2017年財(cái)政部修訂發(fā)布了新的金融工具會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，在金融資產(chǎn)的分類核算方面，新準(zhǔn)則區(qū)別于舊準(zhǔn)則給予企業(yè)一定指定選擇的權(quán)力，該指定選擇權(quán)在實(shí)施的過(guò)程中產(chǎn)生了新的問(wèn)題，本文對(duì)實(shí)施問(wèn)題有針對(duì)性地提出相應(yīng)的措施，認(rèn)為金融資產(chǎn)分類指定選擇權(quán)的使用應(yīng)契合企業(yè)戰(zhàn)略管理，以全面的估值體系評(píng)估結(jié)果為選擇依據(jù)，同時(shí)注重全面人才培養(yǎng)以適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求，在此基礎(chǔ)之上結(jié)合A有限公司股權(quán)投資分類的實(shí)施案例具體分析，幫助企業(yè)更好執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，促進(jìn)財(cái)務(wù)核算管理水平的提升。

一、現(xiàn)狀背景

為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范金融工具的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2017年3月31日，財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》等三項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，隨后，于2017年5月2日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)中第十六條規(guī)定了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：（一）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱AMC）。（二）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱FVOCI）。（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱FVTPL）?！本唧w分類條件如下表所示：

金融資產(chǎn)分類指定選擇

序號(hào) 類別 是否可以指定 指定是否可以重分類 指定公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)量

1 AMC 不可以

2 FVOCI 可以 不可以 所有者權(quán)益

3 FVTPL 可以 不可以 當(dāng)期損益

新金融工具準(zhǔn)則的分類，劃分標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)謹(jǐn)明確，主要以管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量?jī)身?xiàng)特征為依據(jù)劃分金融資產(chǎn)類別，減少企業(yè)利用金融工具分類人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性，更加符合會(huì)計(jì)核算的原則，提高財(cái)務(wù)工作的可操作性和規(guī)范性，從而提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

與舊金融工具準(zhǔn)則不同的是，新金融工具準(zhǔn)則有兩項(xiàng)特殊規(guī)定，其中十九條規(guī)定“在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)?！暗诙畻l規(guī)定”在初始確認(rèn)時(shí)，如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！?在初始確認(rèn)或者是首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)，以上兩項(xiàng)特殊規(guī)定賦予了企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)分類一定的自主選擇權(quán)，企業(yè)行使該金融資產(chǎn)分類自主選擇權(quán)時(shí)，一旦做出指定的決定，后續(xù)計(jì)量不得撤銷。

二、金融資產(chǎn)分類指定選擇權(quán)問(wèn)題分析

金融資產(chǎn)分類自主選擇權(quán)賦予了企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)分類選擇的自由同時(shí)也限制了在后續(xù)計(jì)量中以此操縱利潤(rùn)的行為，即限制了企業(yè)通過(guò)重分類改變金融資產(chǎn)對(duì)利潤(rùn)的影響，指定為FVOCI后續(xù)因金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失計(jì)入所有者權(quán)益，指定為FVTPL后續(xù)因金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益，兩種計(jì)量方法在因金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失對(duì)于利潤(rùn)的影響保持前后一致性，要么公允價(jià)值變動(dòng)從始至終影響利潤(rùn)，要么公允價(jià)值變動(dòng)從始至終不影響利潤(rùn)在所有者權(quán)益核算。

金融資產(chǎn)分類方式的選擇對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的計(jì)量和列報(bào)產(chǎn)生長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響，企業(yè)在初始確認(rèn)或者是首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)，金融資產(chǎn)的分類不能僅僅只依據(jù)金融資產(chǎn)本身業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量的特征，而忽略了企業(yè)指定選擇權(quán)影響，該指定選擇權(quán)在實(shí)際使用過(guò)程中主要有以下問(wèn)題：

（一）新金融工具準(zhǔn)則分類的指定選擇權(quán)要求企業(yè)將經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與金融資產(chǎn)持有意圖相結(jié)合判斷，如果企業(yè)的選擇依據(jù)僅針對(duì)金融工具本身，那么該金融工具后續(xù)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果計(jì)量列報(bào)的影響可能無(wú)法契合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，從而對(duì)企業(yè)持有金融資產(chǎn)意圖理解產(chǎn)生偏差。

（二）新金融工具準(zhǔn)則分類的指定選擇權(quán)要求對(duì)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)更加全面，如果僅金融工具本身進(jìn)行分析估值，那么無(wú)法全面估計(jì)金融工具價(jià)值波動(dòng)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)成果的長(zhǎng)遠(yuǎn)影響，進(jìn)而可能影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）新金融工具準(zhǔn)則雖然更加規(guī)范了金融工具的分類，但是金融資產(chǎn)分類的指定選擇權(quán)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的綜合能力提出更高要求。如果財(cái)務(wù)人員只局限于財(cái)務(wù)知識(shí)的儲(chǔ)備，那么無(wú)法對(duì)金融工具全面準(zhǔn)確判斷計(jì)量。

三、針對(duì)金融資產(chǎn)指定選擇權(quán)問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施

