○重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 何凌霄 張雨晴

一、引言

企業(yè)的發(fā)展離不開財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理，企業(yè)在各發(fā)展階段會(huì)選擇不同的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略。當(dāng)前全球氣候問題日益嚴(yán)峻，碳排放成為各國(guó)關(guān)注的熱點(diǎn)，為督促企業(yè)節(jié)能減排，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)機(jī)制應(yīng)運(yùn)而生。為規(guī)范我國(guó)碳排放會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部于2019年12月16日發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱“暫行規(guī)定”)，規(guī)范了重點(diǎn)排放企業(yè)的賬務(wù)處理。但暫行規(guī)定沒有規(guī)范非重點(diǎn)排放企業(yè)的核算，因此非重點(diǎn)排放企業(yè)的核算方法具有很大的選擇空間。本文首先對(duì)當(dāng)前碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算觀點(diǎn)和財(cái)務(wù)戰(zhàn)略類型進(jìn)行了綜述，然后說(shuō)明在不同財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下會(huì)傾向于不同會(huì)計(jì)核算方法，而后針對(duì)當(dāng)前出現(xiàn)的碳排放權(quán)交易的幾種核算方式，探究非重點(diǎn)企業(yè)在不同財(cái)務(wù)戰(zhàn)略類型下核算方式的方法選擇，促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、文獻(xiàn)綜述

(一)碳排放權(quán)交易核算

碳排放權(quán)交易是為了環(huán)保而誕生的一種減少碳排放的交易機(jī)制，由政府分配企業(yè)配額，期末由第三方機(jī)構(gòu)核定實(shí)際排放量，企業(yè)再去碳交易市場(chǎng)上購(gòu)買超排所需的配額，剩余配額企業(yè)可在市場(chǎng)上交易，也可留在下一會(huì)計(jì)年度內(nèi)使用。

對(duì)于政府免費(fèi)分配配額的會(huì)計(jì)處理，一直都是爭(zhēng)議的重點(diǎn)。有的學(xué)者認(rèn)為，免費(fèi)取得的配額是政府把控企業(yè)碳排放量的一種手段，且該部分占比大，如不加以確認(rèn)將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性和完整性產(chǎn)生影響。高建來(lái)和文曄[1]認(rèn)為碳排放權(quán)滿足無(wú)形資產(chǎn)的三個(gè)特征，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。邸利芳和陳毓敏[2]認(rèn)為碳排放權(quán)產(chǎn)生的目的是改善環(huán)境、實(shí)現(xiàn)溫室氣體減排，應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。王鈺[3]認(rèn)為政府無(wú)償授予企業(yè)的配額屬于政府補(bǔ)助，且配額作為非貨幣性資產(chǎn)，在公允價(jià)值不能可靠獲取時(shí)，應(yīng)以名義金額1元計(jì)量。

企業(yè)交易取得配額應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，主要有存貨觀、金融資產(chǎn)觀、無(wú)形資產(chǎn)觀、環(huán)境資產(chǎn)觀、捐贈(zèng)資產(chǎn)觀和碳貨幣觀六種觀點(diǎn)。張鵬[4]認(rèn)為企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中耗用的碳排放配額具有明確的使用期限且數(shù)量可確定，購(gòu)買的配額的成本是產(chǎn)品總成本的一部分，應(yīng)確認(rèn)為存貨。王艷和李亞培[5]認(rèn)為配額能在碳市場(chǎng)上交易，能作為一種期權(quán)使用，應(yīng)歸類為金融衍生工具。郭曉和張曉川[6]認(rèn)為碳排放權(quán)滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，故確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。張薇等[7]、施穎[8]認(rèn)為碳排放權(quán)是企業(yè)為了衡量企業(yè)節(jié)能減排情況、保護(hù)環(huán)境的一種產(chǎn)權(quán)，與企業(yè)環(huán)境活動(dòng)密切相關(guān)，符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)能夠資本化，滿足環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)條件。Wambsganss等[9]認(rèn)為碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨、金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)存在明顯不足，為了克服這些不足將碳排放權(quán)確認(rèn)為捐贈(zèng)資產(chǎn)并采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。張彩平[10]認(rèn)為碳貨幣觀將碳排放權(quán)確認(rèn)為碳貨幣，因碳排放權(quán)具有商品屬性，能夠用于能源消費(fèi)，且能避免碳排放權(quán)在不同制度下確認(rèn)的復(fù)雜化。其后續(xù)計(jì)量主要有歷史成本觀和公允價(jià)值觀兩種觀點(diǎn)。

