張偉鋒 寧波威遠會計師事務所有限公司

一、租賃準則修改原因及主要變化

在原租賃會計準則中，根據與資產所有權有關的全部風險和報酬是否轉移，將租賃分為融資租賃和經營租賃。承租人對融資租賃需要在資產負債表中確認租入資產和相關負債，承租人對經營租賃不需要在資產負債表中確認資產使用權和租金付款義務。不同的會計處理使得承租人的財務報表難以反映全部的租賃交易取得的權利和承擔的義務，既為符合特定類型的租賃構建提供了動機和機會，也導致了財務報表的可比性存在問題。

2016年1月國際會計準則理事會修訂并發(fā)布了第16號租賃財務報告準則，我國現(xiàn)行會計準則已經與國際會計準則全面趨同，為進一步規(guī)范租賃的確認、計量和相關信息的列報，2018年12月我國財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）。

新租賃準則與原租賃準則的變化主要表現(xiàn)在于對經營租賃的承租人來說，按照原準則規(guī)定，只有每期支付的租金影響企業(yè)的經營利潤，沒有其他因素影響，會計核算簡單易理解。新租賃準則要求經營租賃承租人應根據未來支付租金金額折現(xiàn)值形成使用權資產，根據應付租賃的租金額和未確認融資費用的抵減后金額形成租賃負債等科目處理，財務報表列示于資產負債表中的使用權資產、租賃負債等科目。上述科目的增加進而導致了財務報表中總資產、總負債金額的增加。同時租賃負債相關利息費用和計提的使用權資產折舊費用的確認，會在租賃會計期間內不規(guī)則地影響承租人的利潤表。新租賃準則對租賃業(yè)務中的出租人、承租人的會計核算及財務信息列報披露進行了詳細的敘述。

二、SY公司租賃業(yè)務在新租賃準則下的處理舉例

SY公司是一家主營新零售批發(fā)及租賃業(yè)務的有限公司，經營范圍包括光伏發(fā)電設備租賃；電子出版物出租；非居住房地產租賃及轉租。SY公司和產權人B公司之間簽訂了通過簽訂《寫字樓租賃合同》得到了寫字樓的期限三年的使用權，付款條件為按年支付，期初1日內支付，每年年初支付租金760000元（不含稅）。SY公司同期增量借款利率4.8%，將未來各期支付的租賃付款額現(xiàn)金流進行折現(xiàn)，經計算折現(xiàn)值為2175015.91元。在舊租賃準則規(guī)定下，SY公司每年確認760000元的當期營業(yè)成本，減少當期經營利潤760000元，財務報表中的資產負債表項目不會產生變化。但在執(zhí)行新準則后，SY公司的財務會計要在財務軟件賬套中增設一級科目“使用權資產”“租賃負債”和二級科目“未確認融資利息費用”“租賃付款額”等進行會計核算處理，將各期支付租金付款額的現(xiàn)值計入使用權資產科目進行會計處理，將未來應支付的租賃付款額和融資利息費用計入租賃負債科目下的二級科目未確認融資利息費用和租賃付款額科目進行會計處理。SY公司把按年限平均計提的使用權資產折舊費用725005.30元計入營業(yè)成本，同時攤銷的利息費用計入財務費用項下（見表2）。

表2 金額單位：元

三、新租賃準則對SY公司財務報表和列報披露的分析

（一）對SY公司財務報表的影響分析

1.資產負債表的變化分析

SY公司執(zhí)行新租賃準則后，因使用權資產的初始計量確認和租賃負債的初始計量確認，在資產負債表的列示中，資產和負債同等金額的增加。由于負債總額必然小于資產總額，執(zhí)行新租賃準則會引致SY公司資產負債率的升高。由于使用權資產確認導致總資產增加，進而導致資產周轉率下降。由于租賃負債的確認導致總負債增加，進而導致負債權益比率上升。

2.利潤表的變化分析

根據新租賃準則的規(guī)定SY公司對使用權資產按年限平均法計提折舊，每期計提，并以租賃負債攤余成本和公司新增增量貸款利率為基礎，確認每期的利息費用以攤余成本為基礎計量，確認的利息費用隨著攤余成本的減少也逐漸減少。使用權資產在一個會計期間按年限平均法計提的折舊金額均相同。由此SY公司凈利潤在租賃期開始的最初年份相比原租賃準則會下降。而臨近租期到期年份相比原租賃準則，凈利潤則將會上升。租賃期期初確認的利息費用與舊租賃準則比較則會增加，致使新準則下SY公司利潤表中的利息費用增加。租賃期后期確認的利息費用金額會相對減少，也會致使利潤表中的利息費用減少。

