包永春

（云南紅創(chuàng)包裝有限公司，云南 玉溪 653100）

近年來，越來越多的國家加大了管理會計的應(yīng)用和推廣力度，也有很多管理會計工具分析方法被應(yīng)用到企業(yè)的實踐活動中來，如平衡計分卡、作業(yè)成本法等，而企業(yè)的財務(wù)管理工作也從事后監(jiān)督向業(yè)務(wù)前端的決策分析轉(zhuǎn)變，為企業(yè)管理人員提供價值相關(guān)信息，進(jìn)而達(dá)到企業(yè)效益最大化目的。EVA 業(yè)績指標(biāo)便應(yīng)運而生。同時，財政部于2017 年制定發(fā)布了《管理會計應(yīng)用指引第602 號—經(jīng)濟(jì)增加值》明確EVA 作為績效考核評價方法，鼓勵相關(guān)企業(yè)單位加強(qiáng)管理會計體系建立并且結(jié)合EVA 指標(biāo)進(jìn)行使用，提高企業(yè)的經(jīng)營管理效率。因此，本文基于制造企業(yè)構(gòu)建EVA 視角下的管理會計體系建立展開研究，闡述建立管理會計體系對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的深遠(yuǎn)影響。

一、EVA 理論及應(yīng)用研究

（一）EVA 理論

經(jīng)濟(jì)增加值即EVA（Economic Value Added）是由美國思騰思特管理咨詢公司于20 世紀(jì)90 年代引入并推廣實施的價值評價指標(biāo)，我國國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2010 年對中央企業(yè)負(fù)責(zé)人開始試點實施EVA 考核管理辦法。隨后財政部相繼發(fā)布了《管理會計基本指引》和《管理會計應(yīng)用指引第602 號—經(jīng)濟(jì)增加值法》，首次通過政府文件肯定了管理會計的地位和作用，引導(dǎo)相關(guān)企業(yè)單位加快經(jīng)濟(jì)管理理念轉(zhuǎn)型升級，同時也為投資項目提高決策效率和持續(xù)創(chuàng)造價值的創(chuàng)新能力提供評價依據(jù)。EVA 即經(jīng)濟(jì)增加值是從稅后凈營業(yè)利潤中扣除全部投入資本的成本后剩余的收益[1]。企業(yè)經(jīng)營者能夠充分利用股東和債權(quán)人提供的資本金為企業(yè)及相關(guān)利益者持續(xù)創(chuàng)造價值提供合理的保證。但是，能否充分利用EVA 為企業(yè)獲取持續(xù)的經(jīng)濟(jì)價值，需要認(rèn)清以下兩點：

第一，區(qū)別會計利潤，EVA 的計算指標(biāo)強(qiáng)調(diào)了“經(jīng)濟(jì)利潤”即稅后營業(yè)凈利潤在會計凈利潤的基礎(chǔ)上加回了利息支出和研究開發(fā)費用支出，這表明EVA 不僅考慮傳統(tǒng)會計利潤的績效考核評價，也鼓勵企業(yè)鉆研具有戰(zhàn)略性和長期性的項目，避免企業(yè)盲目追求利潤最大化，放棄具有長遠(yuǎn)發(fā)展有利的項目。

第二，資本性投入，EVA 涉及的資本性支出涵蓋了投資者投入企業(yè)經(jīng)營活動中賬面資金價值和債權(quán)人投入企業(yè)的長短期借款，以此保證企業(yè)謀求長遠(yuǎn)發(fā)展的同時既要注重權(quán)益資本的收益率，也要保護(hù)債務(wù)資本的安全。