碳排放權(quán)交易取得和后續(xù)計(jì)量的多種核算觀點(diǎn)，讓非重點(diǎn)排放企業(yè)也有了很大的選擇空間，因此，非重點(diǎn)排放企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，結(jié)合當(dāng)前發(fā)展戰(zhàn)略，選擇合適的會(huì)計(jì)核算方法，幫助戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(二)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略類型

企業(yè)在各發(fā)展階段會(huì)有不同的發(fā)展目標(biāo)，對(duì)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的選擇也會(huì)有差異。企業(yè)選擇的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略會(huì)對(duì)企業(yè)的理財(cái)活動(dòng)產(chǎn)生影響。企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的管理主要包括籌資、投資和收益分配等方面。企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的類型按照對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的支持、執(zhí)行關(guān)系可以分為擴(kuò)張型、穩(wěn)健型、收縮型和混合型四種財(cái)務(wù)戰(zhàn)略[11]。

1.擴(kuò)張型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略

在擴(kuò)張型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略模式下，企業(yè)希望能夠快速發(fā)展，實(shí)現(xiàn)迅速擴(kuò)張。企業(yè)在擴(kuò)張型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下會(huì)傾向于增加內(nèi)部融資，增加內(nèi)部留存收益，不分配或者少分配現(xiàn)金股利，將資金留在企業(yè)便于企業(yè)更好地?cái)U(kuò)張；企業(yè)會(huì)增加外部融資以支持企業(yè)迅速發(fā)展，搶占市場(chǎng)份額。采用這種財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的企業(yè)通常處于成長(zhǎng)期，產(chǎn)品市場(chǎng)需求大，利潤(rùn)率高。因此擴(kuò)張型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下，企業(yè)通常需要大量的資金，為吸引投資，通常會(huì)讓當(dāng)期利潤(rùn)更大，從而選擇會(huì)增加當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。

2.穩(wěn)健型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略

在穩(wěn)健型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略模式下，企業(yè)通常希望能夠?qū)崿F(xiàn)平穩(wěn)擴(kuò)張、能夠穩(wěn)定增加企業(yè)的效益。此時(shí)，企業(yè)不會(huì)再迅速擴(kuò)張，企業(yè)有了一定的市場(chǎng)份額，增加市場(chǎng)占有率不再是企業(yè)的首要目標(biāo)，企業(yè)會(huì)在這個(gè)階段穩(wěn)定自身發(fā)展，填補(bǔ)前期迅速擴(kuò)張帶來(lái)的缺陷，為企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展做好準(zhǔn)備。采用這種財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的企業(yè)通常處于成熟期，企業(yè)的規(guī)模、地位也有了一定的積累。因此，在穩(wěn)健型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下，企業(yè)不再需要大量資金實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張，企業(yè)需要在這個(gè)階段更好地發(fā)展，彌補(bǔ)之前發(fā)展帶來(lái)的缺陷，向投資者展現(xiàn)良好的企業(yè)形象。

3.收縮型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略

在收縮型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略模式下，企業(yè)希望在經(jīng)營(yíng)危機(jī)中尋找生存或新的發(fā)展機(jī)會(huì)。企業(yè)面臨較大的財(cái)務(wù)危機(jī)，管理上出現(xiàn)了嚴(yán)重的問題，企業(yè)不得不減少企業(yè)規(guī)模，縮減業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)而尋求新的發(fā)展機(jī)會(huì)從而得以生存下來(lái)，此時(shí)企業(yè)會(huì)采用收縮型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，企業(yè)的發(fā)展也處于衰退期，企業(yè)不再追求資金的增長(zhǎng)，股利支付率高。

4.混合型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略

混合型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略是多種財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的組合，適用于集團(tuán)類公司，尤其是由多種產(chǎn)業(yè)組合的集團(tuán)公司，針對(duì)不同的產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況區(qū)別使用各戰(zhàn)略，對(duì)不同的產(chǎn)業(yè)量身定制財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，這樣各產(chǎn)業(yè)都能得到更好地發(fā)展。采用混合型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的企業(yè)，通常是處于成熟期且進(jìn)入產(chǎn)業(yè)多元化發(fā)展的集團(tuán)企業(yè)。