企業(yè)在初始確認(rèn)或者是首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)，金融資產(chǎn)的指定選擇權(quán)關(guān)系后續(xù)金融資產(chǎn)公允價(jià)值波動(dòng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的長(zhǎng)遠(yuǎn)影響，企業(yè)需要根據(jù)自身情況和每項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行謹(jǐn)慎判斷，金融資產(chǎn)分類指定選擇權(quán)在實(shí)施應(yīng)用的過(guò)程中也對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算提出了更高的要求，對(duì)金融資產(chǎn)指定選擇權(quán)實(shí)施過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題提出以下應(yīng)對(duì)措施：

（一）契合企業(yè)戰(zhàn)略管理

金融工具的指定選擇權(quán)做出后不允許變更，指定與否將導(dǎo)致不同的金融資產(chǎn)分類和核算方式，在金融資產(chǎn)持有期間對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況的列報(bào)產(chǎn)生持續(xù)影響，導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)結(jié)果，企業(yè)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎合理使用指定選擇權(quán)，基于公司戰(zhàn)略層面使金融資產(chǎn)分類計(jì)量結(jié)果符合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。金融資產(chǎn)指定選擇不僅僅要結(jié)合財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的要求，同時(shí)要求企業(yè)的財(cái)務(wù)核算融合企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)，全面分析企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)模式和戰(zhàn)略目標(biāo)，金融資產(chǎn)計(jì)量核算才能全面規(guī)范。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極推進(jìn)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的有效融合，消融兩者之間的信息壁壘，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息共享的效應(yīng)，提高金融工具核算質(zhì)量，真正達(dá)到新金融工具準(zhǔn)則的目的。

（二）建立全面的估值體系

企業(yè)在實(shí)施金融資產(chǎn)分類選擇權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)金融資產(chǎn)的價(jià)值做出全面估計(jì)，預(yù)計(jì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的影響，這樣才能從整體把握金融資產(chǎn)價(jià)值波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，金融資產(chǎn)的估值體系首先基于其本身特點(diǎn)，從合同開(kāi)始關(guān)注該金融資產(chǎn)合同中主要權(quán)利義務(wù)相關(guān)條款，對(duì)相應(yīng)的金融資產(chǎn)有本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，再利用相關(guān)估值模型，估計(jì)金融資產(chǎn)的價(jià)值，其次金融資產(chǎn)的估值更應(yīng)該融合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，在歷史情況分析的基礎(chǔ)上結(jié)合長(zhǎng)遠(yuǎn)的宏觀微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境分析，對(duì)金融資產(chǎn)的估值進(jìn)行修正，確保能夠全面準(zhǔn)確評(píng)估金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的估值體系的建立，能夠?qū)鹑谫Y產(chǎn)有更加整體全面的了解，同時(shí)不斷對(duì)金融資產(chǎn)的估值進(jìn)行創(chuàng)新優(yōu)化，做好數(shù)據(jù)的管理和分析，提高估值結(jié)果的可靠性，企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)指定選擇權(quán)的決策應(yīng)當(dāng)建立在權(quán)衡估值體系結(jié)果的基礎(chǔ)之上，財(cái)務(wù)報(bào)告中金融資產(chǎn)的披露才具有真實(shí)意義。

（三）注重全面人才培養(yǎng)

新金融工具準(zhǔn)則分類的自主選擇權(quán)對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，提高財(cái)務(wù)專業(yè)素質(zhì)的同時(shí)，要求深入金融業(yè)務(wù)領(lǐng)域，所以企業(yè)應(yīng)該加大財(cái)務(wù)人員的培養(yǎng)力度和范圍，培養(yǎng)結(jié)合財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)領(lǐng)域全面發(fā)展的專業(yè)人才，提高企業(yè)整體人員的專業(yè)素養(yǎng)。

四、A有限公司金融資產(chǎn)分類指定選擇權(quán)案例

A有限公司2020年3月份取得滬寧高速股票（600377.SH）3萬(wàn)股，成本295500元，短期內(nèi)沒(méi)有對(duì)外出售的打算。2020年12月31日收盤(pán)價(jià)格為每股9.21元，2021年12月31日每股收盤(pán)價(jià)格為8.62元，該權(quán)益投資業(yè)務(wù)模式并非以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，故可以將其分類為FVTPL，也可以將其指定FVOCI，以下進(jìn)行詳細(xì)分析：

（一）當(dāng)該權(quán)益投資分類為FVTPL時(shí)，股票價(jià)值波動(dòng)主要的會(huì)計(jì)分錄如下

在取得時(shí)計(jì)入交易性金融資產(chǎn)成本295500元

資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動(dòng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益

2020年12月31日公允價(jià)值為9.21×30000=276300元，公允價(jià)值變動(dòng)

-19200元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益? ? ? ?19200

貸：交易性金融資產(chǎn)? ? ? ? ?19200

2021年12月31日公允價(jià)值為8.62×30000=258600元，公允價(jià)值變動(dòng)

