李翠娟 山東志誠會計師事務(wù)所有限公司

引言

土地增值稅是一項針對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)和地上建筑物及其附著物并取得收入的納稅人所征收的稅目，實行四級超率累進(jìn)稅率，稅率區(qū)間按照增值額設(shè)置在30%～60%。同時政府部門為保證市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，針對土地增值稅出臺了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，不同標(biāo)準(zhǔn)的住宅項目和納稅人享受不同的優(yōu)惠政策。據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，國內(nèi)土地增值稅稅收增長趨勢逐步加快，展現(xiàn)出增幅高于稅收總量增幅的特點。房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)加大土地增值稅風(fēng)險識別和防控力度，基于企業(yè)項目開發(fā)實際涉稅數(shù)據(jù)，不斷優(yōu)化土地增值稅風(fēng)險管控計劃，最大程度地降低涉稅風(fēng)險對企業(yè)造成的負(fù)面影響。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅涉稅風(fēng)險分析

（一）項目前期設(shè)計環(huán)節(jié)陷入產(chǎn)品溢價和開發(fā)成本平衡僵局

在房地產(chǎn)企業(yè)項目前期設(shè)計環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)獲得土地后，較為重視土地管理部門基于城市規(guī)劃要求提出的各項建設(shè)指標(biāo)，前期開發(fā)重心基本在于平衡企業(yè)收入和開發(fā)成本方面，對開發(fā)項目土地增值稅稅負(fù)的考慮不全面。比如，房地產(chǎn)企業(yè)為平衡產(chǎn)品溢價和開發(fā)成本，一味擴(kuò)大項目地下產(chǎn)品開發(fā)，導(dǎo)致地下產(chǎn)品面積增加，地上面積的部分開發(fā)成本被分?jǐn)傊恋叵庐a(chǎn)品，從而促使房地產(chǎn)項目的增值率增加，進(jìn)而房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納較多的土地增值稅。

（二）項目開發(fā)環(huán)節(jié)各部門溝通不暢，忽略決策對土增稅的影響

在房地產(chǎn)項目開發(fā)建設(shè)過程中，各部門職責(zé)獨立，缺少溝通交流，在項目報建時僅關(guān)注自身職責(zé)范圍內(nèi)的事項，未能從全局角度分析房地產(chǎn)項目，忽略決策對土地增值稅的影響，比如綜合性房地產(chǎn)項目設(shè)計中，開發(fā)部門和市場部門為凸顯房產(chǎn)定位的差異性，出現(xiàn)商業(yè)住宅、洋房數(shù)量多于普通住宅的設(shè)計方案，在設(shè)計過程中并未與財稅部門對涉稅事項進(jìn)行溝通，從而導(dǎo)致土地增值稅的普通住宅臨界點稅務(wù)籌劃空間降低，企業(yè)稅負(fù)增加。

（三）銷售環(huán)節(jié)缺少全面的土增稅分析

多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)制定銷售計劃時，側(cè)重考慮行業(yè)形勢、地區(qū)房價、企業(yè)資金回流速度等因素，對涉稅因素考慮較少。例如，某房地產(chǎn)企業(yè)在制定銷售計劃時，針對一樓帶負(fù)一層地下室的房產(chǎn)，置業(yè)顧問通常是以買贈形式向客戶宣傳，但是從稅務(wù)層面分析，該銷售行為屬于“買一贈一”，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同類型的產(chǎn)品公允價值分?jǐn)偸杖?，但是該房地產(chǎn)企業(yè)并未分?jǐn)偸杖?，被稅?wù)機(jī)關(guān)懷疑虛報成交價格，對此，該企業(yè)需先按正確的賬務(wù)處理方式調(diào)整房產(chǎn)收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)則會按照調(diào)整后的收入判斷是否存在明顯低于市場價格的情形，如果明顯低于市場價格則會要求企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅涉稅風(fēng)險管理辦法