三、不同財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下核算方法選擇的意義

財(cái)務(wù)戰(zhàn)略是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，是以企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)為導(dǎo)向而展開的[12]。財(cái)務(wù)戰(zhàn)略中有一環(huán)十分重要，那就是財(cái)務(wù)核算管理，也就是會(huì)計(jì)核算。因此財(cái)務(wù)戰(zhàn)略和會(huì)計(jì)核算之間存在的千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。

財(cái)務(wù)戰(zhàn)略通常是根據(jù)經(jīng)營(yíng)方針做出的，指導(dǎo)企業(yè)的資金安排，特別是投資、籌資以及股利分配活動(dòng)，幫助企業(yè)在不同發(fā)展階段提高資金使用效率，針對(duì)企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境，根據(jù)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)確定具體的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)，決定當(dāng)前企業(yè)的投資和融資策略，確定股利分配政策[13-15]。會(huì)計(jì)也是企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，服務(wù)于企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理中明確的各項(xiàng)投資籌資等活動(dòng)，都需要會(huì)計(jì)核算參與其中，記錄各項(xiàng)活動(dòng)，并全程監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)的偏離財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)的情況并及時(shí)糾正，保證財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

針對(duì)碳排放資產(chǎn)，企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理要求進(jìn)行碳排放資產(chǎn)管理，在企業(yè)需要資金，財(cái)務(wù)戰(zhàn)略傾向于投資的時(shí)候，將碳排放資產(chǎn)作為一種期權(quán)或者直接去碳市場(chǎng)上投資，期末再按需回購(gòu)，此時(shí)碳排放資產(chǎn)就是一種金融工具。財(cái)務(wù)戰(zhàn)略傾向于向外界傳遞企業(yè)良好形態(tài)，吸引投資或者助力于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展，碳排放資產(chǎn)作為一種環(huán)境資產(chǎn)核算，在報(bào)表中作為環(huán)境資產(chǎn)反映，增加企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)量，也就向外界傳遞了企業(yè)在環(huán)保上做出了貢獻(xiàn)。當(dāng)前全球都注重環(huán)境問題，人們也愈加重視環(huán)保，企業(yè)將碳排放資產(chǎn)作為環(huán)境資產(chǎn)會(huì)在一定程度上幫助企業(yè)樹立一個(gè)良好的形象。當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略傾向于防御可能出現(xiàn)的危機(jī)，那么企業(yè)就會(huì)收縮業(yè)務(wù)，而碳排放是伴隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而產(chǎn)生的，碳排放配額則是衡量企業(yè)碳排放量的一個(gè)尺度，企業(yè)縮減碳排放量隨之減少，配額也會(huì)就會(huì)有剩余，企業(yè)處于防御狀態(tài)，多余的配額在這種狀態(tài)下也就希望能夠留在企業(yè)用于下一個(gè)會(huì)計(jì)年度，以保證企業(yè)生產(chǎn)配額所需。此時(shí)碳排放配額更像是一種存貨，一種用于企業(yè)生產(chǎn)消耗的“材料”，企業(yè)將其作為一種存貨核算就更加合適。

財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理和會(huì)計(jì)核算之間存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，二者相輔相成。針對(duì)碳排放資產(chǎn)，不同的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下對(duì)碳排放資產(chǎn)的安排不同，需求也不同，碳排放資產(chǎn)的屬性偏好上也所有差別，當(dāng)前尚沒有準(zhǔn)則規(guī)范非重點(diǎn)排放企業(yè)碳資產(chǎn)的核算。因此，非重點(diǎn)排放企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略所需選擇合適的核算方法，在碳資產(chǎn)安排上幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理目標(biāo)。

四、會(huì)計(jì)核算方法選擇

(一)擴(kuò)張型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下會(huì)計(jì)核算方法選擇

