龔鵬程（副教授），何俊陳

一、引言

在證券發(fā)行注冊(cè)制背景下，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的職能和作用愈加凸顯。為了督促其勤勉履職，司法機(jī)關(guān)全面壓實(shí)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)侵權(quán)賠償責(zé)任。在2021年引起軒然大波的康美藥業(yè)虛假陳述案中，法院判決提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)巨額連帶民事賠償責(zé)任，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任問題再次成為資本市場(chǎng)議論的熱點(diǎn)（胡耘通，2022）。

在證券虛假陳述民事侵權(quán)糾紛中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)過錯(cuò)推定的歸責(zé)原則承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。目前關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊不清，對(duì)其連帶責(zé)任承擔(dān)方式存在諸多爭(zhēng)議。責(zé)任認(rèn)定機(jī)制的不明確給審判者帶來了壓力，也導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏清晰確定的行為指引。2022年年初，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱“新《司法解釋》”），在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任承擔(dān)問題作出了細(xì)化規(guī)定，但仍有諸多問題尚未解決（劉啟亮等，2022）。因此，有必要審視既有法律規(guī)范與裁判，在厘清會(huì)計(jì)師事務(wù)所職責(zé)定位與勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上研究其具體責(zé)任承擔(dān)形式，促進(jìn)對(duì)其責(zé)任認(rèn)定的科學(xué)化、精細(xì)化，優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉履職的法治生態(tài)環(huán)境，這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的未來發(fā)展和整個(gè)行業(yè)的健康有序運(yùn)行具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所職責(zé)之厘清：提供合理保證而非絕對(duì)保證

由于市場(chǎng)各主體間的信息不對(duì)稱問題，使得嚴(yán)格信息披露下的審計(jì)工作意義重大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律強(qiáng)制規(guī)定的審計(jì)義務(wù)，屬于由法律授權(quán)、對(duì)發(fā)行人實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督的主體。我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及《證券法》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有獨(dú)立性和專業(yè)性，設(shè)定法定審計(jì)讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)發(fā)行人披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行專業(yè)監(jiān)督并發(fā)表獨(dú)立意見，以便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者合理決策。

在證券市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與投資者之間并無直接法律聯(lián)系，但投資者會(huì)基于經(jīng)其審計(jì)確認(rèn)的披露信息進(jìn)行決策，這種合理信賴關(guān)系也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅要對(duì)發(fā)行人負(fù)責(zé)，還需要對(duì)廣大投資者負(fù)責(zé)。在現(xiàn)實(shí)中，投資者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作寄予厚望，認(rèn)為其能夠保證被審計(jì)內(nèi)容的絕對(duì)真實(shí)，這樣的要求實(shí)際上過于苛刻。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)于投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)具有信息優(yōu)勢(shì)，是市場(chǎng)上數(shù)量較少的專業(yè)評(píng)判主體（繆因知，2021）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)發(fā)行人的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行把關(guān)，其職責(zé)履行情況導(dǎo)向市場(chǎng)資源配置效率與投資者福利，被稱為資本市場(chǎng)的“看門人”。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受聘作為信息披露輔助人，其審計(jì)工作存在固有風(fēng)險(xiǎn)。首先，作為發(fā)行人聘用的“外部人”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并非原始數(shù)據(jù)生產(chǎn)者，其審計(jì)所依據(jù)的信息來自委托人公司內(nèi)部及其他第三方，而實(shí)踐中存在“雙控人”精心策劃財(cái)務(wù)欺詐、公司內(nèi)外串通聯(lián)合造假等情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以發(fā)現(xiàn)虛假信息（楊志國，2021）。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作在有限條件下只能實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)策略，審計(jì)誤差是客觀存在的。

因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作只能提供合理保證而非絕對(duì)保證?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條指出，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力”；《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第十二條、第二十條進(jìn)一步指出，由于審計(jì)工作的固有限制，審計(jì)意見的形成所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)大多是說服性的而非結(jié)論性的，因此審計(jì)只能提供合理保證，即一種高度但非絕對(duì)的保證，無法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體的真實(shí)、可靠提供絕對(duì)擔(dān)保。民事責(zé)任的認(rèn)定有賴于職責(zé)范圍的劃分。后續(xù)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的討論，均需在合理界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券市場(chǎng)中角色定位的基礎(chǔ)上展開討論。