（二）EVA 在我國應(yīng)用存在的缺陷

目前，我國制造企業(yè)尚未建立全面的管理會計體系，也未將戰(zhàn)略導(dǎo)向性原則和成本效益原則與EVA 指標(biāo)相互融合到企業(yè)的發(fā)展中去，導(dǎo)致EVA 評價機(jī)制不具有代表意義?；趥鹘y(tǒng)考核評價規(guī)則，全面應(yīng)用EVA 還存在著諸多缺陷，使得EVA 不能得到有效重視。具體表現(xiàn)如下：首先，傳統(tǒng)的EVA 未能解決經(jīng)營者與所有者的矛盾，忽視了企業(yè)長遠(yuǎn)目標(biāo)價值。傳統(tǒng)的EVA 僅肯定了管理層為股東創(chuàng)造價值的經(jīng)濟(jì)管理能力，卻忽視了管理層會因自身利益的最大化，不惜損害所有者的利益，過度消耗企業(yè)現(xiàn)有的資源，追求短期利潤最大化，從而實現(xiàn)自身的價值。其次，EVA 指標(biāo)未能匹配適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，偏離了戰(zhàn)略目標(biāo)。EVA 需要根據(jù)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷的修正，才能適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展，而企業(yè)的環(huán)境既包括企業(yè)的組織架構(gòu)及相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等內(nèi)部環(huán)境，也包括政治、法律、經(jīng)濟(jì)、社會文化以及生態(tài)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的外部環(huán)境。如污染型生產(chǎn)企業(yè)管理層未能重視環(huán)保法律制度，導(dǎo)致已確定的EVA 目標(biāo)值與實際相脫節(jié)，加速了資源的消耗，使得EVA 失去了意義。因此，傳統(tǒng)的EVA 值只是單純的考慮企業(yè)剩余收益的最大化，并未對管理層的行為加以約束和引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營者合理分配和使用企業(yè)的資源，進(jìn)而使EVA 未能發(fā)揮應(yīng)有的效能。

二、基于EVA 視角制造企業(yè)應(yīng)用管理會計的現(xiàn)狀及必要性

（一）制造業(yè)企業(yè)管理會計的應(yīng)用現(xiàn)狀

隨著市場競爭加劇，國內(nèi)制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展因技術(shù)滯后性，使得生產(chǎn)經(jīng)營活動持續(xù)處于低迷狀態(tài)。比如說，半導(dǎo)體產(chǎn)業(yè)因為國內(nèi)企業(yè)缺乏相關(guān)的科技研發(fā)能力被國外資本和競爭對手競相排擠，而食品包裝生產(chǎn)企業(yè)也因為缺乏規(guī)?；?yīng)，使得國際巨頭一直居于壟斷地位。但是，國內(nèi)制造企業(yè)要想實現(xiàn)長遠(yuǎn)的發(fā)展，除依據(jù)行業(yè)的技術(shù)研發(fā)能力以外，還需要結(jié)合自身的組織架構(gòu)等問題，合理做好現(xiàn)有資源的配置工作。如在企業(yè)生產(chǎn)制造過程中，成本始終都是敏感話題，制造型企業(yè)的技術(shù)研發(fā)需要持續(xù)大量的資金支持，使得相當(dāng)長時期內(nèi)獲得的報酬率較低，大多追求短期回報的投資者望而卻步。因此，制造企業(yè)需要通過構(gòu)建全面的管理會計體系，優(yōu)化戰(zhàn)略目標(biāo)，立足于可持續(xù)發(fā)展，確保EVA 目標(biāo)值是可實現(xiàn)的，才能爭取更多的資金支持企業(yè)的運營。

（二）基于EVA 視角制造企業(yè)構(gòu)建管理會計體系的必要性

EVA 是企業(yè)稅后凈營業(yè)利潤扣除企業(yè)全部資本成本后，給企業(yè)帶來的價值剩余，而管理會計則是通過企業(yè)戰(zhàn)略控制加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理的一種手段。管理會計的核心在于戰(zhàn)略控制，目的則是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值目標(biāo)，達(dá)到戰(zhàn)略控制的地位[2]。

