莊德峰 鄭杰 新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

引言

不可否認(rèn)，中國是陶瓷生產(chǎn)大國。然而，陶瓷行業(yè)是一個(gè)長期以來以高污染、高耗能而著稱的傳統(tǒng)行業(yè)，陶瓷企業(yè)因生產(chǎn)工藝落后，生產(chǎn)設(shè)備陳舊，導(dǎo)致陶瓷生產(chǎn)過程中排放的污染點(diǎn)多、面廣。近年來，環(huán)境保護(hù)受到公眾的高度關(guān)注。許多陶瓷企業(yè)由于長期的環(huán)境污染，被政府罰款，限產(chǎn)，甚至關(guān)停。有的企業(yè)將環(huán)保提升至與品質(zhì)、管理等經(jīng)營要素同等重要的位置，對來自環(huán)境保護(hù)的壓力越來越大了。此時(shí)，環(huán)境成本的核算就顯得至關(guān)重要了。

一、環(huán)境成本

（一）環(huán)境成本定義

環(huán)境污染責(zé)任是與污染物排放主體相一致的。陶瓷企業(yè)，需要對環(huán)境保護(hù)負(fù)一部分責(zé)任和付出相應(yīng)成本。按成本的特性，可以把成本分為顯性和隱性兩部分[1]。學(xué)者們的相關(guān)研究主要著眼于顯性部分，隱性部分往往處于被忽視的狀態(tài)。隱性成本定義為，該成本是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生，但因某些原因未承擔(dān)的環(huán)境隱性成本，這部分往往難以計(jì)量[2]。環(huán)境成本是陶瓷企業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中造成環(huán)境污染而使環(huán)境服務(wù)功能質(zhì)量下降的成本。

（二）環(huán)境成本分類

環(huán)境成本的分類是多樣的，根據(jù)陶瓷企業(yè)的特點(diǎn)，其環(huán)境成本可以分為環(huán)境預(yù)防成本、環(huán)境恢復(fù)成本，環(huán)境污染成本和環(huán)境治理成本[3]，這是按生命周期和作業(yè)成本法來分的。其中，環(huán)境預(yù)防成本是指陶瓷企業(yè)為防止經(jīng)營過程中產(chǎn)生環(huán)境污染而產(chǎn)生的成本；環(huán)境恢復(fù)成本是指在開采礦石等造成環(huán)境污染或破壞生態(tài)平衡而產(chǎn)生的成本；環(huán)境污染成本是指因排放污染物等而需要承擔(dān)的費(fèi)用；環(huán)境治理成本是指為治理環(huán)境而產(chǎn)生的成本。如環(huán)保設(shè)備支出。

（三）環(huán)境成本的計(jì)量

楊雨晴（2019）[4]認(rèn)為恢復(fù)費(fèi)用法是 環(huán)境損害成本計(jì)量方法之一，這種環(huán)境損害成本計(jì)量方法是用恢復(fù)費(fèi)用來衡量被損害的環(huán)境資源價(jià)值；環(huán)境治理成本的計(jì)量方法是歷史成本法，與綠化相關(guān)的支出可作為長期待攤費(fèi)用；環(huán)境損失費(fèi)用的計(jì)量方法和環(huán)境管理費(fèi)用的計(jì)量方法也應(yīng)該是歷史成本法。然而，張?jiān)闯牵?020）[5]指出楊雨晴的計(jì)算方法是有缺陷的，那就是原料環(huán)境成本難以計(jì)量并體現(xiàn)。他就這一問題采提出了等效替代法。這種方法計(jì)算簡易，可操作性強(qiáng)。

（四）環(huán)境成本核算

我國陶瓷企業(yè)在環(huán)境成本方面上存在著許多問題。比如陶瓷企業(yè)沒有對環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算。為了準(zhǔn)確地呈現(xiàn)環(huán)境成本信息以便進(jìn)行環(huán)境成本管理，陶瓷企業(yè)需要運(yùn)用作業(yè)成本法[6]對環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)的核算。而且，陶瓷企業(yè)的環(huán)境成本核算是全過程核算，從原材料的采購到產(chǎn)品的銷售及回收[7]。