三、過錯(cuò)認(rèn)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的邊界探析

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)認(rèn)定與勤勉盡責(zé)認(rèn)定的一致性?！蹲C券法》（2019）第八十五條規(guī)定，證券虛假陳述侵權(quán)糾紛中會(huì)計(jì)師事務(wù)所歸責(zé)適用過錯(cuò)推定原則，若其不能證明自己沒有過錯(cuò)，則與發(fā)行人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。過錯(cuò)推定原則之下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所享有反證抗辯的權(quán)利。新《司法解釋》第十三條將《證券法》中的“過錯(cuò)”分為“故意（或明知）”與“過失（嚴(yán)重違反注意義務(wù)）”兩類。最高人民法院于2007年6月發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》）第五條列舉了“故意”情形，但實(shí)踐中會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意參與虛假陳述的情況較少，其反證抗辯也主要集中于對(duì)過失的抗辯。

長期以來，法學(xué)界和會(huì)計(jì)界對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作過錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)的理解存在差異。會(huì)計(jì)界偏重于“程序正當(dāng)”，即遵守嚴(yán)格的審計(jì)程序即可阻卻責(zé)任承擔(dān)；法學(xué)界則更關(guān)注審計(jì)報(bào)告的“實(shí)體真實(shí)”，認(rèn)為即使過程符合審計(jì)程序也未必合法（彭真明，2020）。新《司法解釋》第十八條、第十九條明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所過錯(cuò)認(rèn)定的依據(jù)及無過錯(cuò)抗辯事由，其實(shí)是將“勤勉盡責(zé)”作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所證明自身“無過錯(cuò)”的標(biāo)準(zhǔn)?？梢姡⒎ㄔ谶^錯(cuò)認(rèn)定方面融合了“程序正當(dāng)”理念，更為科學(xué)公平。法學(xué)界與會(huì)計(jì)界的標(biāo)準(zhǔn)相互對(duì)應(yīng)彌合，勤勉盡責(zé)的正向證明即過錯(cuò)的反向認(rèn)定。

《證券法》對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的要求見之于第一百六十條、第一百六十三條，結(jié)合《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及新《司法解釋》的相關(guān)條款，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)、恪盡職守，在審計(jì)工作中保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。但在實(shí)踐中，勤勉盡責(zé)的具體行為標(biāo)準(zhǔn)仍然模糊不清。在前置程序取消前，既有裁判文書對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)認(rèn)定基本依賴于行政處罰結(jié)果，并未對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)判定部分進(jìn)行詳細(xì)論證，甚至出現(xiàn)“同案不同判”的現(xiàn)象，難以為市場(chǎng)主體提供明晰確定的行為指引。

2.美國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)。美國的資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)，其證券監(jiān)管制度經(jīng)過多年的發(fā)展已日臻成熟。美國有關(guān)法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券虛假陳述責(zé)任中勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)及抗辯的相關(guān)規(guī)定可資借鑒。美國聯(lián)邦層面頒布的1933年《證券法案》第十一條的規(guī)定與我國《證券法》第一百六十三條都指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所制作、出具的文件中有虛假陳述而給投資者造成損失的，其應(yīng)承擔(dān)過錯(cuò)推定責(zé)任。此處的“過錯(cuò)”包括“故意”和“過失”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過自證勤勉盡責(zé)而免責(zé)。

在框定勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，美國1933年《證券法案》第十一條（b）款采用了區(qū)分專家意見和非專家意見的二分構(gòu)造（邢會(huì)強(qiáng)，2021）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于自己出具的專家意見可以提出“合理調(diào)查抗辯”，即經(jīng)過合理調(diào)查后，有合理理由相信該部分陳述真實(shí)且不存在重大遺漏。而對(duì)于其他專家意見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)責(zé)任。第十一條（c）款指出，合理性的標(biāo)準(zhǔn)是“一個(gè)謹(jǐn)慎的人在管理他自己的財(cái)產(chǎn)時(shí)所應(yīng)有的標(biāo)準(zhǔn)”，即法律虛構(gòu)了一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的“合理人”為參照，以便獲得一個(gè)客觀行為標(biāo)準(zhǔn)。

