摘要：區(qū)塊鏈在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用越來越廣泛，它的分布式記賬、時(shí)間郵戳、數(shù)據(jù)加密等獨(dú)特的特點(diǎn)，在防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、改善審計(jì)質(zhì)量方面具有不可忽視的作用。然而，目前對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)融合的研究大多局限在宏觀層面，而在我國(guó)，則很少涉及以區(qū)塊鏈為基礎(chǔ)的發(fā)展模式。本文從當(dāng)前我國(guó)碳排放審計(jì)模式的困境入手，對(duì)其在社會(huì)審計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行了深入探討，探討二者的共生關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上，提出了以區(qū)塊鏈為基礎(chǔ)的碳排放審計(jì)的最佳方案。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈；碳排放；審計(jì)流程

引言

碳排放審計(jì)與審計(jì)模式的區(qū)塊鏈技術(shù)是近年來的一種新興技術(shù)，它因具有保證數(shù)據(jù)真實(shí)性、完整性和數(shù)據(jù)透明性等技術(shù)上的優(yōu)越性而備受人們的重視。隨著我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及區(qū)塊鏈技術(shù)的不斷發(fā)展，一些學(xué)者已經(jīng)將區(qū)塊鏈技術(shù)與碳排放審計(jì)結(jié)合起來，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了一些有益的探索[1]。針對(duì)“雙碳”發(fā)展戰(zhàn)略的需要，在分析目前碳排放審計(jì)工作中存在的問題后，提出了一種創(chuàng)新的方法，即將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到碳排放審計(jì)中，以探討其技術(shù)優(yōu)勢(shì)對(duì)碳排放審計(jì)的影響。

1. 當(dāng)前審計(jì)方式在實(shí)踐中的困境

1.1 收集審計(jì)資料費(fèi)用高

碳排放數(shù)據(jù)包括企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)，能源的采購(gòu)和消耗、制造、運(yùn)輸、產(chǎn)品生產(chǎn)等，排放設(shè)備的參數(shù)等，還包括從外界獲取的信息，如碳排放限額、歷史上碳排放交易情況等。因此，碳排放量審計(jì)是一項(xiàng)非常重要且復(fù)雜的工作。由于碳排放數(shù)據(jù)類型多、數(shù)量大、關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)、難以獲得、專業(yè)性較高等原因，使審計(jì)數(shù)據(jù)采集費(fèi)工費(fèi)時(shí)，審計(jì)費(fèi)用及難度大大增加。因此，在碳排放量大而且具有高度復(fù)雜性的情況下，碳減排數(shù)據(jù)的收集顯得尤為重要。另外，“碳足跡”在有關(guān)企業(yè)各領(lǐng)域均有出現(xiàn)，而且其制作與運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)往往涉及個(gè)人隱私，這樣在數(shù)據(jù)收集方面會(huì)造成一些阻礙。

1.2 缺乏獨(dú)立性的審計(jì)執(zhí)行

社會(huì)審計(jì)的產(chǎn)生是由于在資本市場(chǎng)發(fā)展的背景下，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)和管理權(quán)的分離。許多受托人在進(jìn)行商業(yè)委托時(shí)，都會(huì)以有利于其自身的審計(jì)成果為先決條件和目的，所以選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，也要考慮到最終的審計(jì)報(bào)告是否有利于其自身的目的。這造成了社會(huì)審計(jì)程序的偏頗，從而影響了審計(jì)人員的專業(yè)判斷[2]。盡管獨(dú)立性是審計(jì)三大特征中最為突出的一個(gè)，但是由于“人情文化”的制約，當(dāng)前的審計(jì)工作難以做到真正的獨(dú)立。這也會(huì)極大地影響到審計(jì)結(jié)果是否公平。獨(dú)立性的缺失，會(huì)對(duì)審計(jì)的效果產(chǎn)生一定的影響，進(jìn)而危及其在經(jīng)濟(jì)監(jiān)管系統(tǒng)中的地位和公信力。

1.3 缺乏及時(shí)的審計(jì)