二、陶瓷企業(yè)與環(huán)境相關(guān)支出現(xiàn)狀

（一）陶瓷企業(yè)的環(huán)境問題

1.陶瓷工藝流程

陶瓷的制作需要經(jīng)過很多工序，大致如下：陶泥、摞泥、拉坯、印坯、修坯、捺水、畫坯，上釉和燒窯。

2.固體廢棄物污染

在摞泥、拉坯、印坯，修坯和燒窯等生產(chǎn)環(huán)節(jié)會產(chǎn)生固體廢棄物。固體廢棄物產(chǎn)生的原因主要有生產(chǎn)線擁堵、撞擊和遺落等。這些固體廢棄物包括有釉坯體和無釉坯體料。坯體廢料并不是沒有任何回收價(jià)值，經(jīng)過處理后可以作為原料重新使用，加入量大概有8%。出窯后的建筑陶瓷的坯體尺寸一般比鋪貼時(shí)的尺寸來得大，這主要是出于降低原材料要求和更好地控制燒制過程?；诖?，為了符合鋪設(shè)時(shí)的尺寸要求，陶瓷企業(yè)必須對已出窯的建筑陶瓷進(jìn)行特殊處理，而特殊處理過程則會產(chǎn)生很多的固體廢棄物。為了使拋光、拋釉磚的表面看起來更加潔亮和手感更加細(xì)膩，需要有拋光和研磨工序，這期間也會產(chǎn)生大量的固體廢棄，也叫作拋光渣。日用、陳列陶瓷使用的釉料，顏料和制作產(chǎn)生的污泥往往存在重金屬元素。這些重金屬元素有鉛（Pb）、鎘（Cd）等。若未能正確處理陶瓷廢料，將會污染周邊環(huán)境。

3.粉塵、有害廢氣污染

摞泥、拉坯、印坯、修坯、畫坯，上釉和燒窯等這些生產(chǎn)環(huán)節(jié)會產(chǎn)生污染環(huán)境的氣體。在摞泥、拉坯，印坯和修坯等生產(chǎn)環(huán)節(jié)會產(chǎn)生陶瓷廢料。這些廢料如沉淀污泥、拋光廢料等顆粒非常小，若任其放置風(fēng)干，將有揚(yáng)塵的產(chǎn)生，污染空氣，威脅周邊居民的健康。在進(jìn)行上釉和燒制時(shí)，設(shè)備內(nèi)部會產(chǎn)生如一氧化氮、二氧化氮（一定條件下可形成四氧化二氮）和二氧化硫（與空氣接觸可產(chǎn)生三氧化硫）等污染性氣體，會污染環(huán)境。

4.廢水污染

在陶泥和捺水等生產(chǎn)環(huán)節(jié)會產(chǎn)生廢水而污染環(huán)境。在淘洗瓷泥和用清水洗去坯上的塵土過程中會產(chǎn)生大量含瓷土的廢水。出窯后的陶瓷表面往往較為粗糙和存在不易清潔的問題，所以需要進(jìn)行拋光和打蠟。該工序需要使用到添加劑，而這些添加劑含有重金屬氧化物和硬脂酸等，隨著污水一起排放，將會發(fā)生污染問題。此外，為了快速地使拋光廢料顆粒沉淀，需要加入特殊制劑。該流程遺留的丙烯酰胺是具有毒性的。而且有機(jī)絮凝劑聚丙烯酰胺在降解的時(shí)候，往往伴隨著丙烯酰胺這類物質(zhì)的產(chǎn)生。丙烯酰胺對于人們來說具有很大的危害性，通過日常工作中的接觸和飲水等進(jìn)入身體，使人慢性中毒。

（二）陶瓷企業(yè)與環(huán)境相關(guān)支出的核算現(xiàn)狀

目前來說，許多陶瓷企業(yè)由于環(huán)保意識缺乏，在企業(yè)中并沒有單獨(dú)對環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而是直接計(jì)入管理費(fèi)用等期間費(fèi)用。

