段康鈺 蔡建剛

摘?要：開征旅游稅是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善消費體制的重要手段，對旅游業(yè)高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。旅游稅主要用于解決旅游負外部性問題，具有增加地方財稅、糾正市場失靈、維護基礎(chǔ)設(shè)施、提升旅游質(zhì)量等作用。香港和澳門的旅游稅實踐表明，發(fā)揮旅游稅的功效，需做好四項工作：一是要科學(xué)劃定征稅區(qū)域，明確稅收用途；二是要充分開展調(diào)查研究，聽取民眾意見；三是要合理界定征稅對象，做好貫宣工作；四是要切實強化組織實施，規(guī)范征管流程。

關(guān)鍵詞：港澳地區(qū)；旅游稅；消費型增值稅；外部性

中圖分類號：F2?????文獻標(biāo)識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.10.011

黨的二十大報告強調(diào)，“健全現(xiàn)代預(yù)算制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善財政轉(zhuǎn)移支付體系”。旅游稅作為一種消費型增值稅，是稅收改革和優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的重要嘗試，也是完善消費體制機制、規(guī)范旅游稅收征管的重要手段。2018年9月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于完善消費體制機制進一步激發(fā)居民消費潛力的若干意見》明確指出“推動消費稅立法”，增值稅法、消費稅立法等被列入十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃項目；《增值稅法草案》是《國務(wù)院2022年度立法工作計劃》明確的立法項目，并擬提請全國人大常委會審議。一系列規(guī)范的消費型增值稅制度框架的建立和出臺，為我國征收旅游稅奠定了制度基礎(chǔ)，也使旅游稅作為工具推動旅游業(yè)高質(zhì)量發(fā)展成為可能。我國香港和澳門地區(qū)是全球重要的旅游目的地，旅游業(yè)發(fā)達，在旅游稅征稅方面有較為成功的經(jīng)驗。借鑒和吸收港澳地區(qū)旅游稅征稅的經(jīng)驗和做法，能夠為我國推動旅游稅立法和后疫情時代旅游業(yè)發(fā)展政策制定以及稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化、消費體制完善等提供依據(jù)和參考。

1?旅游稅的基本理論

1.1?旅游稅的界定

各國對旅游稅（tourism?tax?or?travel?tax）的界定雖有差別，但普遍認為是政府征收的所有與旅游相關(guān)的直接或間接的稅收。世界旅游組織（1998）認為旅游稅適用于游客、政府旅游部門和有競爭力的旅游目的地，是有不同目的的，非特定針對旅游部門的稅收；經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（2014）將旅游稅定義為“主要影響旅游相關(guān)活動的貢獻物”，是“促進獲得稅收收入、資助保護環(huán)境和公共投資以及發(fā)展基礎(chǔ)設(shè)施以改善敏感地區(qū)旅游影響”的主要因素之一。我國學(xué)者方奕勇和黃春梅（1997）認為旅游稅是針對旅游者在旅游區(qū)（城市、景區(qū)等）進行旅游消費時所額外繳納的金額，具體應(yīng)根據(jù)住宿、餐飲、交通、游覽、娛樂、購物等設(shè)置不同的稅目和稅率，指出征收旅游稅是增加地方財政收入、滿足旅游事業(yè)發(fā)展、完善地方稅制體系、調(diào)節(jié)和引導(dǎo)旅游消費以及維護國家稅收權(quán)益的需要。

通過上述代表性旅游稅定義可以看出，旅游稅是一個較為廣泛的概念，各國的具體操作實踐有較大的差別。本文將旅游稅界定為：向游客或與旅游產(chǎn)業(yè)密切相關(guān)的企業(yè)（涵蓋吃、住、行、游、購、娛六大旅游要素）征收的為促進旅游業(yè)發(fā)展、解決發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題的稅金，旅游稅可以根據(jù)不同地區(qū)旅游業(yè)的發(fā)展情況而定，體現(xiàn)出適應(yīng)性和契合性。

1.2?開征旅游稅的理論基礎(chǔ)