審計(jì)的實(shí)質(zhì)雖然是一種監(jiān)督，但是它的本質(zhì)并不是單純地檢查問題，而是要對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行約束，使之嚴(yán)格遵守各項(xiàng)規(guī)章制度，從內(nèi)部杜絕舞弊、漏報(bào)等不良現(xiàn)象。目前，我國(guó)的社會(huì)審計(jì)主要是依靠事后審計(jì)，比如年度報(bào)告等，無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的問題，因而具有一定的滯后效應(yīng)。其次是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中已有不可忽略的問題，或在公司進(jìn)行體制變革時(shí)，會(huì)在年中委托第三方進(jìn)行審核，以協(xié)助企業(yè)進(jìn)行決策及解決問題。審計(jì)的導(dǎo)向很明確，目的是為企業(yè)進(jìn)行重組或自我反省，使公司經(jīng)營(yíng)恢復(fù)到可持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。年度專項(xiàng)審計(jì)亦有這方面的不足，不能及時(shí)地為需要依據(jù)公司的財(cái)務(wù)資料做出決策的各利益相關(guān)方提供依據(jù)，同時(shí)也不能及時(shí)更正問題，降低公司的虧損[3]。

1.4 審核過程多而無效率

與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算相比，碳排放審計(jì)既要有相應(yīng)的法律、法規(guī)、政策，又要有相應(yīng)的專業(yè)技術(shù)知識(shí)，這對(duì)審計(jì)人員的工作能力是個(gè)很大考驗(yàn)。而隨著“碳足跡”的深入，碳排放審計(jì)的數(shù)據(jù)在整個(gè)企業(yè)的各個(gè)領(lǐng)域都存在，具有類型復(fù)雜、獲取困難、專業(yè)性強(qiáng)等問題。一方面，龐大的數(shù)據(jù)收集會(huì)消耗大量的審計(jì)資源，增加了審計(jì)費(fèi)用，降低了審計(jì)的效率；由于碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)的特殊性和復(fù)雜性，給審計(jì)和取證帶來了困難，使審計(jì)工作的效率進(jìn)一步下降。此外，碳排放量的審核也包括許多會(huì)計(jì)工作，包括排放因素的選擇和量化、燃料燃燒、員工差旅、內(nèi)部運(yùn)輸?shù)?，這些都需要進(jìn)行大量的計(jì)算，不僅需要審核人員花費(fèi)大量的時(shí)間和精力，還需要進(jìn)行高難度的計(jì)算，如果計(jì)算結(jié)果有誤，往往會(huì)影響到整個(gè)審核過程。

1.5 審核過程的自動(dòng)化

隨著金融軟件的不斷更新以及各種行業(yè)的電子應(yīng)用，審計(jì)軟件也在不斷地進(jìn)行升級(jí)。財(cái)務(wù)方面的資料是公司的核心秘密。當(dāng)前大部分的金融軟件都使用加密狗，而加密狗是一種“秘鑰”，它的存儲(chǔ)與攜帶依然有一定的不便。審計(jì)軟件的使用是以取數(shù)為基礎(chǔ)的，審計(jì)人員必須在獲得財(cái)務(wù)資料后方能使用。為了維護(hù)企業(yè)的利益，被審核單位能否將其導(dǎo)入公司的電子財(cái)務(wù)信息無法確認(rèn)，所以，使用電子軟件也會(huì)有一定的限制。此外，審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)型尚未完全實(shí)現(xiàn)，目前主要依靠手工進(jìn)行審計(jì)，還有很大的提高空間。

2. 區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用

由于區(qū)塊鏈上的編程算法，可以自動(dòng)傳送和輸入海量的數(shù)據(jù)，并將其存儲(chǔ)到區(qū)塊鏈和特定的智能設(shè)備中。分布式賬本、不可篡改、時(shí)間戳、編程、網(wǎng)絡(luò)共識(shí)等是區(qū)塊鏈最大的特點(diǎn)，它對(duì)審計(jì)工作的影響包括兩個(gè)方面[4]：（1）分布式賬本、不可篡改性、網(wǎng)絡(luò)共識(shí)、時(shí)間戳，特別是在去信任環(huán)境下，可以增強(qiáng)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的可靠性與真實(shí)性，促使審計(jì)人員有意識(shí)地減少函證與詢問等審計(jì)程序的頻率，積極采用低成本的電子函證程序，在某種程度上可能會(huì)降低審計(jì)等第三方中介機(jī)構(gòu)的信息驗(yàn)證需求，從而降低審計(jì)成本。（2）審計(jì)智能的實(shí)現(xiàn)，可編程是區(qū)塊鏈的另一個(gè)特點(diǎn)，即在特定的審計(jì)環(huán)境下，可以根據(jù)不同的情況，編寫出相應(yīng)的審計(jì)操作規(guī)則或者算法，將其運(yùn)用到審計(jì)工作中，是審計(jì)信息化的有力展現(xiàn)。