（三）環(huán)境成本核算的必要性

1.企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展

企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展，需要非常重視環(huán)境的保護(hù)。陶瓷企業(yè)在生產(chǎn)陶瓷產(chǎn)品時(shí)是以自然資源為主，并且會產(chǎn)生許多的環(huán)境問題。而自然資源和生態(tài)環(huán)境的修復(fù)能力都是有限的，這就要求企業(yè)在生產(chǎn)的同時(shí)盡量降低對環(huán)境的破壞，才能使企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

2.利潤最大化的目標(biāo)

如果陶瓷企業(yè)以利潤最大化為目標(biāo)，就必然要對環(huán)境成本進(jìn)行嚴(yán)格控制，因?yàn)榄h(huán)境治理成本是遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于環(huán)境預(yù)防成本和環(huán)境維護(hù)成本的[8]。而且，隨著國家對環(huán)境保護(hù)的重視和各項(xiàng)環(huán)境保護(hù)政策的出臺，陶瓷企業(yè)在生產(chǎn)中往往要投入大量的環(huán)保設(shè)備，才能達(dá)到減少污染物的排放的目的，符合環(huán)境保護(hù)的要求。如果企業(yè)不對環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算，將不利于成本控制。

三、陶瓷企業(yè)環(huán)境成本核算

（一）環(huán)境成本核算思路

為了更好地核算陶瓷企業(yè)環(huán)境成本，應(yīng)對其進(jìn)行確認(rèn)，采用合適的計(jì)量方法進(jìn)行計(jì)量，較為完整地匯總歸集和運(yùn)用作業(yè)成本法對其進(jìn)行分配。

（二）環(huán)境成本核算對象

環(huán)境成本核算對象是其監(jiān)督反映的內(nèi)容，可以通過分析成本動(dòng)因來確定。從環(huán)保治理效果這一方面來說，該對象就是損害環(huán)境的相關(guān)支出。從環(huán)境經(jīng)濟(jì)效益這一方面來說，以陶瓷企業(yè)消耗的瓷土、燃料等各種環(huán)境資源成本為核算對象。

（三）環(huán)境成本核算方法

根據(jù)陶瓷企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)特點(diǎn)和對重點(diǎn)污染項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格把控的目標(biāo)，確認(rèn)采用作業(yè)成本法，從而有利于陶瓷企業(yè)尋找環(huán)境成本控制點(diǎn)、提高環(huán)境成本控制效率，最終實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展。作業(yè)成本法的流程：一是劃分環(huán)境成本，建立對應(yīng)的作業(yè)成本庫，匯總各個(gè)成本庫的總成本；二是根據(jù)成本動(dòng)因的性質(zhì)分類，計(jì)算各類成本動(dòng)因；三是計(jì)算各類成本的單位動(dòng)因成本數(shù)，并分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)中；四是將各類作業(yè)環(huán)境成本歸集到各產(chǎn)品。

（四）環(huán)境成本核算內(nèi)容

根據(jù)陶瓷企業(yè)生產(chǎn)陶瓷的過程，分為研發(fā)階段，原材料獲取階段，生產(chǎn)階段和銷售，回收，廢棄物處置階段。某項(xiàng)環(huán)境成本動(dòng)因分配率=某作業(yè)成本庫成本/消耗資源總數(shù)量。其中各個(gè)階段的環(huán)境成本內(nèi)容如下面表1、表2 和表3 所示。

表1

表2

表3

四、陶瓷企業(yè)環(huán)境成本報(bào)告

環(huán)境成本報(bào)告分獨(dú)立式和非獨(dú)立式。獨(dú)立式的環(huán)境成本報(bào)告更有利于陶瓷企業(yè)的內(nèi)部管理。采用獨(dú)立式的環(huán)境成本報(bào)告，陶瓷企業(yè)須將各環(huán)境成本項(xiàng)目單獨(dú)列出。

結(jié)語

陶瓷企業(yè)為達(dá)到環(huán)保新要求和降低自身的成本，需要對環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算。陶瓷企業(yè)當(dāng)前的重點(diǎn)應(yīng)該是通過節(jié)能減排，降低環(huán)境負(fù)荷，最終實(shí)現(xiàn)綜合收益的提高。