在成文法規(guī)范的基礎(chǔ)上，美國法院在司法實(shí)踐中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了進(jìn)一步分析：第一，關(guān)于“合理人”的標(biāo)準(zhǔn)。美國法院在對(duì)“合理人”標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行解釋時(shí)遵循了普通法上主客觀相結(jié)合的基本思路，即在客觀上要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備所在行業(yè)平均水平的理智和謹(jǐn)慎，同時(shí)關(guān)注主觀上的個(gè)體能力差異。第二，關(guān)于“合理調(diào)查”的標(biāo)準(zhǔn)。美國法院認(rèn)為調(diào)查應(yīng)符合人們基于調(diào)查人的資質(zhì)、智識(shí)而對(duì)其賦予的期待，但合理調(diào)查并不能完全消除虛假陳述風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)的認(rèn)定很大一部分是考量其是否遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)行為標(biāo)準(zhǔn)及過失的類型區(qū)分。厘清勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)是責(zé)任認(rèn)定科學(xué)化的前提。會(huì)計(jì)師事務(wù)所履職中核查工作的范圍會(huì)與其他機(jī)構(gòu)產(chǎn)生一定的重合，結(jié)合我國2020年《全國法院審理債券糾紛案件座談會(huì)紀(jì)要》（簡稱《座談會(huì)紀(jì)要》）的精神及美國的經(jīng)驗(yàn)，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)行為標(biāo)準(zhǔn)的確立也應(yīng)采取“二分法”：區(qū)分專業(yè)領(lǐng)域與非專業(yè)領(lǐng)域，對(duì)專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的事項(xiàng)與內(nèi)容負(fù)特別注意義務(wù)，而對(duì)非專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的信息披露負(fù)普通注意義務(wù)。

對(duì)于專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的信息，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)遵守相關(guān)規(guī)章制度，保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。此處對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求是達(dá)到行業(yè)平均水平，勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)個(gè)案具體情況靈活調(diào)整。對(duì)于非專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的信息，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在排除職業(yè)懷疑的前提下形成合理信賴。根據(jù)新《司法解釋》第十八條、第十九條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)超出自身專業(yè)領(lǐng)域的事項(xiàng)能夠合理信賴相關(guān)專家的工作及意見?！昂侠硇刨嚒辈⒎敲つ肯嘈?，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)——利用專家的工作》履行相關(guān)程序，進(jìn)行必要的調(diào)查復(fù)核。

法律法規(guī)均強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所履職應(yīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。關(guān)于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的具體指向，首先應(yīng)肯定審計(jì)準(zhǔn)則的地位。審計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)界意義重大，但在以往司法裁判中其未受到法院的重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)必須嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)行業(yè)內(nèi)的重要性不言而喻。脫離審計(jì)準(zhǔn)則來判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否勤勉盡責(zé)，無疑與審計(jì)工作的專業(yè)性相悖。其次，2021年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》第三十四條規(guī)定“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，并在第五十五條強(qiáng)調(diào)“對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和責(zé)任認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)”。對(duì)此，期待執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的出臺(tái)能夠進(jìn)一步促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所過錯(cuò)認(rèn)定的合理化、科學(xué)化。

在厘清勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過失類型作出明確區(qū)分。未勤勉盡責(zé)的具體行為之間無疑存在差異，過失的類型化、層次化區(qū)分有助于后續(xù)責(zé)任認(rèn)定的精細(xì)化、科學(xué)化發(fā)展。結(jié)合我國相關(guān)法律規(guī)范及法理知識(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過失可以劃分為重大過失、一般過失和輕微過失三種類型。這一劃分方式也在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》中得到體現(xiàn)，對(duì)于不同類型過失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，本文建議財(cái)政部或中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定更為細(xì)致的規(guī)則。在具體的司法審判工作中，對(duì)于過錯(cuò)認(rèn)定問題，司法機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用各方資源，可以根據(jù)最高人民法院和證監(jiān)會(huì)配套發(fā)布的通知促進(jìn)司法部門和證監(jiān)會(huì)之間的雙向互動(dòng)、協(xié)同配合，亦可參考第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)、行業(yè)專家證人的意見。

四、過責(zé)相當(dāng)：會(huì)計(jì)師事務(wù)所連帶責(zé)任的合理限縮

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所連帶責(zé)任承擔(dān)的立法發(fā)展?，F(xiàn)行《證券法》第一百六十三條概括性地規(guī)定，虛假陳述侵權(quán)糾紛中沒有過錯(cuò)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)投資者的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該規(guī)定自2005年版《證券法》確定后一直沿用至今，未作實(shí)質(zhì)性修改。

最高人民法院發(fā)布了相關(guān)司法解釋及規(guī)范性文件，對(duì)《證券法》的規(guī)定作了一定的細(xì)化和修正。最高人民法院2003年發(fā)布的《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（現(xiàn)已廢止，簡稱“舊《司法解釋》”）第二十四條和2007年發(fā)布的《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》第五條、第六條區(qū)分了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同過錯(cuò)程度下責(zé)任承擔(dān)的形式。根據(jù)上述條款，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有在處于“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”的主觀故意情況下才與發(fā)行人構(gòu)成共同侵權(quán)，承擔(dān)連帶責(zé)任；當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只存在過失時(shí)，法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任。