區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)完備、可靠性高，但其統(tǒng)計(jì)和分析能力較差，各區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)保證了數(shù)據(jù)的順暢流轉(zhuǎn)，從而有效解決了企業(yè)之間存在的“信息孤島”問題。利用區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，可以對(duì)大量、復(fù)雜的被審計(jì)單位數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，對(duì)審計(jì)線索和審計(jì)證據(jù)進(jìn)行深度挖掘，從而達(dá)到審計(jì)目的。區(qū)塊鏈審計(jì)的數(shù)據(jù)源來自非信任的數(shù)據(jù)，與傳統(tǒng)的審計(jì)數(shù)據(jù)分析、審計(jì)取證工作并沒有太大的區(qū)別，它總是根據(jù)審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行取證，因?yàn)閿?shù)據(jù)是獨(dú)一無二的，所以數(shù)據(jù)的透明、真實(shí)、完整、可靠，數(shù)據(jù)收集和分析變得更加智能，可以節(jié)省審計(jì)費(fèi)用，也可以減少不必要的審核過程。

3. 區(qū)塊鏈技術(shù)在碳排放審計(jì)中的優(yōu)越性

3.1 減少收集審核資料的費(fèi)用

作為一個(gè)分散的分布式數(shù)據(jù)庫(kù)，數(shù)據(jù)的寫入、管理和維護(hù)都是由各個(gè)節(jié)點(diǎn)來完成的，數(shù)據(jù)的維護(hù)與共享將推動(dòng)傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)收集方式發(fā)生變化[5]。首先，將“碳足跡”所涉及的各部門的信息系統(tǒng)嵌入到信息系統(tǒng)中，并授權(quán)給只有“寫權(quán)限”的節(jié)點(diǎn)使用者，以便于實(shí)時(shí)、自動(dòng)地收集和傳送碳排放審計(jì)的數(shù)據(jù)，提高了審計(jì)數(shù)據(jù)的自動(dòng)化程度；其次，根據(jù)預(yù)先設(shè)定的數(shù)據(jù)規(guī)范和轉(zhuǎn)換規(guī)則，將收集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行清理、分類，大大減少了審核數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)化費(fèi)用；在此基礎(chǔ)上，各區(qū)塊鏈的節(jié)點(diǎn)也會(huì)以一致的方式進(jìn)行認(rèn)證，只有經(jīng)過節(jié)點(diǎn)認(rèn)證的資料，才會(huì)被正式寫入?yún)^(qū)塊鏈。與傳統(tǒng)的碳排放稽核數(shù)據(jù)收集方式相比，區(qū)塊鏈技術(shù)不但大大提高了數(shù)據(jù)收集的效率，而且也大大降低了審計(jì)數(shù)據(jù)的偽造風(fēng)險(xiǎn)，提升了審計(jì)數(shù)據(jù)的可信度和有效性，并使審計(jì)人員的數(shù)據(jù)收集和清理工作量大大降低，從而可以降低審計(jì)的投入，提升工作效率。

3.2 提高審計(jì)資料的透明度

作為分布式、多個(gè)節(jié)點(diǎn)一起保持的賬簿，區(qū)塊鏈上節(jié)點(diǎn)使用者知情權(quán)強(qiáng)，有助于打破部門之間的數(shù)據(jù)壁壘，推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作。按開放程度，區(qū)塊鏈又可分為私有鏈、聯(lián)盟鏈與公共鏈的關(guān)系。私有鏈就是由個(gè)人或者群體掌控的區(qū)塊鏈，它的用戶注冊(cè)、讀寫均需授權(quán)，從而可以有效地保護(hù)鏈內(nèi)的碳排放數(shù)據(jù)的安全性和隱私性。聯(lián)盟鏈則主要指基于區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建的聯(lián)盟組織結(jié)構(gòu)，該組織機(jī)構(gòu)能夠?qū)⒏鞒蓡T單位聯(lián)系起來，實(shí)現(xiàn)資源共享，降低了交易成本和管理成本。通過向企業(yè)購(gòu)買能源，進(jìn)行生產(chǎn)、生產(chǎn)和其他資料，可通過個(gè)人信息對(duì)碳排放數(shù)據(jù)進(jìn)行充分的發(fā)掘與利用，從而對(duì)企業(yè)欺詐行為進(jìn)行有效治理[6]。