承租人SY公司由原租賃準則的按期確認管理費用、營業(yè)成本的會計處理，在執(zhí)行新準則后，變成與原租賃準則下融資租賃業(yè)務核算趨同的前期金額大后期金額小的融資利息的確認方法，即在承租租賃期的前半段企業(yè)利潤低于原準則計算的利潤，后半段則相反，企業(yè)利潤會高于按原租賃準則計算的營業(yè)利潤。

3.對SY公司現(xiàn)金流量表的變化分析

新租賃準則修改影響的是會計核算，并不會影響到不同模型中租賃支付金額的變化，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流量總額不變。執(zhí)行新租賃準則對現(xiàn)金流量表的影響，主要體現(xiàn)在對現(xiàn)金流量表結構的影響，將在原租賃準則規(guī)定下列示于經營活動產生的現(xiàn)金流量流出項目下的支付的經營租賃租金，在新租賃會計準則規(guī)定中則列示于籌資活動產生的現(xiàn)金流量的流出項目下。在新舊租賃準則規(guī)定的差異下，執(zhí)行新租賃準則后，SY公司的現(xiàn)金流量表中經營活動現(xiàn)金流量出因租賃支付金額的歸來變化而減少，籌資活動產生的現(xiàn)金流量流出金額增加。

（二）對SY公司財務報表列報和附注披露的影響

SY公司作為承租人，新租賃準則對承租業(yè)務通過承租人會計核算處理的變更和修改，讓更加全面詳盡的財務數(shù)據展現(xiàn)于公司經營決策者和潛在投資者面前。在使用權資產、租賃負債等租賃相關的現(xiàn)金流項目的歸屬分類內容的列報都進行了詳細的準則規(guī)定和操作指引，對出租人融資和租賃業(yè)務的信息披露進行了的完善與規(guī)范，進而信息質量的提升有利于給企業(yè)經營決策者和潛在投資者即財務報表使用者更好地在理解和解讀公司財務數(shù)據的基礎上做出正確的決策。

新租賃準則下承租人會計信息的列報內容主要包括單獨列示于資產負債表中的使用權資產和租賃負債。租賃相關利息費用與使用權資產的折舊費用分別列示于利潤表的相關科目中。償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金支出計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的短期租賃和低價值租賃的付款以及可變租賃付款項列示于現(xiàn)金流量表中的經營活動現(xiàn)金流出項目。在會計報表附注中披露租賃有關的信息，包括各類使用權資產的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計折舊額和減值金額、租賃利息費用等。以及承租人應當披露的進行簡化處理的短期租賃和低價值租賃的事實，以及由于財務報表使用者理解報表的需要而需披露有關租賃活動的其他定性和定量相關信息。

對于SY公司出租業(yè)務來說，新租賃準則與原租賃準則的會計處理規(guī)定基本相似，區(qū)別在新租賃準則規(guī)定下公司的財務報表列報披露方面更加完善。在新租賃準則規(guī)定中，會計附注的信息披露得更為具體、更為詳細。本著實質重于形式的原則來區(qū)分融資租賃與經營租賃，并補充完善了融資租賃出租人的會計核算規(guī)定并要求出租人更加詳盡地披露與之相關的信息。如披露對持有的租賃資產租賃活動的性質、在租賃資產保留權利的風險管理等方面的相關信息。以期為公司經營決策者和潛在投資者提供更全面詳盡的財務決策信息，以便做出更加理智的決策。

四、新租賃準則實施的銜接處理分析

在執(zhí)行新租賃準則后，SY公司的承租業(yè)務應當按照新租賃準則的規(guī)定條款及銜接規(guī)定進行銜接會計處理，首先對SY公司承租業(yè)務進行類型區(qū)分，并將租賃業(yè)務劃分為短期租賃或低價值租賃的，重新租賃準則執(zhí)行日進行初始會計處理，按新租賃準則的規(guī)定進行恰當?shù)臅嫼怂愫吞幚?，不需要對前期會計核算按追溯調整法進行調整。除采用簡易核算的租賃之外的其他租賃業(yè)務應當按照會計政策、會計估計變更和差錯更正準則及其應用指南的規(guī)定及要求，采用追溯調整法進行會計核算處理，需要按照初次執(zhí)行新租賃準則的累積影響金額來調整資產負債表的當期年初數(shù)，不調整可比期間會計信息。通過上述分析可知，SY公司所承租的寫字樓租賃業(yè)務適用該新租賃準則條款。