（一）強(qiáng)化土地增稅風(fēng)險防范意識

房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中面臨較多的風(fēng)險因素，而且土地增值稅籌劃和管理涉及多個部門、多個流程環(huán)節(jié)，為此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注土地增值稅風(fēng)險跟蹤防控，并督促全員積極參與風(fēng)險管理。一方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)要求土地增值稅籌劃和管理人員具備較強(qiáng)的風(fēng)險防范意識，在具體工作中面對風(fēng)險能夠隨機(jī)應(yīng)變，采取有效的應(yīng)對措施。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)需要加快建設(shè)稅務(wù)風(fēng)險文化，通過文化體系培訓(xùn)加強(qiáng)企業(yè)全員對稅務(wù)風(fēng)險的重視，指導(dǎo)員工如何配合風(fēng)險防控，切實調(diào)動全體員工積極參與土地增值稅風(fēng)險管理。第三方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)結(jié)合市場形勢和政策形勢變化對土地增值稅風(fēng)險管理體系進(jìn)行適度調(diào)整，優(yōu)化風(fēng)險管理辦法，提高土地增值稅風(fēng)險管理質(zhì)效。除此之外，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)管理部門，專職負(fù)責(zé)稅務(wù)管理、籌劃、風(fēng)險防控等工作，對各個環(huán)節(jié)的土地增值稅涉稅風(fēng)險進(jìn)行識別和評估，聯(lián)系實際涉稅數(shù)據(jù)信息改進(jìn)風(fēng)險管理目標(biāo)和計劃，最大程度上降低土地增值稅風(fēng)險，減少風(fēng)險對企業(yè)經(jīng)濟(jì)、聲譽等的負(fù)面影響。

（二）規(guī)范土地增值稅的日常管理工作

在實務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以具體的建設(shè)項目為最小單位，加強(qiáng)規(guī)范土地增值稅的日常管理，以下圍繞房地產(chǎn)項目提出加強(qiáng)日常管理的建議，具體為：第一，房地產(chǎn)企業(yè)在獲得項目規(guī)劃許可書后，應(yīng)立即建立項目數(shù)據(jù)信息檔案，建立項目臺賬，并做好收集土地增值稅涉稅數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)備，將數(shù)據(jù)收集工作范圍擴(kuò)大至項目建設(shè)、項目銷售、項目竣工結(jié)算等環(huán)節(jié)，確保項目臺賬信息完整真實，為后續(xù)的土地增值稅清算工作提供詳盡的數(shù)據(jù)支撐。第二，關(guān)于項目開發(fā)建設(shè)中的特殊性涉稅問題，房地產(chǎn)企業(yè)財稅人員需提前準(zhǔn)備資料數(shù)據(jù)，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)咨詢解決辦法，同時房地產(chǎn)項目建設(shè)各個階段的涉稅數(shù)據(jù)，比如成本、收入、費用等都應(yīng)及時匯總整理，確保數(shù)據(jù)可準(zhǔn)確反映房地產(chǎn)項目整體涉稅情況。第三，持續(xù)完善房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)過程的資料數(shù)據(jù)檔案，將已經(jīng)收集的數(shù)據(jù)信息與土地轉(zhuǎn)讓合同、銀行貸款利息結(jié)算單據(jù)、項目結(jié)算單據(jù)、項目決算報表等進(jìn)行對比，及時查漏補缺，保證項目涉稅數(shù)據(jù)盡可收錄在檔案庫中，便于稅務(wù)籌劃、稅務(wù)風(fēng)險清單羅列以及稅務(wù)預(yù)測分析等工作順利推進(jìn)。第四，在確定房地產(chǎn)項目收入時，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視梳理銷售發(fā)票、銷售合同、銷售分戶明細(xì)報表以及其他相關(guān)資料的邏輯關(guān)系，特別要把握房產(chǎn)銷售面積和可售面積數(shù)據(jù)的邏輯關(guān)系，財稅人員必須全面收集整合相關(guān)數(shù)據(jù)，確保土地增值稅清算過程中會計處理和稅務(wù)處理所需數(shù)據(jù)完整，結(jié)合稅會差異合理處理土地增值稅核算扣除、清算等工作。

