康 舒

天津工業(yè)大學，天津 300387

作為平臺經(jīng)濟的重要載體，直播行業(yè)持續(xù)發(fā)展，已經(jīng)進入格局穩(wěn)固、頭部效應明顯的3.0時代。2018年以來，我國不斷出臺對于直播行業(yè)的專項治理辦法，對于直播行業(yè)的稅收征管問題也給予相當重視。規(guī)范網(wǎng)絡主播納稅行為，是促進網(wǎng)絡直播行業(yè)健康發(fā)展的重要保障。

一、網(wǎng)絡主播征稅現(xiàn)狀

（一）偷逃稅款金額巨大，影響社會公平

近年來，網(wǎng)絡主播偷逃稅款的新聞屢見不鮮，罰款金額之大令人咋舌。從動輒成百上千萬的罰款來看，主播所偷逃的稅款金額必然不低。薇某、雪某、林某姍等主播的逃稅新聞曝光之后，許多主播開始主動補繳稅款，但仍有不少主播存在僥幸心理。如徐某豪、孫某煊等高收入主播未承擔應盡的納稅義務，這顯然違背稅收公平原則。稅收收入是國家財政的重要基石，巨額稅款未能及時收繳，會影響國家財政預算和整體經(jīng)濟發(fā)展。

（二）收入來源多樣，缺乏明確的稅目歸屬

主播收入包括傭金、坑位費、觀眾打賞、工資薪金、動態(tài)獎勵推廣費、平臺獎勵、銷售提成、衍生副業(yè)所得等多種形式，但這些收入?yún)s可以被劃分到不同的類別而適用不同的稅率［1］。例如工資薪金、勞動報酬等按照個人所得3%～45%的超額累進稅率計算，銷售提成按照經(jīng)營所得5%～45%的超額累進稅率計算。對于觀眾打賞應當歸屬于經(jīng)營所得、勞動報酬、工資薪金還是偶然所得，在學界存在爭議。觀眾打賞作為主播的重要收入來源，盡管觀眾的打賞行為不確定，但主播重要盈利來源在于每日觀眾打賞，所以觀眾打賞不應被歸入偶然所得［2］。

（三）利用“陰陽”合同、轉變收入來源等手段偷逃稅款

對比網(wǎng)絡主播逃稅案例，所用運用的手段不外乎四種：一是隱匿收入、少申報收入。主播通過私戶取現(xiàn)的方式隱匿其取得的帶貨傭金，通過簽訂“陰陽合同”或拆分收入的方式減少納稅申報。二是轉化收入性質。主播將本屬于工資薪金或勞務報酬的帶貨傭金、打賞等收入，通過網(wǎng)紅孵化機構，或其他機構將工資薪金或勞務報酬變?yōu)榻?jīng)營所得，從而適用較低的稅率，減少納稅金額。三是通過虛列工資、虛開發(fā)票套取資金等方式虛增成本。四是逃避員工個稅代扣代繳義務，通過現(xiàn)金或轉賬方式支付員工工資，不入賬核算。

（四）網(wǎng)絡主播收入的隱秘性、人員分布的跨區(qū)域性，增加稅收征管難度

直播行業(yè)發(fā)展尚未成熟，對于直播私下接受打賞的行為未能做到嚴格的監(jiān)控。并且網(wǎng)絡交易具有的虛擬性、隱秘性特征，便于主播隱匿個人收入，給稅源監(jiān)控制造難題［3］。而網(wǎng)絡主播分布在全國不同區(qū)域，并且人員存在流動性，盡管稅務部門發(fā)現(xiàn)主播存在逃稅問題，在追究納稅人時已經(jīng)人去樓空，而跨省稅款追繳工作對于稅務部門而言并非易事。

二、網(wǎng)絡主播逃稅行為的背后原因

（一）稅收法律制度不健全

我國稅收法律體系不斷健全，稅收法定化逐步得到落實。在《個人所得稅法》修改以后，我國的稅收體制由分類征收走向綜合與分類相結合的模式。按照法律規(guī)定，不同的收入形式所適用的稅率是不同的，如綜合所得與經(jīng)營所得的超額累進稅率區(qū)間存在差異。主播往往利用法律漏洞，轉變收入形式，達到減少繳納稅款的目的。我國稅收立法并未明確規(guī)定主播收入歸屬，以及應當嚴格適用何種稅率。因此，為了實現(xiàn)稅收公平，稅收立法需要進一步完善。

