報表項目內進行反映。

本例中，實際發(fā)生的計入“合同履約成本”成支出，假設成本結轉部分的支出均屬“與履約義務中已履行部分相關的支出”，未結轉部分的支出均屬于增加企業(yè)未來用于履行履約義務的資源，可以繼續(xù)放在“合同履約成本”科目。

例如，假設施工項目為一般納稅項目，上述業(yè)務處理應為：本文未考慮增值稅進項稅及異地項目預交的影響，上例所涉及的金額除收款相關金額外，均為不含增值稅的金額。

情形一：收到款，為預收賬款，未開出發(fā)票時

（1）期間發(fā)生成本

借：合同履約成本2200000元

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬（等）2200000元

（2）預收款項

借：銀行存款2500000元

貸：合同負債2293577.98元

應交稅費—待轉銷項稅額206422.02元（2500000/（1+9%）×9%）

同時預交2%增值稅。

借：應交稅費—預交增值稅45871.56元（2500000/（1+9%）×2%）

貸：銀行存款45871.56元

（3）6月30日確認收入

借：合同結算—收入結轉2400000元

貸：主營業(yè)務收入2400000元

（4）6月30日與客戶結算

借：應收賬款2616000元

貸：合同結算—價款結算2400000元

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）216000元（由于合同約定每半年結算，已滿足增值稅納稅義務發(fā)生條件，按規(guī)定應確認對應的增值稅銷項稅）。

同時，由于此前合同簽訂時，已預收相應工程款，此時應進行沖減。

借：合同負債 2293577.98元

應交稅費—待轉銷項稅額206422.02元（2500000/（1+9%）×9%）

貸：應收賬款2500000元

（5）6月30日結轉成本

借：主營業(yè)務成本1800000元

貸：合同履約成本1800000元

情形二：如收到款為預收賬款，但已開出正式的增值稅發(fā)票，處理的差異主要是在進行預收款項賬務處理時，應確認銷項稅，具體如下：

（1）發(fā)生成本

借：合同履約成本2200000元

貸：銀行存款、原材料（等）2200000元

（2）預收款項

借：銀行存款2500000元

貸：合同負債2293577.98元

應交稅費—增值稅—銷項稅206422.02元（2500000/（1+9%）×9%）

（3）6月30日確認收入：

借：合同結算—收入結轉2400000元

貸：主營業(yè)務收入2400000元

（4）6月30日與客戶結算時：

借：應收賬款 2616000元

貸：合同結算——價款結算 2400000元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）216000元

同時，由于已預收相應工程款，此時應進行沖減

借：合同負債 2293577.98元

貸：應收賬款 2500000元

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）－206422.02（2500000/（1+9%）－9%）

由于在收到預收工程款時，已確認了相應的銷項稅，而工程進度結算時也進行了確認，此時為了確保應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）科目的借貸方發(fā)生額和實際發(fā)生額一致，使用了貸方負數(shù)對重復確認的部分進行沖銷。

（5）6月30日結轉成本

借：主營業(yè)務成本1800000元

貸：合同履約成本1800000元

五、結語

一般來說，建筑行業(yè)施工合同普遍的付款方式為合同簽訂時預收一定比例的工程款，所以本文未完全按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南（2018版）舉例進行賬務處理，而是按照建筑行業(yè)的實際情況進行適當調整，在列舉產出法下，合同收入成本相關賬務處理的同時，相應地增加了預收款項的涉稅賬務處理，以此更加契合建筑施工企業(yè)的實際賬務處理，為采用產出法進行收入成本相關賬務處理的建筑施工企業(yè)提供參考。

參考文獻：

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作者簡介：劉超（1988），男，四川省廣安市人，本科，會計師、稅務師、美國注冊會計師，主要研究方向為會計實務、稅務。