從各國開征旅游稅的原因來看，主要是消除或減少旅游活動帶來的負面影響，外部性理論自然成為旅游稅開征的理論基礎(chǔ)。外部性（externality），即生產(chǎn)者對外部環(huán)境和他人的影響，可以分為正外部性和負外部性兩類。旅游作為一種經(jīng)濟活動，既有正外部性，又有負外部性。旅游負外部性主要表現(xiàn)為旅游者在進行旅游活動時必然會影響旅游目的地的其他旅游者或周邊環(huán)境，當(dāng)?shù)胤锹糜螐臉I(yè)居民非但不能從旅游業(yè)發(fā)展中獲得直接收益，還要承受著旅游業(yè)帶來的交通擁堵和物價上漲等消極影響，特別是對于旅游承載能力有限的目的地，旅游負外部性會更加明顯。旅游負外部性包含了旅游的環(huán)境外部性（如交通擁堵、空氣污染、噪音污染和自然資源的過度使用等）和旅游的社會外部性（如犯罪率增加、社會兩極化和文化異化等）。由于市場機制不能消除旅游的外部性或不能對其施加影響，所以必須利用市場外部的力量來糾正旅游的外部性問題，而開征旅游稅就是有益的途徑。

2?港澳地區(qū)的旅游稅實踐

2.1?香港的旅游稅實踐及效果

香港薈萃中西古今，旅游業(yè)是其主要經(jīng)濟支柱之一。從20世紀80年代開始，香港入境游客人數(shù)穩(wěn)步增長。香港旅業(yè)網(wǎng)研究統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2018年訪港旅客達651.5萬人次，旅游業(yè)占本地生產(chǎn)總值的4.5%；就業(yè)人數(shù)約2.6萬，占全港總就業(yè)人數(shù)的6.6%。香港是世界上人口最密集的旅游目的地之一，香港政府統(tǒng)計處資料顯示，每年有近750萬居民與近6000萬游客共享空間。盡管旅游帶來了經(jīng)濟效益，但激增的游客降低了本地居民的生活質(zhì)量，對社會造成大量負面影響，如樓價及物價急升、公共資源被游客過分占用，以及游客和港人之間的文化沖突等。此外有研究表明，入境旅客對香港本地失業(yè)率存在著負面影響。為了解港人對香港旅游業(yè)可持續(xù)發(fā)展的看法，2014年至2015年，香港理工大學(xué)在特區(qū)政府中央政策組資助下，訪問了1839名來自香港各區(qū)的居民。結(jié)果顯示，近75%的受訪者認同征收“旅客稅”，其中25.2%的人認為，每人每天繳付41至50港元最合理。Law等人（2007）的研究中提到，許多境外游客在訪問香港后認為香港的室內(nèi)和室外空氣質(zhì)量都比他們的祖國差，愿意支付額外的旅游稅，以資助改進。

2012年，香港開始實施“離境稅”，并制定了《飛機乘客離境稅條例》。該條例規(guī)定，每名12歲或以上的乘客（在本條例中，乘客指飛機所載運或?qū)d運的人，但不包括負責(zé)航程操作的真正機組人員及艙務(wù)人員）登機離開香港之前，均須向所搭乘航空公司繳付120元港幣的飛機乘客離境稅，但直接過境乘客（由香港以外的地方乘搭飛機抵達機場的直接過境乘客）、轉(zhuǎn)機過境乘客（從香港以外的地方乘搭飛機抵達機場，于其后乘坐另一架飛機離開香港的乘客）、由于所乘搭飛機遭遇危難或因惡劣天氣迫降香港，并于其后盡快乘搭飛機離開香港者免繳稅款。航空公司會向乘客售賣機票時一并收取離境稅并將所得稅款交付庫務(wù)署，已繳付離境稅的乘客如未有乘搭飛機抵港、離港或在香港轉(zhuǎn)機時間不超過1天，所繳納的離境稅稅款由經(jīng)營商退回，如果采取郵寄退稅方式，必須在離港后4周內(nèi)寄回退還飛機乘客離境稅授權(quán)書。