（二）涉稅信息共享和充分利用存在障礙

網(wǎng)絡主播依托數(shù)字平臺吸引觀眾，從中獲取利益，并通過銀行卡、第三方平臺提現(xiàn)來收入囊中。而稅收部門對于這些網(wǎng)絡主播資金流向的監(jiān)管仍然不夠到位。隨著國家“金稅四期工程”建設如火如荼展開，從“以票控稅”轉變?yōu)椤耙詳?shù)治稅”，增加人民銀行、商業(yè)銀行等參與機構的信息聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)信息共享。但由于缺乏統(tǒng)一的管理標準，不同行業(yè)數(shù)據(jù)格式存在差異，稅務部門對于涉稅信息難以充分利用［4］，從而降低稅務征收的效能，給網(wǎng)絡主播偷逃稅款留下空間。自然人和企業(yè)通過各種手段掩蓋自身的完整納稅數(shù)據(jù)，以達到減少繳納稅款的目的。

（三）主播納稅意識淡薄

依據(jù)理性經(jīng)濟人的假設，人們在利益足夠大的情況下通常會選擇冒險。網(wǎng)絡直播行業(yè)的頭部主播一次直播收入可達百萬，年收入上億，一旦如實納稅，對這些主播而言意味著收入大幅減少。在巨大的利益驅使下，他們更傾向于選擇通過轉變收入形式、簽訂“陰陽合同”等方式偷逃稅款。不僅如此，跨區(qū)域建立的直播平臺公司、部門網(wǎng)絡主播可以通過不同地區(qū)核定征收率的差異，實現(xiàn)避稅的目的。而且，直播行業(yè)進入門檻較低，行業(yè)內學歷水平參差不齊，許多人未接受足夠的納稅宣傳教育，對于個人所得稅代扣代繳與主動申報等方面不夠了解，未能及時申報個人收入情況。

（四）處罰力度較低

稅務部門“五步執(zhí)法”步驟為提示提醒、督促整改、約談警示、立案稽查、公開曝光。其中前三步屬于非強制性執(zhí)法方式，只有在納稅人拒不自行整改涉稅問題的情況下，才會進行立案偵查。并且首次處罰主播的逃稅行為后，只要及時補繳應納稅款，繳納滯納金，就可以免于刑事處罰。這一規(guī)定表明我國對于逃稅的處罰力度遠遠小于美國等納稅大國。處罰的力度與稅收遵從度呈現(xiàn)正相關的關系，目前的處罰力度難以提高網(wǎng)絡主播的稅收遵從意愿。此外，《個人所得稅法》的規(guī)定對于不同的逃稅行為處罰給予稅務部門一定的自由裁量權，可以處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。但依據(jù)目前所公布的處罰結果來看，稅務部門對于不同的違法行為進行區(qū)分，對于主動補繳的部分稅款處罰較輕，對于隱匿個人收入、虛構業(yè)務轉換收入性質等罰款較重，但頂格處罰的情況并不常見。

三、稅務部門對于適用法律規(guī)則的厘清

（一）基礎法律關系［5］

主播與平臺的合作方式既可以直接簽訂合同，也可以通過其所在的經(jīng)紀公司與直播平臺簽訂合同。主播選擇直接與直播平臺簽訂合同包含合作協(xié)議和勞務合同兩種類型。依據(jù)主播所簽訂的合同性質，主播與平臺之間可能存在勞務關系或者勞動關系。而依據(jù)主播所在經(jīng)紀公司與直播平臺簽訂的合同，主播僅與經(jīng)紀公司存在勞務關系或勞動關系。此外，主播為了減少繳納稅款，以設立個人獨資企業(yè)的方式繳納企業(yè)所得稅的情況也并非不常見。

由于主播收入形式多樣，將不同收入類型歸入《個人所得稅法》規(guī)定的九項所得存在理論爭議。但無論采取哪種形式，歸根結底都是主播為經(jīng)紀公司、平臺提供勞務的關系。一般而言，稅務部門依據(jù)形式外觀主義，按照主播入駐平臺時選擇的方式計算應納稅款。一旦發(fā)現(xiàn)主播所選擇的經(jīng)濟形式與法律性質存在實質差異，就會對主播開展五步執(zhí)法模式，督促其補繳稅款。

（二）明確扣繳義務的歸屬

根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，扣繳義務人為主播所隸屬的直播平臺或經(jīng)紀公司。主播個人經(jīng)營所得，由主播自行申報。主播收入渠道多樣、隱蔽、定性模糊，給稅務機關追查事實和追繳稅款帶來困難。例如，當主播按照個人獨資企業(yè)填報企業(yè)所得稅，而其外在形式與其經(jīng)濟實質不符時，稅務機關將該收入認定為勞動報酬歸入個人所得稅，由支付該筆勞動報酬收入的直播平臺代為繳納。而直播平臺未履行法定的代扣代繳義務，稅務機關可能追究直播平臺的法律責任。即使主播錯誤認定收入性質，不存在主觀故意，也要承擔一定的責任。