在擴(kuò)張型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下，企業(yè)需要大量資金。企業(yè)在迅速擴(kuò)張的同時(shí)，企業(yè)對(duì)碳的排放必然會(huì)在增加，企業(yè)很難有剩余配額，企業(yè)更可能出現(xiàn)超額排放的情況，故企業(yè)更需要進(jìn)行碳資產(chǎn)管理。因此，對(duì)于政府免費(fèi)分配的碳排放配額，企業(yè)會(huì)選擇在取得配額時(shí)去交易市場(chǎng)上出售，在期末核準(zhǔn)企業(yè)實(shí)際消耗配額時(shí)，再購(gòu)買所需配額，從而獲得短期融資，甚至從中獲利。若企業(yè)出現(xiàn)剩余配額，企業(yè)更傾向于去市場(chǎng)上出售獲利，而不會(huì)留在企業(yè)用于下一會(huì)計(jì)期間使用。在這種財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下，企業(yè)對(duì)碳資產(chǎn)的處理更符合金融工具的確認(rèn)條件，應(yīng)作為一種衍生金融產(chǎn)品進(jìn)行核算。

非重點(diǎn)排放企業(yè)取得政府分配的配額時(shí)，作為金融工具確認(rèn)，設(shè)置科目“交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)”進(jìn)行核算，根據(jù)取得時(shí)市場(chǎng)價(jià)借記“交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記“遞延收益——政府補(bǔ)助”科目；企業(yè)將取得的配額在碳市場(chǎng)上出售，根據(jù)實(shí)際收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”等科目，根據(jù)出售配額的賬面余額貸記“交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，差額計(jì)入“投資收益”科目；期末由第三方機(jī)構(gòu)核實(shí)企業(yè)當(dāng)期實(shí)際碳排放量后，根據(jù)實(shí)際排放量購(gòu)買碳排放配額，此時(shí)企業(yè)購(gòu)買的配額不滿足金融資產(chǎn)的特征，是企業(yè)用于自身生產(chǎn)消耗，故使用暫行規(guī)定中的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”核算，企業(yè)根據(jù)實(shí)際購(gòu)買的配額借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目，若企業(yè)實(shí)際排放量與政府分配限額相等，則根據(jù)期初實(shí)際分配的配額，借記“遞延收益——政府補(bǔ)助”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，若企業(yè)實(shí)現(xiàn)減排或者超排，則根據(jù)期初實(shí)際分配的配額，借記“遞延收益——政府補(bǔ)助”科目，根據(jù)企業(yè)購(gòu)買的實(shí)際排放配額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸差計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，借差計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，以反映企業(yè)減排或者超排量。若企業(yè)由其他財(cái)務(wù)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)而采用擴(kuò)張型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，在轉(zhuǎn)換財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的當(dāng)期，企業(yè)可能會(huì)有剩余配額，企業(yè)將剩余配額用于投資，應(yīng)根據(jù)企業(yè)收到的金額借記“銀行存款”等科目，貸記“交易性碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，差額計(jì)入“投資收益”科目；期末對(duì)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

(二)穩(wěn)健型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下會(huì)計(jì)核算方法選擇

穩(wěn)健型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下，企業(yè)追求穩(wěn)定的擴(kuò)張和效益增加，企業(yè)會(huì)向外界傳遞企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好的信號(hào)，表明企業(yè)不斷完善內(nèi)部結(jié)構(gòu)，注重企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而不是眼前利益，維持企業(yè)形象，建立良好聲譽(yù)。

對(duì)于環(huán)保產(chǎn)業(yè)企業(yè)，會(huì)通過(guò)報(bào)表上的環(huán)境資產(chǎn)反映企業(yè)在環(huán)保上做出的貢獻(xiàn)，從而提升企業(yè)的聲譽(yù)，展現(xiàn)企業(yè)的良好形象，還能夠吸引投資者投資。因此環(huán)保型企業(yè)傾向于將碳排放配額確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)環(huán)境負(fù)債，以便在報(bào)表中反映。企業(yè)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目核算碳排放權(quán)交易。企業(yè)取得政府免費(fèi)分配的配額，根據(jù)取得時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目；企業(yè)通過(guò)拍賣或者購(gòu)買方式取得的配額，根據(jù)實(shí)際支付的價(jià)款，借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，同時(shí)借記“營(yíng)業(yè)外支出——配額”科目，貸記“銀行存款”等科目；期末根據(jù)實(shí)際碳排放量，確定企業(yè)是否超排，若企業(yè)超排應(yīng)去市場(chǎng)上購(gòu)買超排配額，借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，同時(shí)借記“營(yíng)業(yè)外支出——超配額罰款”科目，貸記“銀行存款”等科目，根據(jù)實(shí)際排放量，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目；若企業(yè)實(shí)現(xiàn)減排，根據(jù)實(shí)際排放量借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目；企業(yè)將剩余配額去市場(chǎng)上出售，根據(jù)實(shí)際收到的價(jià)款，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，同時(shí)借記“銀行存款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——配額”科目；配額在期滿之后要予以核銷歸還政府，應(yīng)根據(jù)核銷配額的賬面余額借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目。