（三）優(yōu)化土地增值稅籌劃管理

1.細(xì)化稅務(wù)籌劃方案

房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃是實現(xiàn)降稅增效的關(guān)鍵手段，同時在籌劃過程中伴隨著不同影響程度的稅務(wù)風(fēng)險，因此，建議房地產(chǎn)企業(yè)加大力度優(yōu)化稅務(wù)籌劃方案，盡可能在源頭控制稅務(wù)風(fēng)險，具體籌劃措施如下：第一，具體項目具體對待，房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項目類型較多，土地增值稅情況也有所差異，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身房地產(chǎn)項目實際情況制定土地增值稅籌劃方案，有針對性地降低項目的土地增值稅稅負(fù)。比如，企業(yè)的房地產(chǎn)項目定位為中高端產(chǎn)品，或者是建設(shè)綜合性購物中心，則房地產(chǎn)項目開發(fā)成本中包括裝修成本，產(chǎn)品售價提升，通常會增加房地產(chǎn)項目的增值額，可能導(dǎo)致適用稅率等級增加，從而稅負(fù)增加。房地產(chǎn)企業(yè)可針對此項目設(shè)置裝修企業(yè)，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。當(dāng)然，在房地產(chǎn)企業(yè)將裝修產(chǎn)生的收入、費用從項目收入和成本中分離，應(yīng)充分考慮房產(chǎn)銷售價格降低數(shù)額是否超過從成本中分離的裝修費用，上述稅務(wù)籌劃方式對土地增值稅扣除額的影響較深，假如從成本中分離的裝修費用對稅負(fù)的影響較小，則可能出現(xiàn)收入減少數(shù)額小于成本降低數(shù)額，項目土地增值額不減反增。房地產(chǎn)企業(yè)通過成立裝修企業(yè)可以對銷售收入和裝修收入分開核算，兩者適用不同稅率，分離核算后所計算出的應(yīng)繳稅額少于統(tǒng)一核算后從高適用稅率計算出的應(yīng)繳稅額，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅負(fù)可明顯降低。第二，成本費用籌劃，房地產(chǎn)企業(yè)對成本費用進(jìn)行籌劃實質(zhì)上是增加可扣除項目金額。按照稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)項目開發(fā)成本之和加計20%扣除。房地產(chǎn)企業(yè)可通過增加房地產(chǎn)項目公共配套設(shè)施的方式實現(xiàn)可扣除額增加，在實務(wù)中，此項操作需要注意成本方案的完整性以及成本費用真實性，不允許虛增成本，否則企業(yè)將面臨法律風(fēng)險。第三，利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅20%臨界點對土地增值稅進(jìn)行籌劃，土地增值稅暫行條例規(guī)定，納稅人建設(shè)并出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，其增值額不超過扣除項目金額的20%，可享受免征土地增值稅優(yōu)惠。結(jié)合此項政策，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加大力度籌劃房地產(chǎn)項目，對普通住宅的增值額進(jìn)行控制，準(zhǔn)確計算普通住宅項目的占地面積、扣除成本、銷售收入等，盡可能將普通住宅增值額控制在享受免稅優(yōu)惠的增值區(qū)間內(nèi)。

2.做好項目建設(shè)各階段的稅務(wù)籌劃管理

房地產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)籌劃過程中，應(yīng)當(dāng)針對房地產(chǎn)項目各個建設(shè)階段加強(qiáng)稅務(wù)籌劃和管理。

首先是開發(fā)環(huán)節(jié)，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）中的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)合作開發(fā)土地時一方提供土地，一方提供資金，雙方合作開發(fā)建設(shè)房地產(chǎn)項目，項目建成后按比例分房自用，此情況可暫免土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓項目則按規(guī)定征收土地增值稅。結(jié)合政策文件，房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)權(quán)衡利弊確定合作建設(shè)方式，并使用政府部門提供的合同模板簽訂合作建設(shè)合同協(xié)議，規(guī)范合作建設(shè)過程，確?？身樌硎芡恋卦鲋刀悆?yōu)惠政策。同時，在開發(fā)環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)可針對異地項目設(shè)立分公司或子公司，期間需考慮房地產(chǎn)企業(yè)的盈虧狀態(tài)以及異地項目所在地的稅收優(yōu)惠政策，然后再決定設(shè)立分公司或是子公司，盡可能多地降低企業(yè)的土地增值稅稅負(fù)。

其次是建設(shè)環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)的建設(shè)項目數(shù)量較多，開發(fā)成本高且構(gòu)成內(nèi)容復(fù)雜，企業(yè)可對開發(fā)成本進(jìn)行籌劃實現(xiàn)稅負(fù)降低，比如將建設(shè)環(huán)節(jié)存在模糊定義的間接費用盡量記至開發(fā)間接費，以增加項目可扣除金額，且會計層面對于期間費用和開發(fā)間接費用的規(guī)定不嚴(yán)格。同時針對房地產(chǎn)項目建設(shè)期間的融資活動，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)結(jié)合融資渠道對利息費用進(jìn)行籌劃，保存利息結(jié)算憑證和相關(guān)證明材料，實現(xiàn)利息支出足額抵扣。

再者是銷售環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)的土地增值稅籌劃和避險措施較多，比如，將商業(yè)用房轉(zhuǎn)為自營自用，在房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未轉(zhuǎn)移時不征土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)可將高增值率房產(chǎn)對外租賃或是自用；成立銷售公司，銷售公司在銷售房產(chǎn)時投入的廣宣費用，在企業(yè)所得稅匯算清繳時可按規(guī)定比例進(jìn)行扣除，降低一定的稅負(fù)。