四、規(guī)制網(wǎng)絡主播應稅行為的對策

（一）健全稅收立法，保障稅負公平

針對當前網(wǎng)絡直播行業(yè)的偷逃稅問題，相關的稅收立法應當進一步完善［6］。一是完善《個人所得稅法》的規(guī)定［7］，明確區(qū)分主播經(jīng)營所得和勞動報酬等綜合所得的界限，避免網(wǎng)絡主播利用法律對工資薪金、勞務報酬在內的綜合收入所得和對于經(jīng)營所得、股權分紅收入適用不同的稅率的規(guī)定，轉換收入性質來少繳稅款。一般情況下應當尊重主播對收入法律形式的選擇，在發(fā)現(xiàn)法律形式與經(jīng)濟實質嚴重不符時予以糾正。二是完善《稅收征管法》關于轉讓定價稅務管理的相關規(guī)定，減少數(shù)字經(jīng)濟形勢下直播行業(yè)的避稅行為。

（二）依托涉稅信息共享平臺，加強對直播行業(yè)的監(jiān)管

我國大力推進稅收征管數(shù)字化建設，稅務部門與銀行、其他部門密切配合，共同構建涉稅信息共享平臺?！耙詳?shù)治稅”取代“以票控稅”的理念，更加適應數(shù)字化、信息化稅收征管的要求。以大數(shù)據(jù)分析為依托的現(xiàn)代化稅收征管系統(tǒng)，才能解決網(wǎng)絡主播收入來源多元化，收入方式隱蔽、虛擬、分散導致的監(jiān)管不力。

以美國為例，美國通過國內收入局與銀行等第三方合作，對美國公民、居民、非居民的納稅信息進行全方位的動態(tài)監(jiān)控。每位年滿18周歲的公民都會收到社會保障局頒發(fā)的唯一個人所得稅識別碼，稅務機關通過該識別碼可以隨時監(jiān)控該公民參與的經(jīng)濟活動［8］。我國稅務部門可以借鑒此做法，未來將個人身份證號碼作為納稅識別碼，建立公開的個人納稅信息平臺，還可以將依法納稅情況納入個人征信范圍。

（三）強化納稅意識，提高網(wǎng)絡主播的納稅遵從度

稅務機關可以通過多種渠道宣傳納稅知識，如拍攝公益廣告、紀錄片，開展依法納稅的專題活動，特別是側重逃稅行為的處罰以及對主播自身名譽和收入影響的案例宣講。公民的稅收遵從度能夠受到羞辱效應和傳染效應的影響［9］，而稅務機關利用羞辱效應，可以起到警示效果。此外，要堅持激勵和懲罰并行。一方面可以給予主動如實申報收入的納稅人一定的精神獎勵，如借鑒日本藍色申報表制度，給予積極履行納稅義務的主播納稅便利，并公開表揚納稅狀況良好的主播［10］；另一方面，加大處罰力度，從嚴處罰稅收違法行為，增加納稅人的違法成本。將頂格處罰利用起來，才能達到理想的震懾效果，倒逼納稅人重視納稅行為。

（四）稅務部門密切關注高收入的網(wǎng)紅主播，實現(xiàn)分級分層管理

直播行業(yè)收入情況差距懸殊，普通主播月收入平均在3000～5000元，年收入僅幾萬元，而僅占全部主播總數(shù)約2.9%的頭部主播的年收入高達上億元，占據(jù)直播行業(yè)絕大部分收入。將整個行業(yè)納入稅務部門密切監(jiān)管范圍，所耗費的成本太高，而在直播行業(yè)稅源和稅收風險集中在頭部主播方面，因此稅務部門應當將監(jiān)管重點集中在收入較高的主播［11］。借助大數(shù)據(jù)分析，密切關注其銀行轉賬記錄和第三方支付平臺的資金流向，定期進行納稅檢查。還可以對高收入主播群體專門建檔，對于中小型平臺、中小公司、腰部及以下主播的稅收管理工作也不能放松監(jiān)管，從而保證全行業(yè)的稅收遵從度逐漸提高。

五、結語

治理網(wǎng)絡直播行業(yè)的逃稅亂象，第一，要完善稅收法律制度，明確主播收入所歸宿的稅目，嚴格適用特定的稅率，確保稅負的合理分配，保障稅收公平。第二，隨著直播行業(yè)3.0時代的到來，稅務部門對主播納稅情況的監(jiān)管，必須充分利用大數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)，對于主播的資金流向進行動態(tài)監(jiān)控。由于主播之間收入懸殊，在管理情況的分布要注重分級分層，對高收入部分密切監(jiān)控，但不能因為普通主播監(jiān)管成本高而予以忽視。第三，稅務部門要積極開展對網(wǎng)絡主播的納稅宣傳教育，提高納稅遵從度。網(wǎng)絡主播的逃稅動機不僅在于利益驅使，也是由于違法成本太低，目前第一次被發(fā)現(xiàn)逃稅后的處罰強度，不足以威懾非法避稅者。稅務部門應該更加嚴厲打擊網(wǎng)絡主播的逃稅行為，必要時甚至可以從加大頂格處罰頻率方向入手。