龔潔

在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展以及全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷加速的背景之下，建設(shè)高質(zhì)量且符合國(guó)際慣例的銀行機(jī)構(gòu)體系，是時(shí)代的需要也是社會(huì)發(fā)展的必然結(jié)果。繼財(cái)政部陸續(xù)頒布了四項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，對(duì)銀行機(jī)構(gòu)有非常大的影響，相關(guān)人員應(yīng)該準(zhǔn)確理解金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則含義并將這些理念運(yùn)用到運(yùn)營(yíng)管理中。為研究銀行機(jī)構(gòu)執(zhí)行新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用策略，本文立足新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的關(guān)鍵點(diǎn)，對(duì)其影響以及應(yīng)用策略進(jìn)行論述，希望能為相關(guān)工作提供參考。

在銀行機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋了《套期保值》《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《金融工具列報(bào)》《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，這些準(zhǔn)則能夠讓會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在金融領(lǐng)域的內(nèi)容更加豐富，對(duì)我國(guó)銀行機(jī)構(gòu)而言，既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，會(huì)對(duì)我國(guó)銀行機(jī)構(gòu)帶來(lái)巨大的影響，一方面全面提升銀行會(huì)計(jì)管理水平，另一方面為銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)提供重要機(jī)遇，并全面推進(jìn)了銀行機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化，對(duì)國(guó)內(nèi)銀行機(jī)構(gòu)的發(fā)展具有重要價(jià)值。

一、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的關(guān)鍵點(diǎn)

（一）非交易性權(quán)益工具投資計(jì)量規(guī)則的變化

新金融工具準(zhǔn)則對(duì)于非交易性權(quán)益工具投資規(guī)定是特殊的，通過(guò)會(huì)計(jì)核算主題，以公允價(jià)值指定來(lái)對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，并且將這些變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益且同時(shí)擁有選擇權(quán)。指定選擇權(quán)在行使之后不能再出現(xiàn)撤銷行為，且這一類資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量中沒(méi)有相關(guān)計(jì)提減值。在對(duì)非交易性權(quán)益工具進(jìn)行處置時(shí)，隨著公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入，其他相關(guān)收益或者利益均不得轉(zhuǎn)出，只能以結(jié)轉(zhuǎn)的方式轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益項(xiàng)目之下，這樣的操作有助于防止部分企業(yè)以非交易性工具投資操控其利潤(rùn)。反觀舊金融工具準(zhǔn)則，非交易性權(quán)益工具的計(jì)量方式主要為公允價(jià)值模式，其分類也分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)，以上分類屬于持有目的的分類。在這套舊準(zhǔn)則中，假如金融資產(chǎn)可供出售，那公允價(jià)值下的變動(dòng)資產(chǎn)將被計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目下的其他收益中，當(dāng)非交易性股權(quán)以及公允價(jià)值變動(dòng)或者計(jì)提減值將計(jì)入其他綜合收益中時(shí)，處置中的資產(chǎn)將能全部轉(zhuǎn)出，并計(jì)入當(dāng)期損益，這對(duì)權(quán)益的影響和波動(dòng)是巨大的。

（二）金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理過(guò)程的變化

在舊的金融工具準(zhǔn)則下，只能在金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失且有客觀證據(jù)存在的前提下，才能對(duì)相關(guān)計(jì)提減值損失做出準(zhǔn)備，并以“已發(fā)生損失”的方法對(duì)金融資產(chǎn)的減值和損失做出計(jì)量。而新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)會(huì)計(jì)核算主體的要求會(huì)更多，且主體需要考慮“已發(fā)生減值的跡象”，并且實(shí)時(shí)進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整的目標(biāo)是為綜合的歷史數(shù)據(jù)提供依據(jù)，并且引入“預(yù)期損失模型”，摒棄根據(jù)會(huì)計(jì)核算主體在過(guò)去某個(gè)金融活動(dòng)中遭受的損失，對(duì)金融資產(chǎn)的整個(gè)生命周期進(jìn)行損失劃分，并且明確當(dāng)下?lián)p失以及未來(lái)某階段的不同損失，確保能夠?qū)鹑跈C(jī)體減值有更多充分的準(zhǔn)備。而預(yù)期失望模型的采用，和巴塞爾協(xié)議Ⅲ計(jì)量預(yù)期信用損失的理念相契合，而且能夠更多維度地反映出銀行機(jī)構(gòu)內(nèi)部存在的信用風(fēng)險(xiǎn)狀況。