在穩(wěn)健型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下非環(huán)保型企業(yè)可以將配額確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算，展現(xiàn)企業(yè)為環(huán)保事業(yè)做出的貢獻(xiàn)，有助于企業(yè)樹立良好的企業(yè)形象，也可以按照暫行規(guī)定中對(duì)重點(diǎn)排放企業(yè)的核算要求進(jìn)行核算，表明企業(yè)積極向相關(guān)規(guī)范要求靠攏，企業(yè)沒有在碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)政策選擇上進(jìn)行盈余管理，一定程度上說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部管理制度規(guī)范，企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r良好，此時(shí)企業(yè)設(shè)立“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目核算相關(guān)交易和事項(xiàng)，企業(yè)取得政府免費(fèi)分配的配額時(shí)不作賬務(wù)處理，僅在備查賬簿中登記；企業(yè)通過(guò)拍賣或者購(gòu)入的方式取得配額，根據(jù)實(shí)際支付金額借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；期末企業(yè)根據(jù)實(shí)際排放情況使用配額，若使用的是企業(yè)無(wú)償取得的配額則不作賬務(wù)處理，僅在備查賬簿中登記，使用購(gòu)入的配額時(shí)，根據(jù)使用的配額借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目；企業(yè)出售購(gòu)入的配額，根據(jù)實(shí)際收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”等科目，根據(jù)出售配額的賬面余額貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，借差記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸差記“營(yíng)業(yè)外收入”科目；企業(yè)出售無(wú)償取得的配額，根據(jù)實(shí)際收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”；企業(yè)核銷到期的配額，若核銷政府分配配額則不作賬務(wù)處理，在備查賬簿中登記，若核銷購(gòu)入的配額，根據(jù)核銷配額是賬面余額借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。

(三)收縮型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下會(huì)計(jì)核算方法選擇

收縮型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略企業(yè)對(duì)現(xiàn)金的需求會(huì)減少，企業(yè)處于一種防御狀態(tài)，防御可能會(huì)出現(xiàn)的危機(jī)，此時(shí)企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售可能會(huì)削減，企業(yè)的實(shí)際碳排放量更容易低于政府配給的限額，而企業(yè)在這個(gè)階段對(duì)現(xiàn)金的需求并不高，且企業(yè)本身處于一種防御狀態(tài)，因此企業(yè)處于防御的目標(biāo)更會(huì)傾向于將剩余的配額結(jié)轉(zhuǎn)下期使用，直至配額到期核銷歸還政府。碳排放是伴隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的，碳排放配額會(huì)在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中消耗，且其數(shù)量金額可確定，因此企業(yè)此時(shí)對(duì)碳排放配額的核算滿足存貨的確認(rèn)條件，應(yīng)將碳排放配額作為存貨——一種存貨生產(chǎn)過(guò)程中的半成品核算。

非重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)在“存貨”這個(gè)一級(jí)科目下設(shè)置相關(guān)二級(jí)科目進(jìn)行核算，類似于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的處理。非重點(diǎn)排放企業(yè)取得政府免費(fèi)發(fā)放的碳排放配額，不作賬務(wù)處理；企業(yè)購(gòu)買取得配額，按實(shí)際支付的價(jià)款借記“存貨——配額存貨”科目，貸記“銀行存款”等科目；企業(yè)出售配額，按實(shí)際收到的價(jià)款借記“銀行存款”等科目，按出售配額賬面余額貸記“存貨——配額存貨”科目，借差記入“營(yíng)業(yè)外支出”，貸差記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。期末企業(yè)的碳排放量不高于政府分配的限額時(shí)，根據(jù)第三方機(jī)構(gòu)確定的企業(yè)實(shí)際的碳排放量在備查賬簿中進(jìn)行登記，不需要做賬務(wù)處理；期末若企業(yè)實(shí)際排放量高于政府分配的限額，企業(yè)應(yīng)購(gòu)買超排量的配額，根據(jù)實(shí)際付款金額借記“存貨——配額存貨”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”等相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“存貨——配額存貨”科目。