自《飛機乘客離境稅條例》實施后，2013年訪港人數(shù)達5430萬人次，旅游相關(guān)總消費3320.5億港元，同比增加11.7%和14.8%；過夜旅客滿意度不變，仍為8.3分。2014-2015年度香港特別行政區(qū)旅游發(fā)展局工作計劃顯示，觀光團數(shù)量不降反增，這反映了旅游稅實施有助于促進旅游業(yè)的健康和可持續(xù)發(fā)展。據(jù)香港特別行政區(qū)政府統(tǒng)計，2017年至2021年期間，政府共收到約810萬港幣的飛機乘客離境稅。香港離境稅作為政府的一項收入來源，主要用以支付政府各項開支與提升旅客到港后的旅游體驗項目，并解決由游客增加引發(fā)的基礎(chǔ)設(shè)施維護、交通擁堵加劇等外部性問題，成效顯著。

2.2?澳門的旅游稅實踐及效果

澳門作為世界旅游休閑中心及合法賭博之地，吸引著大批國內(nèi)外游客。2018年澳門接待游客358037萬人次，2019年澳門入境旅客超過3940萬人次。統(tǒng)計暨普查局的旅客消費調(diào)查2019年數(shù)據(jù)顯示，度假和賭博是游客來澳的主要目的，其消費占游客直接旅游消費的2604%和7396%。澳門擁有64萬人口，實際占地面積為12平方英里，本地居民與游客比例接近1∶60，被認為是世界上人口最密集的地區(qū)之一。根據(jù)McCartney和Lei（2016）以及Dioko和So（2017）關(guān)于澳門居民影響和承載能力的研究表明，每年大量增加的游客不斷對當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)產(chǎn)生負面影響。2019年5月，澳門特別行政區(qū)旅游局宣布，考慮到澳門的旅游承載力和旅游人數(shù)激增問題，將采取征收旅游稅的策略來遏制那些不太愿意在澳門消費的人，從而減少旅游人數(shù)。

澳門征收旅游稅的做法起源于1944年10月7日第859號立法條例所指的特別稅。1980年設(shè)立旅游稅以代替特別稅，并規(guī)定旅游稅以下列營業(yè)場所賬單上的金額為課征對象，包括酒店、旅游屋舍、別墅、公寓等場所；餐廳酒樓、茶樓、咖啡屋及酒吧；舞廳、舞院及夜總會；按摩中心，蒸汽浴室及其他同類營業(yè)所等。同時，按照法律規(guī)定而取得的旅游稅將成為澳門旅游基金指定用途的收入。2022年，澳門特別行政區(qū)立法會討論完成《修改〈旅游稅規(guī)章〉》法律，以更明確的方式完善旅游稅課征對象范圍。修改后的規(guī)章把旅游稅收征管對象由1996年規(guī)定的酒店、餐廳、卡拉OK等場所提供的“服務(wù)”修改為由該等場所“直接或間接提供的財貨及服務(wù)”，明確將“財貨”納入旅游稅的課征對象，仍以提供財貨或服務(wù)的價格為準收取5%的稅。提供財貨及服務(wù)的場所經(jīng)營者需在有關(guān)涉稅行為的次月底前，向財稅處申報。同時，澳門特別行政區(qū)鼓勵發(fā)展經(jīng)濟型住宿的旅游政策，重新劃定旅游稅的豁免范圍，由提供服務(wù)的公寓、飲料場所、飲食場所擴充為二星級酒店、經(jīng)濟型住宿場所、簡便餐飲場所、美食廣場食品攤檔所提供的財貨和服務(wù)。

澳門市政府旅游局（MGTO）沒有將旅游稅用于管理季節(jié)性游客激增的問題，而是建議將旅游稅收用于改善城市目的地形象，由此更好地針對更高消費、更長停留的游客，減少對那些消費很少的一日游游客的吸引力。截至2022年8月，澳門特別行政區(qū)政府旅游局數(shù)據(jù)顯示，不過夜游客人數(shù)減少331萬，平均停留天數(shù)較2021年增加01%。旅游稅的修改對范圍內(nèi)的營業(yè)場所也產(chǎn)生了積極影響，餐廳與按摩中心數(shù)量大幅增加。同時，特區(qū)政府旅游局推出“星級旅游服務(wù)認可計劃”，鼓勵和支持餐飲、旅行社、零售等行業(yè)提升服務(wù)質(zhì)量，在社交平臺推出以人工智能結(jié)合傳統(tǒng)客戶服務(wù)方式的聊天機器人，以廣東話、普通話或英語回答景點信息、旅游活動訊息、來往景點的巴士信息、天氣預(yù)測等問題，進一步優(yōu)化智能客流應(yīng)用分析和預(yù)測模型。