與傳統(tǒng)的價值衡量工具相比，能否有效地實施管理會計，EVA 處于關(guān)鍵要素地位，這是由其本身的剩余價值優(yōu)勢決定的。另外，EVA 在預(yù)測企業(yè)的整體價值時，充分體現(xiàn)了價值創(chuàng)造的理念。同時EVA也可以結(jié)合其他業(yè)績指標(biāo)如平衡計分卡深入剖析企業(yè)財務(wù)與非財務(wù)的驅(qū)動因素，并且形成分部目標(biāo)，能夠有效激勵各分部實現(xiàn)更好的業(yè)績。因此，通過管理會計手段將EVA 目標(biāo)值同企業(yè)各個分部緊緊地相連，形成了統(tǒng)一的整體，保證了企業(yè)在開展經(jīng)營活動中不會因各自的利益而使企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)發(fā)生偏離?？偠灾芾頃嬻w系的建立需要以EVA 為統(tǒng)籌基礎(chǔ)的核心。

三、制造業(yè)企業(yè)構(gòu)建管理會計體系面臨的障礙

（一）缺乏相關(guān)內(nèi)部控制制度，EVA指標(biāo)不具有代表性

企業(yè)的內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵性問題，在企業(yè)的發(fā)展中具有舉足輕重的作用。相關(guān)研究結(jié)果表明：企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗并最終鋌而走險、欺騙投資者和社會公眾的主要因素[3]。從現(xiàn)階段企業(yè)經(jīng)營情況看，由于大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)的興起，引發(fā)市場的動蕩和泡沫經(jīng)濟(jì)的風(fēng)險也在加大，企業(yè)經(jīng)營的數(shù)據(jù)造假、管理松弛、資產(chǎn)流失、損失浪費、舞弊等違規(guī)行為也是頻繁發(fā)生。因此，若沒有健全有效的內(nèi)部控制，企業(yè)的會計信息和其他相關(guān)信息也將遭受質(zhì)疑，EVA 業(yè)績指標(biāo)也將面臨投機(jī)、套利等法律風(fēng)險。

（二）尚未形成全面預(yù)算管理的制度

預(yù)算分析是企業(yè)預(yù)算管理體系的核心環(huán)節(jié)，而預(yù)算的管理和制定也是圍繞企業(yè)的戰(zhàn)略進(jìn)行，通過預(yù)測和籌劃未來一定期間的經(jīng)營活動和財務(wù)結(jié)果，科學(xué)、合理地配置企業(yè)的資源，然后與實際的經(jīng)營數(shù)據(jù)對比分析，找出差距，提高企業(yè)的經(jīng)營效率、改進(jìn)和優(yōu)化流程[4]。對于現(xiàn)階段大多數(shù)企業(yè)而言，預(yù)算編制都是以財務(wù)部門為主的，由于財務(wù)部的從屬性，沒有其他業(yè)務(wù)部門參與的情況下，預(yù)算分解的目標(biāo)可能會設(shè)計的不合理、不科學(xué)，導(dǎo)致預(yù)算管理與戰(zhàn)略目標(biāo)及經(jīng)營目標(biāo)相脫節(jié)，使得績效考評難以有效發(fā)揮。因此，在缺乏有效的全面預(yù)算管理體系下，EVA 目標(biāo)值可能因權(quán)威性不足，遭到各業(yè)務(wù)部門的抵制，即便建立了管理會計體系，也可能因執(zhí)行中的重大誤解導(dǎo)致?lián)p失。