五、新租賃準則實施對SY公司所得稅處理的影響分析

在執(zhí)行新租賃準則后，對于承租人SY公司來說，租賃期內由于會計處理和稅務處理規(guī)定的不一致，會產生稅會差異，進而導致形成遞延所得稅資產。但不論使用新舊租賃準則，在租賃結束時累計計入利潤表的總金額不變，租賃期內所產生的只是暫時性差異，在租賃期結束時，遞延所得稅歸零差異最終消除。承租人需遵循新準則要求再計提使用權資產折舊費用、根據實際需要調整可變租賃付款額等項目。因新租賃準則實施后，因經營租賃業(yè)務模式中賬務處理涉及的使用權資產、租賃負債、預付賬款、初始直接費用等的賬面價值和與按稅收法規(guī)確定的計稅基礎之間將產生差異，進而對遞延所得稅資產（或負債）的形成的確認和計量產生影響。

在舊租賃準則中的融資租賃業(yè)務模式是承租人將發(fā)生的初始直接費用在會計處理上直接計入租賃資產價值，稅法規(guī)定也認可其構成融資租入固定資產價值的組成部分，與經營租賃相比，初始直接費用不會形成稅法與會計基礎差異。但是因為確認租入固定資產價值而形成的未確認融資費用（利息），在稅法規(guī)定上不允許扣除分期攤銷計入財務費用的未確認融資費用，而是包含在固定資產的計稅基礎中按折舊攤銷的方式進行扣除，進而形成稅會差異。但在企業(yè)所得稅的法律法規(guī)中，只能按合同約定的所屬期間租金費用進行稅前扣除，所以在經營租賃業(yè)務中，執(zhí)行新租賃準則產生的使用權資產累計折舊和租賃負債支付之間的差額，在計算企業(yè)年度應納稅所得額時須進行調整，不認可新租賃準則的會計處理產生的計稅基礎和費用。根據企業(yè)所得稅法相關規(guī)定，按新租賃準則會計核算產生的利息費用、折舊費用以及計提的減值準備等均不能在所得稅匯算清繳時稅前扣除；同時對未形成實際的現(xiàn)金流入或流出的租賃業(yè)務可變租賃付款額所產生的當期損益，在企業(yè)所得稅匯算清繳時也不能扣除，由此產生稅會差異，會計和稅務規(guī)定之間的差異導致產生遞延所得稅資產，直至租賃期末隨著使用權資產和租賃負債的轉銷而使遞延所得稅資產逐步歸零。

會計核算處理是以使用權資產為基礎按年限平均法計提的折舊費用加上未確認融資費用的攤銷，稅務處理上是實際應付租賃費支出。會計處理上前期成本費用金額大后期成本費用金額小，而按稅法處理確認的成本費用各期均不變。在按照稅法規(guī)定進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，會計處理與稅法法規(guī)規(guī)定不同的，應當依照稅法律法規(guī)的規(guī)定進行計算。會計準則和稅法法規(guī)上存在的差異，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時予以重點關注，并對其按稅法口徑進行納稅調整，并形成備查檔案以供后期需要時查看。

六、SY公司租賃業(yè)務經營執(zhí)行新租賃準則的影響分析

SY公司在執(zhí)行新租賃準則后，在租賃期間的前半段新的會計核算規(guī)定將使得SY公司出現(xiàn)資產負債率升高同時當期利潤下降的現(xiàn)象。SY公司出于管理層業(yè)績考核上的業(yè)績壓力或獲得融資授信額度而降低負債率的壓力，公司可能會壓縮基于業(yè)績考核或融資授信受到影響而壓縮部分經營租賃業(yè)務。如SY公司為了獲得租賃所需的運營資金需要外部融資而需要保持適當?shù)馁Y產負債率，或者因股東對管理層的考核要求中有利潤或負債率的指標，導致可能會部分租賃業(yè)務退租，以減小業(yè)績或考核壓力。

經營租賃可以增加SY公司配置租賃經營資產的靈活性，可用較少的短期租金支付金額獲得合同約定長期的使用權，減少短期大額付款支出的資金壓力。同時，承租人可以在開展經營租賃業(yè)務時，通過對稅收籌劃、融資等方面的具有更為靈活、經濟的操作空間。由此承租人可在執(zhí)行新租賃準則可能產生的正反兩方面的影響之間進行權衡利弊取其所需，選擇適合承租人發(fā)展階段和特點的租賃業(yè)務模式進行操作。