最后是會計核算階段的稅務(wù)籌劃，房地產(chǎn)企業(yè)可按照稅收政策要求以及各類扣除項目規(guī)定，對會計核算階段進(jìn)行籌劃，比如合理選擇銷售和結(jié)算方式，控制收入確認(rèn)時間，規(guī)劃經(jīng)營所得歸屬時間，獲得遞延納稅效益；在稅法允許范圍內(nèi)準(zhǔn)確合理列支當(dāng)期費用，即按規(guī)定計提折舊、列支職工工資、福利等，在政策允許范圍內(nèi)適當(dāng)縮短成本費用攤銷期，在合理合法范圍內(nèi)最大程度地減少增值額。

（四）促進(jìn)各部門溝通聯(lián)系，基于全面數(shù)據(jù)動態(tài)分析土增稅變化

由于專業(yè)跨度較大，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的銷售部門、工程部門、預(yù)算部門等對土地增值稅管理和風(fēng)險的認(rèn)識不全面，甚至個別人員對稅務(wù)管理的認(rèn)知不準(zhǔn)確，在日常工作中不重視稅務(wù)管理，各部門對土地增值稅管理的重視程度不同，導(dǎo)致其在工作中未能考慮決策對土地增值稅清算造成的風(fēng)險影響，從而導(dǎo)致企業(yè)土地增值稅稅負(fù)增加。房地產(chǎn)企業(yè)在運營過程中，財稅人員應(yīng)當(dāng)深入業(yè)務(wù)前端，從項目立項到項目建設(shè)過程，在土地增值稅管理和籌劃層面提出建議，指引各部門重視土地增值稅相關(guān)問題，在決策中充分考慮土地增值稅。為進(jìn)一步提高各部門的溝通效率，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息溝通體系，一是外部溝通，在稅務(wù)管理制度中強(qiáng)調(diào)稅務(wù)管理部門需定期與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通聯(lián)系，就土地增值稅政策解讀、土地增值稅風(fēng)險問題、土地增值稅籌劃等與稅務(wù)專管員進(jìn)行溝通，尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)建議，了解最佳的土地增值稅風(fēng)險解決辦法，爭取土地增值稅籌劃方案可通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定。同時，房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)與第三方稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，引入外部機(jī)構(gòu)對企業(yè)的土地增值稅風(fēng)險管理過程進(jìn)行監(jiān)督評價，提出整改意見，便于房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行整改，彌補土地增值稅風(fēng)險管理漏洞。二是內(nèi)部溝通，建議房地產(chǎn)企業(yè)在內(nèi)部搭建涉稅信息共享平臺，由各部門在平臺內(nèi)自主上傳涉稅數(shù)據(jù)和查閱共享涉稅數(shù)據(jù)，通過信息共享平臺為各部門進(jìn)行稅務(wù)信息互換共享提供橋梁?；蛘?，房地產(chǎn)企業(yè)可加快集成內(nèi)部稅務(wù)管理系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)、成本系統(tǒng)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)等多個系統(tǒng)，打破各個系統(tǒng)之間的交互屏障，通過數(shù)據(jù)接口實現(xiàn)實時數(shù)據(jù)交互，企業(yè)財稅人員從稅務(wù)管理系統(tǒng)后端可直接獲取前端業(yè)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)的稅務(wù)風(fēng)險數(shù)據(jù)，從而在短時間內(nèi)采取措施對風(fēng)險進(jìn)行精準(zhǔn)防控，管理層亦能及時調(diào)整企業(yè)經(jīng)營決策。

結(jié)語

綜上所述，稅務(wù)支出在房地產(chǎn)企業(yè)成本支出中的占比較大，是房地產(chǎn)企業(yè)成本控制的重點內(nèi)容，土地增值稅更是重要稅種之一，直接決定企業(yè)的成本管控成效，但在土地增值稅籌劃和管理期間，往往會因客觀因素和不確定性因素導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險。從房地產(chǎn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展角度考慮，加強(qiáng)土地增值稅風(fēng)險管理是必然要求，而且在城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快的當(dāng)下，房地產(chǎn)行業(yè)市場需求保持穩(wěn)定增長趨勢，我國政府不斷出臺政策對房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控，與之前相比，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間有所減少，對此合理降低稅務(wù)成本成為提高房地產(chǎn)企業(yè)利潤的有效途徑。在經(jīng)營發(fā)展過程中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照政策要求不斷規(guī)范土地增值稅管理，立足實際對房地產(chǎn)項目開發(fā)全流程的土地增值稅涉稅風(fēng)險進(jìn)行籌劃管控。