-17700元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益? ? ? ?17700

貸：交易性金融資產(chǎn)? ? ? ? ?17700

該權(quán)益投資處置時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

（二）當(dāng)該權(quán)益投資指定為FVOCI時(shí)，股票價(jià)值波動(dòng)主要的會(huì)計(jì)分錄如下

在取得時(shí)計(jì)入其他權(quán)益工具投資295500元

資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動(dòng)確認(rèn)其他綜合收益

2020年12月31日公允價(jià)值為9.21×30000=276300元，公允價(jià)值變動(dòng)

-19200元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ?19200

貸：其他權(quán)益工具投資? ? ? ?19200

2021年12月31日公允價(jià)值為8.62×30000=258600元，公允價(jià)值變動(dòng)

-17700元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? 17700

貸：其他權(quán)益工具投資? ? ? ? 17700

該指定做出后續(xù)計(jì)量不能重分類，該權(quán)益投資處置時(shí)因公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益轉(zhuǎn)出到留存收益，從始至終不影響當(dāng)期損益，影響所有者權(quán)益。

兩種方法的區(qū)別在于，分類為FVTPL后續(xù)計(jì)量中因股價(jià)波動(dòng)形成金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入當(dāng)期損益，影響企業(yè)利潤(rùn)，而指定為FVOCI，后續(xù)計(jì)量中因股價(jià)波動(dòng)形成金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入所有者權(quán)益，不影響企業(yè)利潤(rùn)。

A有限公司2020年累計(jì)凈利潤(rùn)為679，555.66元，2021年累計(jì)凈利潤(rùn)為-1，238，038.94元，如果將該股權(quán)投資作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，當(dāng)僅僅分析當(dāng)期影響時(shí)，2020年對(duì)凈利潤(rùn)的影響為19200/679555.66×100%=2.83%，2021年對(duì)凈利潤(rùn)的影響為17700/1238038.94×100%=1.43%。兩年對(duì)公司凈利潤(rùn)的影響較小。

但是如下圖所示，寧滬高速股票2020年2月～2022年9月期間，最高股價(jià)10.93元/股，最低股價(jià)7.43元/股，該權(quán)益投資公允價(jià)值變動(dòng)幅度為（10.93-7.43）×30000=105，000元，公允價(jià)值變動(dòng)幅度較大，該公允價(jià)值變動(dòng)幅度占A有限公司2020年凈利潤(rùn)比例為105，000/679，555.66×100%=15.45%，占A有限公司2021年凈利潤(rùn)比例為105，000/1，238，038.94×100%=8.48%，寧滬高速股票公允價(jià)值波動(dòng)預(yù)計(jì)對(duì)A有限公司凈利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。

滬寧高速股票K線圖

A有限公司作為傳統(tǒng)的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)企業(yè)，主要從事商品貿(mào)易、期貨交割、物流中轉(zhuǎn)、資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃等業(yè)務(wù)。投資主要為全資子公司和參股企業(yè)，子公司與參股企業(yè)都與A有限公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，全資子公司直接參與經(jīng)營(yíng)決策，參股企業(yè)收取分紅。江蘇寧滬高速公路股份有限公司主要從事投資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和管理滬寧高速公路及擁有或參股的江蘇省境內(nèi)的收費(fèi)公路，并發(fā)展該等公路沿線的客運(yùn)及其他輔助服務(wù)業(yè)。寧滬高速股票因A有限公司子公司注銷受讓取得，非企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)持有為目的且與A有限公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)并無(wú)重疊，故該股票的公允價(jià)值變動(dòng)損益不應(yīng)該最終影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，如果將其分類為FVTPL，后續(xù)計(jì)量中因股價(jià)波動(dòng)形成金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)該股票價(jià)格變動(dòng)幅度較大時(shí)，影響企業(yè)凈利潤(rùn)較大，所以應(yīng)當(dāng)將該股權(quán)指定為FVOCI，后續(xù)計(jì)量中因股價(jià)波動(dòng)形成金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入所有者權(quán)益，不影響企業(yè)利潤(rùn)。

結(jié)語(yǔ)：

新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中，伴隨著新舊準(zhǔn)則的更替，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)發(fā)展都帶來(lái)了各方面的影響，同時(shí)也是對(duì)財(cái)務(wù)人員的挑戰(zhàn)，準(zhǔn)則理念的更新是會(huì)計(jì)發(fā)展的需要，同時(shí)也是新時(shí)期社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，但是無(wú)論何種情況下，財(cái)務(wù)最終的目的就是給信息使用者反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，所以財(cái)務(wù)的信息一定要結(jié)合企業(yè)運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，全面準(zhǔn)確完整地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。新時(shí)期金融資產(chǎn)復(fù)雜多樣，不能片面看表面，而是應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略管理，整體長(zhǎng)遠(yuǎn)分析金融資產(chǎn)，才能更好地將新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用到實(shí)踐當(dāng)中去。

（作者單位：南京鐵心橋國(guó)家糧食儲(chǔ)備庫(kù)有限公司）

作者簡(jiǎn)介：馬夢(mèng)云，女，漢族，安徽馬鞍山，碩士研究生，中級(jí)會(huì)計(jì)師，南京鐵心橋國(guó)家糧食儲(chǔ)備庫(kù)有限公司，主要研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。