（三）管理會計的信息化水平低

EVA 視角下的管理會計體系首先需要依托企業(yè)的戰(zhàn)略和預(yù)算管理，然后才能根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和行業(yè)分類給出有效解決方案。但是，在現(xiàn)如今的制造企業(yè)發(fā)展歷程中，很多企業(yè)的經(jīng)營管理層對管理會計的了解知之甚少，財務(wù)工作僅僅停留在基礎(chǔ)的核算水平，只有極少數(shù)綜合實力強(qiáng)的大型制造企業(yè)設(shè)立了管理會計崗位。同時，由于我國的管理會計引入得也較晚，普及率不高，如今的市場環(huán)境因大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)使企業(yè)核心數(shù)據(jù)面臨泄露的風(fēng)險問題，在缺乏有效的信息系統(tǒng)監(jiān)控下，管理會計體系應(yīng)用受到了巨大的影響。因此，不同企業(yè)面臨的營運環(huán)境和能力不同，產(chǎn)生了千篇一律的管理會計的流程。進(jìn)而削弱了管理會計能夠促進(jìn)企業(yè)達(dá)成降本增效的功能。

（四）缺乏專業(yè)化的管理會計人才

在信息技術(shù)日益嚴(yán)峻的環(huán)境下，管理會計的工作思維和方式、配套的相應(yīng)制度也需要企業(yè)適時地調(diào)整。但是，這樣的調(diào)整無疑給現(xiàn)有企業(yè)的財務(wù)人員帶來了挑戰(zhàn)，如何能夠在新形勢新技術(shù)環(huán)境下，提高工作的效率同時助力企業(yè)防范經(jīng)營風(fēng)險和預(yù)警制度的建立，表現(xiàn)出了企業(yè)現(xiàn)有團(tuán)隊的業(yè)務(wù)能力和知識儲備明顯不足問題，因此，缺乏專業(yè)知識能力強(qiáng)的管理會計人員，阻礙了企業(yè)管理會計體系的發(fā)展。

四、制造企業(yè)構(gòu)建基于EVA 的管理會計體系的對策

（一）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度

現(xiàn)代企業(yè)的核心就是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)、監(jiān)督權(quán)相互分離、相互制約，促進(jìn)企業(yè)成長[5]。但是，要想實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況穩(wěn)定就必須建立和完善現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理制度，才能保證企業(yè)會計資料的真實、完整，確保獲取數(shù)據(jù)的真實性，進(jìn)而為EVA 目標(biāo)值和管理會計應(yīng)用提供合理的保證。具體做法如下：首先，完善企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置，明確職責(zé)權(quán)限。企業(yè)可以通過編制內(nèi)部管理手冊的方式，讓全體員工學(xué)習(xí)，確保每一個員工都能掌握和了解企業(yè)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位職責(zé)和業(yè)務(wù)流程情況。其次，企業(yè)應(yīng)在董事會下設(shè)立審計專門委員會。全面負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實施，定期組織人員對企業(yè)經(jīng)營成果、財務(wù)狀況展開全面檢查，避免企業(yè)預(yù)算流于形式。再次，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)。加強(qiáng)法治建設(shè)和職業(yè)道德綜合素質(zhì)培養(yǎng)，增強(qiáng)全體員工的法治觀念，嚴(yán)格遵守規(guī)章制度，鼓勵積極創(chuàng)新的理念。最后，完善企業(yè)的晉升機(jī)制。通過崗位和薪資的調(diào)整，鼓勵現(xiàn)有人員加強(qiáng)自身專業(yè)勝任能力職業(yè)培訓(xùn)，提高工作的效率，實現(xiàn)價值創(chuàng)造。