（三）金融資產(chǎn)分類方面的變化

舊的金融準(zhǔn)則對(duì)于銀行資產(chǎn)的分類方法，主要是通過(guò)投資者的投資目的以及金融資產(chǎn)的持有意圖來(lái)進(jìn)行選擇的。在這樣的情況下，對(duì)金融資產(chǎn)自身現(xiàn)金流動(dòng)屬性不能清晰地選擇，并且業(yè)務(wù)的管理模式也沒(méi)有辦法客觀反映，這個(gè)空間在調(diào)整時(shí)是巨大的，并且，舊的金融工具準(zhǔn)則主要考慮的對(duì)象是金融資產(chǎn)的投資期限、持有目的以及市場(chǎng)活躍度等，并通過(guò)這些因素將資產(chǎn)分為四個(gè)不同類別，包括貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類金融資產(chǎn)以及持有至到期投資金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)金融資產(chǎn)的相關(guān)合同以及現(xiàn)金流的本息特征，業(yè)務(wù)管理模式的特點(diǎn)等價(jià)格金融資產(chǎn)劃分成三個(gè)類別，包括以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC）以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）、公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）。這樣的資產(chǎn)劃分以及變化能夠?qū)⒅饔^因素的影響不斷排除，讓不同類型的企業(yè)之間資產(chǎn)處理的客觀性和可比性變得更明確，能夠有效提高財(cái)務(wù)報(bào)表中數(shù)據(jù)的可比性和客觀性。

二、新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行機(jī)構(gòu)的影響

（一）公允價(jià)值的運(yùn)用難度較大

公允價(jià)值是如今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的一類產(chǎn)物，這種價(jià)值的取得以市場(chǎng)活躍度為前提，市場(chǎng)活躍后相關(guān)價(jià)值的報(bào)價(jià)是該價(jià)值的最高依據(jù)。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下，將公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)計(jì)量可不斷反映出資產(chǎn)和負(fù)債市場(chǎng)價(jià)值的變化，并且能夠客觀真實(shí)地反映銀行和企業(yè)財(cái)政方面的變化，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和風(fēng)險(xiǎn)信息管理。目前，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚存部分不規(guī)范的地方，并且市場(chǎng)機(jī)制沒(méi)有完全成熟，利率和匯率也未全部市場(chǎng)化，就算類似的金融工具存在市場(chǎng)活躍度，也沒(méi)有足夠的廣度和深度，這些都導(dǎo)致相關(guān)金融工具的價(jià)格不能真正反應(yīng)其公允價(jià)值。對(duì)于這些市場(chǎng)活躍度不足的金融工具，要判斷其估值以及類型，具體的估值技術(shù)和估值模型的選擇都是主觀判斷的結(jié)果，而主觀判斷中多多少少都受到人為因素的影響。目前國(guó)內(nèi)的銀行管理尚且存在不完善之處，需要不斷建立完善的處罰和監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)高層管理人員的道德和誠(chéng)信建設(shè)，還有部分銀行的會(huì)計(jì)從業(yè)人員其執(zhí)業(yè)能力和道德水準(zhǔn)比較低，這些都會(huì)對(duì)公允價(jià)值造成影響并讓其受到質(zhì)疑。

（二）增加銀行財(cái)務(wù)狀況的不穩(wěn)定性

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施需要不斷采取公允價(jià)值計(jì)量，所有的衍生工具也需要采取這樣的方式，且需要由外到內(nèi)反應(yīng)其計(jì)量。這導(dǎo)致銀行機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)驗(yàn)效果和國(guó)內(nèi)的資本市場(chǎng)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等不斷緊密聯(lián)系，資本市場(chǎng)的任何變化以及公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果都會(huì)被反映到財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中，這些都導(dǎo)致銀行機(jī)構(gòu)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)不穩(wěn)定性增加。

（三）嚴(yán)重影響銀行的資本充足率

根據(jù)相關(guān)協(xié)議，國(guó)內(nèi)銀行機(jī)構(gòu)的核心資本以及附屬資本的總金額需要達(dá)到相關(guān)的指標(biāo)充足率，并且風(fēng)險(xiǎn)和資本的總額比率不得低于8%，所以，資本的充足率不僅會(huì)影響金融機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，也會(huì)影響其未來(lái)發(fā)展。而新的金融工具采取公允價(jià)值，是會(huì)直接影響到以上項(xiàng)目，例如衍生金融工具的納入核算增加風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，將直接導(dǎo)致資本充足率受到影響，總額不斷變化，一些可出售的金融資產(chǎn)價(jià)值不斷計(jì)入所有者權(quán)益，加劇附屬資本的變動(dòng)。