3.3 優(yōu)化審計(jì)資料質(zhì)量

審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量的好壞直接關(guān)系到審計(jì)工作的效率與效果。對(duì)審計(jì)人員來說，真實(shí)、準(zhǔn)確的碳排放量數(shù)據(jù)不僅可以反映會(huì)計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，也可以保證審計(jì)工作的高質(zhì)量；對(duì)被稽核企業(yè)來說，其碳排放數(shù)據(jù)的質(zhì)量既可以反映企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量，也可以作為節(jié)能減排、降低稅收負(fù)擔(dān)、降低成本、降低成本的一個(gè)重要依據(jù)；對(duì)政府機(jī)關(guān)來說，高品質(zhì)的碳排放量資料可以幫助他們了解各區(qū)域的排放量，進(jìn)而為制定科學(xué)的綠色發(fā)展政策提供依據(jù)。因此，在碳排放審計(jì)中，由于其不可篡改、可追溯性、數(shù)據(jù)保密和共享等技術(shù)的優(yōu)越性，使得我國(guó)目前的碳排放審計(jì)工作更能滿足人們對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量的要求。

4. 區(qū)塊鏈碳排放審核流程的優(yōu)化策略

4.1 完善區(qū)塊鏈技術(shù)規(guī)范與審核標(biāo)準(zhǔn)

21世紀(jì)以來，我國(guó)審計(jì)工作的一個(gè)重要特點(diǎn)是數(shù)字化和智能化。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，其在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用和創(chuàng)新也越來越多。然而，針對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的法規(guī)和法規(guī)還沒有跟上區(qū)塊鏈的發(fā)展步伐，存在法律上的盲點(diǎn)，因此，它在實(shí)際運(yùn)用中仍然存在法律上的風(fēng)險(xiǎn)。為此，必須加強(qiáng)對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的法律法規(guī)和法規(guī)體系的研究和完善，為其提供有力的法律支撐，使其在法治化的道路上發(fā)展。另外，目前我國(guó)的碳排放審計(jì)制度在結(jié)構(gòu)、內(nèi)容、程序等方面還有待改進(jìn)，而且審計(jì)的基礎(chǔ)也比較薄弱。為此，必須強(qiáng)化碳排放審計(jì)的頂層設(shè)計(jì)，不斷完善具體的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，為我國(guó)的碳排放審計(jì)工作提供一個(gè)完善、規(guī)范的基礎(chǔ)。

4.2 將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于碳排放審計(jì)

區(qū)塊鏈技術(shù)因具有不可篡改、非中心化、共識(shí)機(jī)制、智能合同等特征，使碳排放審計(jì)在不斷提高審計(jì)的質(zhì)量與透明度、減少審計(jì)成本、促進(jìn)審計(jì)效率上取得了良好成效。

4.3 加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)研究與開發(fā)

目前，區(qū)塊鏈已經(jīng)成為國(guó)內(nèi)外研究熱點(diǎn)之一，并取得了很多研究成果。府應(yīng)該借此機(jī)會(huì)，推動(dòng)學(xué)術(shù)界和實(shí)業(yè)界對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的研究，引導(dǎo)高校、科研院所、企業(yè)等單位建立科研聯(lián)盟，加大相關(guān)財(cái)政補(bǔ)助，推進(jìn)“區(qū)塊鏈加碳排放審核”理論創(chuàng)新，持續(xù)促進(jìn)實(shí)務(wù)界對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的相關(guān)研究，以保證區(qū)塊鏈技術(shù)能及時(shí)解決存在的隱患與難題，從而引導(dǎo)審計(jì)工作與區(qū)塊鏈技術(shù)的融合實(shí)踐，積極解決區(qū)塊鏈審計(jì)應(yīng)用平臺(tái)的瓶頸與問題。