3?經(jīng)驗和啟示

3.1?劃定征稅區(qū)域，明確稅收用途

從國外實踐來看，旅游稅很少在一國范圍內(nèi)實行，換言之，并非所有旅游地都適合開征旅游稅。旅游稅適合于游客人次較多的旅游目的地，較多的旅游人次會帶來更大、更深的旅游負外部性，這也正是香港和澳門開征旅游稅的觸發(fā)點。因此，我國要開征旅游稅，首先要科學(xué)劃定征稅區(qū)域，一般當(dāng)年游客接待人次達到本地常住居民人口40倍以上時就可以開征旅游稅。其次，要明確旅游稅的支出與用途。旅游稅作為一種矯正工具，可以用來抵消游客大量增加對自然及人文環(huán)境的負面影響，其用途更多應(yīng)該體現(xiàn)在保證旅游體驗和提升服務(wù)質(zhì)量等方面，而非增加地方財稅。

3.2?開展調(diào)查研究，聽取民眾意見

地方旅游稅的制定應(yīng)建立在廣泛的調(diào)查和深入的研究基礎(chǔ)之上，不僅要有理論依據(jù)，還要有實踐支撐。通過調(diào)查研究，進一步明確開征旅游稅的必要性和可行性，為制定科學(xué)、合理、有效的旅游稅條例提供可靠、可信的依據(jù)。與此同時，地方政府要向民眾征求立法意見，積極聽取民眾心聲，對民眾的意見進行收集和整理，一方面了解民眾對旅游稅立法的理解程度以及對開征旅游稅的支持態(tài)度，另一方面尋求民眾通過旅游稅法維護自身利益的訴求點以及不同形式法律規(guī)范的接受程度，從而制定符合民眾預(yù)期的旅游稅法，減少旅游稅法的實施阻力、提高實施效果。

3.3?界定征稅對象，做好貫宣工作

旅游稅法的條款應(yīng)該明確、具體。首先要科學(xué)界定旅游稅征收對象，對應(yīng)征旅游稅的場所和領(lǐng)域要一一指明，同時列明免征旅游稅的情況。其次要明確“向誰征稅”，類似交通、景區(qū)門票等具有準公共物品的消費，可以向游客征稅，而像餐飲、娛樂等消費，則可以向企業(yè)征稅。再次要合理設(shè)計計稅價格與稅率，公平有效地刺激稅收增長。與此同時，要做好貫宣工作，得到游客的理解和支持。如果宣傳不到位，一方面會影響游客對旅游目的地的選擇，另一方面，一旦游客意識到自己被課以“重稅”，其對旅游目的地的滿意度評價就會大打折扣，重復(fù)訪問的可能性也會大大降低。

3.4?強化組織實施，規(guī)范征管流程

旅游稅的有效實施需要有強力的組織機構(gòu)做保障。除了稅務(wù)部門外，旅游、市場監(jiān)管、發(fā)改、公安、網(wǎng)信等行業(yè)管理部門也要積極參與進來，加強監(jiān)督和檢查，對于違規(guī)征收旅游稅或不按法條執(zhí)行旅游稅征管的利益主體實行嚴懲，力促旅游稅征管有序推進。開征旅游稅時，應(yīng)有明確、規(guī)范的稅收繳納和退回流程，要通過互聯(lián)網(wǎng)、微信公眾號等平臺向游客和當(dāng)?shù)鼐用窀嬷糜味惖拈_支和用途，力爭公開、透明，做到“取之于民，用之于民”，發(fā)揮旅游稅的最大功能，促進旅游業(yè)更高質(zhì)量、更有效率、更可持續(xù)地發(fā)展。

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