2019年《全國法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》及2020年《座談會(huì)紀(jì)要》均延續(xù)了舊《司法解釋》和《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》的思路，指出責(zé)任承擔(dān)應(yīng)當(dāng)與侵權(quán)行為及其主觀過錯(cuò)程度相匹配。2022年的新《司法解釋》把《證券法》中的“過錯(cuò)”分為“故意”與“過失”，體現(xiàn)了對(duì)過錯(cuò)程度進(jìn)行區(qū)分的態(tài)度，并在《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》的基礎(chǔ)上再次明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的免責(zé)抗辯事由，但未對(duì)責(zé)任承擔(dān)的形式問題提出創(chuàng)新性的解決方案。

可以看出，雖然高位階的《證券法》中關(guān)于連帶責(zé)任的規(guī)定未被修改，但隨著理論和實(shí)踐的發(fā)展，從2003年的舊《司法解釋》到2022年的新《司法解釋》，最高人民法院發(fā)布的相關(guān)司法文件均傾向于責(zé)任承擔(dān)與過錯(cuò)程度相結(jié)合，在理念上具有延續(xù)性。雖然相關(guān)規(guī)定仍未突破《證券法》的范疇，但為合理限縮連帶責(zé)任的承擔(dān)提供了解釋空間與契機(jī)，有利于司法實(shí)踐靈活裁判。

2.司法實(shí)踐中的創(chuàng)新探索：從完全連帶到比例連帶。通過中國裁判文書網(wǎng)的查詢發(fā)現(xiàn)，在舊《證券法》下，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗承擔(dān)民事賠償?shù)陌讣尸F(xiàn)個(gè)別、分散的特點(diǎn)（胡明霞，2021）。早期案件中，法院均認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其委托人構(gòu)成共同侵權(quán)，對(duì)外承擔(dān)完全連帶賠償責(zé)任，如藍(lán)田股份案、大智慧案、金亞科技案等。在具體裁判過程中，法院往往直接適用舊《證券法》第一百六十三條的規(guī)定，認(rèn)為完全連帶責(zé)任是法定責(zé)任，不因任何情形而發(fā)生改變。

隨著實(shí)踐的發(fā)展及理論研究的深入，業(yè)界逐步意識(shí)到，盡管完全連帶責(zé)任在一定程度上能促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所切實(shí)履行職責(zé)，但過度苛責(zé)違背公平原則，易導(dǎo)致激勵(lì)失當(dāng)，甚至可能影響證券審計(jì)服務(wù)行業(yè)的存續(xù)與發(fā)展，不利于資本市場(chǎng)的生態(tài)平衡。

對(duì)此，部分法院在司法實(shí)踐中進(jìn)行了一定的探索和創(chuàng)新。2020年全國首例債券集體訴訟“五洋債案”一審判決中，法院遵循責(zé)任承擔(dān)與過錯(cuò)程度相結(jié)合的原則，開創(chuàng)性地使用比例連帶責(zé)任形式，為虛假陳述中中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)提供了新范式。隨后，中安科技案的兩級(jí)審理差異引起社會(huì)高度關(guān)注。2020年上海金融法院一審判決，為中安科技提供審計(jì)服務(wù)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)完全連帶責(zé)任。而二審中法院指出，連帶賠償責(zé)任應(yīng)限制在與其過錯(cuò)相適應(yīng)的范圍內(nèi)，改判瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中安科技民事責(zé)任的15%范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