（二）建立基于EVA 的全面預(yù)算管理體制

為了能夠真實、公允地反映企業(yè)創(chuàng)造價值的衡量問題，企業(yè)需要構(gòu)建基于EVA 的全面預(yù)算管理制度。從理論層面來講，EVA 屬于綜合性結(jié)果導(dǎo)向指標(biāo)，涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的內(nèi)容。而預(yù)算管理則是通過以貨幣量化的形式，合理預(yù)計企業(yè)經(jīng)營成果的現(xiàn)金流量和價值剩余[6]。因此，制造型企業(yè)想要實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，應(yīng)該建立以EVA 為目標(biāo)的預(yù)算管理體系，使EVA 目標(biāo)值具有前瞻性和戰(zhàn)略性。具體需要考慮以下內(nèi)容：首先，根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營環(huán)境合理確定企業(yè)的EVA 目標(biāo)值，然后根據(jù)EVA 的驅(qū)動因素針對企業(yè)各職能部門的設(shè)置梳理預(yù)算流程，形成各職能部門及分部的目標(biāo)。其次，在預(yù)算的編制過程中注重資產(chǎn)利用率和技術(shù)研究與開發(fā)過程，關(guān)注各項資本的占用情況，明確EVA 期望值和預(yù)算目標(biāo)之間的量化關(guān)系，確保EVA 目標(biāo)值是可實現(xiàn)的。再次，對于企業(yè)具有長期性資本化支出，也需要運用EVA 值建立預(yù)警機(jī)制，防止企業(yè)資本的過度消耗，導(dǎo)致資金鏈緊張。最后，確立形成企業(yè)的正式預(yù)算，下達(dá)企業(yè)各分部執(zhí)行。因此，只有建立起符合EVA 指標(biāo)發(fā)展的全面預(yù)算管理制度，管理會計才會發(fā)揮更大的效能，促進(jìn)企業(yè)高效發(fā)展。

（三）強(qiáng)化提高企業(yè)的管理會計信息系統(tǒng)

制造型的企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身組織規(guī)模的特點，利用大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)提升企業(yè)的管理會計信息化管理水平。首先，結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點和所處的行業(yè)地位，選擇適合自己的ERP 管理軟件，才能為管理會計的實施提供穩(wěn)定的基礎(chǔ)平臺。其次，引入EVA 預(yù)算指標(biāo)和管理會計工具方法如平衡計分卡、SWOT 模型分析，并且通過將相關(guān)技術(shù)手段嵌入到ERP 中，實現(xiàn)信息化自動處理和分析與考核的能力。最后，建立定期崗位輪換制度和安全防護(hù)體系，加強(qiáng)對管理會計的數(shù)據(jù)管理。

（四）加快管理會計人才的培養(yǎng)

企業(yè)需要建立起相關(guān)的職業(yè)培訓(xùn)制度，鼓勵相關(guān)人員深入地學(xué)習(xí)管理會計知識。在當(dāng)今信息技術(shù)飛速發(fā)展的時代，具備條件的制造企業(yè)可以利用聘請專家學(xué)者講課的方式，為企業(yè)員工講解管理會計知識和EVA 指標(biāo)的具體運用實踐案例。而相對薄弱的企業(yè)也可以建立培訓(xùn)獎金制度的方式鼓勵相關(guān)人員自行參加社會中管理會計領(lǐng)域的內(nèi)容學(xué)習(xí)，從而提高自身的綜合素質(zhì)和知識積累。具體可從以下兩方面入手：一方面從自身源頭控制開始，建立招聘制度，選拔管理會計綜合素質(zhì)較強(qiáng)，服從企業(yè)戰(zhàn)略的新人員進(jìn)入企業(yè)；另一方面鼓勵現(xiàn)有人員參加與管理會計相關(guān)的資格證書考試，提升自身的專業(yè)勝任能力。

五、結(jié)束語

EVA 業(yè)績指標(biāo)結(jié)合管理會計的合理運用，能夠有助于制造企業(yè)提高決策效率，提升企業(yè)的綜合競爭力。本文主要基于EVA 指標(biāo)的概述和應(yīng)用現(xiàn)狀結(jié)合管理會計的分析處理能力研究，能夠為制造企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展提供引導(dǎo)作用。然后幫助企業(yè)完善自身的內(nèi)控系統(tǒng)和預(yù)算體系，建立起符合現(xiàn)代化發(fā)展的管理會計信息系統(tǒng)。由于本人自身理論的缺陷和實際工作經(jīng)驗的局限，未能深入的闡述EVA 結(jié)合管理會計的具體應(yīng)用，給各位讀者帶來遺憾，深表歉意。