（四）金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)復(fù)雜

在一定程度上，準(zhǔn)則過(guò)于復(fù)雜會(huì)導(dǎo)致不必要的誤解和無(wú)用，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的可靠性不足，并且比較復(fù)雜的準(zhǔn)則在一定程度上會(huì)增加會(huì)計(jì)信息理解上的難度，并不斷增加會(huì)計(jì)分析和使用信息成本。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，相關(guān)的金融工具準(zhǔn)則就是比較復(fù)雜的，這準(zhǔn)則會(huì)大量采用專業(yè)術(shù)語(yǔ)，與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，會(huì)計(jì)報(bào)告的要素等均有大的變動(dòng)。在國(guó)內(nèi)，原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要遵循一些規(guī)則并且以規(guī)則為基礎(chǔ)，并且這些準(zhǔn)則均有詳細(xì)的操作指南，也不需要過(guò)多專業(yè)性的判斷。但是衍生工具的使用卻牽連出更多的專業(yè)術(shù)語(yǔ)，不斷增加準(zhǔn)則的復(fù)雜性。新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行從業(yè)人員有更高的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力要求，這樣的準(zhǔn)則其原則性、導(dǎo)向性以及很多規(guī)則也都相對(duì)復(fù)雜，涵蓋大量的專業(yè)術(shù)語(yǔ)，有大量的計(jì)量屬性以供選擇，這些就增加了管理層人員以及會(huì)計(jì)人員判斷和決策風(fēng)險(xiǎn)的工作量。并且增加了銀行機(jī)構(gòu)關(guān)于業(yè)務(wù)準(zhǔn)確性以及口徑一致性等的核算，增加了風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)有效性管理的難度，讓銀行從業(yè)人員的專業(yè)水平面臨著巨大的考驗(yàn)。

三、銀行機(jī)構(gòu)加強(qiáng)執(zhí)行新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用策略分析

（一）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是目前銀行機(jī)構(gòu)提升自身核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要選擇，而公司的治理結(jié)構(gòu)主要是公司內(nèi)部在領(lǐng)導(dǎo)、管理、激勵(lì)和約束等方面的相關(guān)安排，是公司的股東大會(huì)、董事會(huì)之間職責(zé)分配、激勵(lì)約束的制度結(jié)構(gòu)，主要包含了公司的內(nèi)部治理和外部治理等。銀行機(jī)構(gòu)完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)可采取不同的方案和措施，包含股權(quán)的不定期優(yōu)化、董事會(huì)以及監(jiān)理的相關(guān)職能優(yōu)化、經(jīng)營(yíng)制度的定期革新、公司內(nèi)部人員的行為約束等。銀行機(jī)構(gòu)在大力完善公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)后，通過(guò)對(duì)自身內(nèi)部監(jiān)督制度的不斷完善，實(shí)現(xiàn)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的有效管控和披露，并對(duì)其介入人為操控和有效制約，才能讓金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以有效執(zhí)行。

（二）加強(qiáng)對(duì)管理人員的培訓(xùn)

銀行機(jī)構(gòu)的管理層人員需要準(zhǔn)確理解并闡述公允價(jià)值、攤余成本、實(shí)際利率、現(xiàn)金流量折現(xiàn)等相關(guān)概念，并意識(shí)到新金融工具可能給銀行帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)情況，并充分理解其中的科學(xué)理念，將這些理念充分運(yùn)用到日常管理和運(yùn)營(yíng)當(dāng)中。金融工具價(jià)值類別不同，其產(chǎn)生的減值損益確認(rèn)結(jié)果也會(huì)不同，因此在日常管理中需要準(zhǔn)確對(duì)金融工具進(jìn)行分類，避免銀行內(nèi)部相關(guān)數(shù)據(jù)造成偏差，防止銀行相關(guān)投資決策遭受影響。還有新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)管理層賦予了新的管理自由，他們有權(quán)對(duì)銀行選擇和確定管理工具，并對(duì)金融工具進(jìn)行分類，這些分類一經(jīng)確定不可隨意變更，因此管理層需要具備良好的判斷能力，科學(xué)分類金融工具，避免銀行的財(cái)務(wù)因?yàn)榉诸愬e(cuò)誤而導(dǎo)致出現(xiàn)重大變動(dòng)。