(四)混合型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略下會(huì)計(jì)核算方法選擇

混合型財(cái)務(wù)戰(zhàn)略是多種財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的組合，是集團(tuán)企業(yè)根據(jù)各組合項(xiàng)目的實(shí)際情況選擇相應(yīng)的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的一種戰(zhàn)略。在這種戰(zhàn)略下，企業(yè)一般業(yè)務(wù)種類多，企業(yè)發(fā)展也處于成熟階段，集團(tuán)企業(yè)總體而言并不急切地需要資金，企業(yè)整體希望能夠在市場(chǎng)上擁有更好的聲譽(yù)，希望投資者能夠看好企業(yè)的發(fā)展。對(duì)于企業(yè)各項(xiàng)目而言，根據(jù)各項(xiàng)目實(shí)際情況以及財(cái)務(wù)戰(zhàn)略選擇相應(yīng)的核算方法，是最適合的。但是對(duì)于集團(tuán)企業(yè)而言，從整體上來(lái)看，集團(tuán)不需要額外資金且非重點(diǎn)企業(yè)碳排放資產(chǎn)也較少，因此不需要進(jìn)行碳排放資產(chǎn)管理。集團(tuán)企業(yè)各方面發(fā)展也很成熟了，企業(yè)在確定碳資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量模型和來(lái)源上都比較成熟了，更具有準(zhǔn)確性，因此集團(tuán)企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量上具有可行性。由此認(rèn)為對(duì)于集團(tuán)企業(yè)而言，將碳排放配額作為環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)，為保證各項(xiàng)目戰(zhàn)略要求應(yīng)按照持有目的分別確認(rèn)，并采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量更適合。

非重點(diǎn)排放集團(tuán)企業(yè)從政府無(wú)償取得的且自用的配額，應(yīng)根據(jù)該配額的市場(chǎng)價(jià)格入賬，借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“遞延收益——政府補(bǔ)助”科目；從政府無(wú)償取得的且用于投資的配額，應(yīng)根據(jù)該配額的市場(chǎng)價(jià)格入賬，借記“投資性環(huán)境資產(chǎn)”科目，貸記“遞延收益——政府補(bǔ)助”科目；企業(yè)外購(gòu)自用的，根據(jù)實(shí)際支付的價(jià)款，借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目；企業(yè)外購(gòu)用于投資的，根據(jù)配額公允價(jià)值借記“投資性環(huán)境資產(chǎn)”科目，實(shí)際支付金額，貸記“銀行存款”，支付的交易費(fèi)用借記“投資收益”科目；期末根據(jù)實(shí)際消耗的配額計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，借記“制造費(fèi)用”等科目，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，若消耗的是政府免費(fèi)分配的配額，應(yīng)借記“遞延收益——政府補(bǔ)助”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目；期末配額有剩余的情況下，自用的配額可能轉(zhuǎn)為出售配額，此時(shí)應(yīng)借記“投資性環(huán)境資產(chǎn)”科目，貸記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，將配額的賬面價(jià)值調(diào)整至公允價(jià)值，按其差額，借記或貸記“投資性環(huán)境資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”科目，出售時(shí)原計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)”的部分也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

五、結(jié)論

當(dāng)前市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，全球?qū)τ诃h(huán)境的關(guān)注持續(xù)上升，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)重視環(huán)境保護(hù)，重視隨著全球氣候問題誕生的碳排放問題，在碳排放權(quán)交易機(jī)制下把控企業(yè)碳排放情況，積極參與到節(jié)能減排之中。企業(yè)要想在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中得到長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，就應(yīng)該順應(yīng)當(dāng)前大環(huán)境的需求，積極投身節(jié)能減排事業(yè)。企業(yè)的發(fā)展離不開財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理，財(cái)務(wù)核算管理是財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理的重要一環(huán)，針對(duì)當(dāng)前新出現(xiàn)的碳排放權(quán)交易，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身財(cái)務(wù)戰(zhàn)略管理的需求，尤其是缺少核算要求規(guī)范的非重點(diǎn)排放企業(yè)，應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略要求對(duì)碳排放權(quán)交易的核算做出必要的調(diào)整，助力實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展。