4.4 將區(qū)塊鏈技術(shù)與傳統(tǒng)審計(jì)密切結(jié)合

不論是區(qū)塊鏈技術(shù)，或是傳統(tǒng)的社會(huì)稽核方式，其實(shí)質(zhì)都是加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方之間的互信，使得用戶能夠根據(jù)信用信息做出理性的判斷。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，信用體系建立在真實(shí)、可靠、完整的基礎(chǔ)上，區(qū)塊鏈技術(shù)則能極大地提高鏈上的經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，但并不能保證原始數(shù)據(jù)的可信性和完整性。因此，需要用傳統(tǒng)的社會(huì)審計(jì)模型來彌補(bǔ)這方面的不足。通過傳統(tǒng)審計(jì)方式的審核，可以對(duì)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的完整性做出專業(yè)的判斷，從而將區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用于審計(jì)工作，并共同監(jiān)督公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，增強(qiáng)市場(chǎng)信任機(jī)制，為經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的發(fā)展保駕護(hù)航。

4.5 加強(qiáng)專業(yè)技術(shù)人員的培養(yǎng)

由于區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)人員的技術(shù)知識(shí)和能力要求越來越高，因此，碳排放審計(jì)除了要具備一定的基礎(chǔ)審計(jì)技術(shù)外，還要具備法律、環(huán)保、財(cái)務(wù)等方面的專門知識(shí)。為此，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)人才的培訓(xùn)，健全碳排放審計(jì)人才培養(yǎng)機(jī)制，加強(qiáng)區(qū)塊鏈技術(shù)與碳排放審計(jì)領(lǐng)域的融合，大力建設(shè)兼具區(qū)塊鏈技術(shù)資格的碳排放審計(jì)人才隊(duì)伍，為未來碳排放審計(jì)的全面開展提供高素質(zhì)的專業(yè)人才儲(chǔ)備。加強(qiáng)高校和科研院所的深度合作，努力培養(yǎng)高層次的審計(jì)人才。目前，由于區(qū)塊鏈技術(shù)人才的短缺，沒有足夠的人才去研究區(qū)塊鏈技術(shù)，所以，強(qiáng)化區(qū)塊鏈人才的培養(yǎng)顯得至關(guān)重要?？稍诟咝ＴO(shè)立區(qū)塊鏈實(shí)驗(yàn)室，開展相應(yīng)的區(qū)塊鏈技術(shù)培訓(xùn)班等活動(dòng)，加強(qiáng)審計(jì)人才與區(qū)塊鏈領(lǐng)域人才的溝通與交流。目前，全球范圍內(nèi)的區(qū)塊鏈標(biāo)準(zhǔn)化組織和技術(shù)研究正在形成，而國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)還沒有完全統(tǒng)一。借鑒各國(guó)在審計(jì)方面運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)的成功經(jīng)驗(yàn)，積極推動(dòng)國(guó)內(nèi)有關(guān)部門、機(jī)構(gòu)、高等院校、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、大中型公司開展聯(lián)合研究，加強(qiáng)高端應(yīng)用型人才的培養(yǎng)和儲(chǔ)備，集中優(yōu)勢(shì)資源和力量解決區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)的難點(diǎn)與熱點(diǎn)問題。

結(jié)語

在碳排放審計(jì)中，應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)和碳排放審計(jì)技術(shù)相結(jié)合，不僅可以有效解決碳排放審計(jì)數(shù)據(jù)采集成本高、數(shù)據(jù)透明度低、碳排放核算工作量大、審計(jì)時(shí)間長(zhǎng)等問題，而且還能保證數(shù)據(jù)的質(zhì)量，增強(qiáng)數(shù)據(jù)透明度，使審計(jì)工作提高效率，降低對(duì)人力、資金等資源的需求，創(chuàng)新碳排放審計(jì)工作模式，推動(dòng)碳排放實(shí)時(shí)自動(dòng)化審計(jì)和預(yù)警的深入發(fā)展，為碳排放審計(jì)指引了新的發(fā)展方向，推進(jìn)了碳中和與區(qū)塊鏈技術(shù)的深度融合，促進(jìn)國(guó)家碳中和的重要戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成。

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作者簡(jiǎn)介：陳依彥，碩士，講師，研究方向：審計(jì)、公司財(cái)務(wù)與公司治理。

課題基金：2021年度湖南省教育廳科學(xué)研究項(xiàng)目——區(qū)塊鏈視角下企業(yè)碳排放審計(jì)研究（編號(hào)：21C1347）；2022年湖南省普通高等學(xué)校教學(xué)改革研究項(xiàng)目——新文科背景下會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)精準(zhǔn)化“課程思政”增效路徑研究（編號(hào)：HNJG-2022-1329）。