（三）樹立經(jīng)濟(jì)資本管理理念

實(shí)施經(jīng)濟(jì)資本管理，能讓銀行機(jī)構(gòu)的整體風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)分布受到經(jīng)濟(jì)資本的約束，再進(jìn)行其內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和資本的有效匹配，實(shí)現(xiàn)銀行的內(nèi)部?jī)r(jià)值增長(zhǎng)。經(jīng)濟(jì)資本指的是為了吸收一定置信水平下的非預(yù)期損失而應(yīng)該具備的資本金，通過(guò)其計(jì)量以及配置表來(lái)實(shí)現(xiàn)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理，讓銀行風(fēng)險(xiǎn)管理和資本管理效應(yīng)得到統(tǒng)一。為了實(shí)現(xiàn)最低的資本充足率約束準(zhǔn)則，需要將經(jīng)濟(jì)資本管理政策的基本配置機(jī)制作為落實(shí)資本充足率監(jiān)管要求的內(nèi)部管理工具，根據(jù)銀行資本管理狀態(tài)對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的發(fā)展路線進(jìn)行調(diào)整，有效實(shí)現(xiàn)約束銀行風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的增加，將銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展提升到低風(fēng)險(xiǎn)、高回報(bào)的業(yè)務(wù)范圍上，不斷優(yōu)化內(nèi)部資產(chǎn)配置、調(diào)整內(nèi)部結(jié)構(gòu)，降低高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)比例。在這樣的情況下，改變了銀行以往粗放追求擴(kuò)張規(guī)模的方式，不斷實(shí)現(xiàn)資本增長(zhǎng)和風(fēng)險(xiǎn)下調(diào)，讓銀行資本充足率不斷提升，增加銀行核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（四）確保公允價(jià)值計(jì)量的公允性

目前，我國(guó)金融市場(chǎng)的現(xiàn)狀是：發(fā)展力度不足，要從其中直接獲取公允價(jià)值有一定難度，因此需要積極開發(fā)出公允價(jià)值評(píng)估系統(tǒng)，銀行不但要具備強(qiáng)大的市場(chǎng)信息采集能力，還要能夠準(zhǔn)確判斷市場(chǎng)信息的準(zhǔn)確性。一部分不活躍的市場(chǎng)金融價(jià)值和市場(chǎng)資產(chǎn)負(fù)債，需要特別留意其類似的市場(chǎng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的相關(guān)信息，并且通過(guò)預(yù)設(shè)和類比的方法判斷其估值；部分比較活躍的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，可直接參考當(dāng)前的估值方法，結(jié)合市場(chǎng)交易機(jī)構(gòu)進(jìn)行相關(guān)信息的自動(dòng)采集和評(píng)估。估值系統(tǒng)能夠?qū)Σ换钴S并且無(wú)交易的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估，但是在選擇方面要選擇市場(chǎng)普遍認(rèn)同的數(shù)據(jù)，并且盡量選擇在以往市場(chǎng)中被證實(shí)具有一定可信度的估值技術(shù)，并且要建立估值模型來(lái)決定公允價(jià)值。

（五）積極推進(jìn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)治理工作并夯實(shí)減值估值模型數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

基于目前銀行機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況，相關(guān)人員需要加大力氣進(jìn)行數(shù)據(jù)治理工作，減少數(shù)據(jù)治理中的誤差，減少線下維護(hù)的概率，減少人力物力消耗。對(duì)于部分非信貸業(yè)務(wù)資產(chǎn)質(zhì)量的分類數(shù)據(jù)，以及內(nèi)評(píng)數(shù)據(jù)需要建立數(shù)據(jù)庫(kù)并進(jìn)行定期維護(hù)，使之達(dá)到自動(dòng)向減值估值系統(tǒng)自動(dòng)傳輸數(shù)據(jù)的目的，以夯實(shí)減值估值模型數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。并且，銀行機(jī)構(gòu)需要詳細(xì)記錄每一筆業(yè)務(wù)明細(xì)臺(tái)賬，減少手工補(bǔ)錄數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)，全面梳理銀行內(nèi)部業(yè)務(wù)明細(xì)以及數(shù)據(jù)臺(tái)賬，夯實(shí)減值估值模型數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，積極推進(jìn)數(shù)據(jù)治理，對(duì)線下登記業(yè)務(wù)明細(xì)調(diào)賬的狀況進(jìn)行嚴(yán)格治理。

結(jié)語(yǔ)：

新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以科學(xué)的管理理念和國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，幫助我國(guó)銀行機(jī)構(gòu)提升風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，改善經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀。在新的準(zhǔn)則之下，銀行需要經(jīng)歷一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程方能實(shí)現(xiàn)金融工具的執(zhí)行，需要結(jié)合不同層面的應(yīng)對(duì)措施。在這一過(guò)程中，銀行機(jī)構(gòu)需要全面掌握準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的大量專業(yè)術(shù)語(yǔ)及新的原則和方法，在全面執(zhí)行的過(guò)程中做出不懈努力。此外，還要不斷提升工作人員的業(yè)務(wù)能力，加大科技投入以及建立全面的風(fēng)險(xiǎn)管理體制，不斷借鑒經(jīng)驗(yàn)且避免無(wú)效操作，不斷實(shí)現(xiàn)銀行機(jī)構(gòu)資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（作者單位：中國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行樂(lè)山市分行）