由司法實(shí)踐分析可得，部分法院逐步認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任承擔(dān)應(yīng)與過錯(cuò)程度相結(jié)合，并對(duì)責(zé)任承擔(dān)形式進(jìn)行了一定的探索和創(chuàng)新?！氨壤B帶責(zé)任”便是法院探尋的一條責(zé)任承擔(dān)方式的新路徑，其對(duì)《證券法》中的“連帶責(zé)任”進(jìn)行擴(kuò)張解釋，打破了完全連帶責(zé)任的剛性束縛，力圖在遵循《證券法》的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)侵權(quán)責(zé)任進(jìn)行過罰相當(dāng)?shù)木C合司法考量。雖然理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此規(guī)則仍存在爭(zhēng)議，但在現(xiàn)行《證券法》未修改的背景下，基于在先的判例，未來法院在類案審理中仍可能繼續(xù)適用這一規(guī)則。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)方式的可行選擇：與過錯(cuò)程度相適應(yīng)。責(zé)任追究應(yīng)注重過罰相當(dāng)，而不能采取“不問過錯(cuò)，全部連帶”的“一刀切”做法。審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)是侵權(quán)責(zé)任，故應(yīng)在此基礎(chǔ)上討論會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任承擔(dān)方式?！睹穹ǖ洹贰暗谄呔幥謾?quán)責(zé)任”中關(guān)于多人侵權(quán)問題的規(guī)定，以共同侵權(quán)與分別實(shí)施的侵權(quán)的二元?jiǎng)澐譃榛A(chǔ)。共同侵權(quán)分為共同實(shí)施的共同侵權(quán)和幫助、教唆式的共同侵權(quán)，此時(shí)侵權(quán)人承擔(dān)連帶責(zé)任。此條規(guī)范范圍指向共同過錯(cuò)，即行為人之間對(duì)實(shí)施侵權(quán)行為有意思聯(lián)絡(luò)。分別實(shí)施的侵權(quán)，即行為人之間不存在意思聯(lián)絡(luò)，若每個(gè)人的行為均能獨(dú)立造成損害，則承擔(dān)連帶責(zé)任，否則按通說承擔(dān)按份責(zé)任（陳潔，2021）。

發(fā)行人在虛假陳述中無疑存在故意，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀狀態(tài)為故意時(shí)，其與發(fā)行人構(gòu)成共同侵權(quán)，應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任；但當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅存在過失時(shí)，關(guān)于其是否承擔(dān)連帶責(zé)任存在爭(zhēng)議。早期的主流意見認(rèn)為，過失與故意的結(jié)合屬于“有意思聯(lián)絡(luò)”，但現(xiàn)在越來越多觀點(diǎn)認(rèn)為，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只存在過失時(shí)，不應(yīng)認(rèn)為其與發(fā)行人有意思聯(lián)絡(luò)。發(fā)行人在披露文件中實(shí)行虛假陳述和會(huì)計(jì)師事務(wù)所過失出具審計(jì)報(bào)告可以認(rèn)為是分別實(shí)施的，應(yīng)歸類于分別實(shí)施的侵權(quán)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是輔助信息披露人，其出具審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者的影響并不滿足“獨(dú)立造成投資者損害”。當(dāng)共同過錯(cuò)和可能因果關(guān)系這兩個(gè)連帶責(zé)任承擔(dān)的基礎(chǔ)均不存在時(shí)，法律效果可以表現(xiàn)為按份責(zé)任。但在證券虛假陳述賠償責(zé)任中，發(fā)行人是虛假陳述的本源，不能只承擔(dān)按份責(zé)任，在發(fā)行人就虛假陳述承擔(dān)100%的責(zé)任時(shí)，依據(jù)《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》第六條規(guī)定，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所過失大小確定其賠償責(zé)任。

關(guān)于責(zé)任承擔(dān)的具體形態(tài)，不少學(xué)者均提出連帶責(zé)任的限縮適用（邢會(huì)強(qiáng)，2022），域外法中針對(duì)多人侵權(quán)類案件也出現(xiàn)了諸如比例連帶責(zé)任和限額民事責(zé)任等混合責(zé)任形態(tài)。我國應(yīng)結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)，廓清不同程度過錯(cuò)情況下的責(zé)任承擔(dān)方式。這一點(diǎn)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》中有所體現(xiàn)。該征求意見稿第八十三條區(qū)分了一般過失、重大過失和故意情況下會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任的方式，可以在此基礎(chǔ)上根據(jù)公平原則對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步修正細(xì)化。通過統(tǒng)一協(xié)調(diào)的立法技術(shù)與審判實(shí)踐，科學(xué)妥善處理相關(guān)法律之間的適用關(guān)系，合理劃分責(zé)任承擔(dān)的狀態(tài)，在保障資本市場(chǎng)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的平穩(wěn)有序發(fā)展。

五、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的保護(hù)機(jī)制：行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范、責(zé)任保險(xiǎn)與聲譽(yù)機(jī)制

1.當(dāng)務(wù)之急：做好行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身應(yīng)采取有效措施提高審計(jì)質(zhì)量。一是優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員配置，做好內(nèi)部控制，謹(jǐn)防貨幣資金的利息收入測(cè)試程序、內(nèi)部控制測(cè)試程序等流于形式，可以考慮借鑒保薦機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制三道防線的經(jīng)驗(yàn)。二是在行業(yè)內(nèi)推進(jìn)集中作業(yè)中心系統(tǒng)的一體化適用，加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)工作底稿電子化管理。這不僅有利于提升管理效率和復(fù)核糾錯(cuò)，而且后續(xù)涉及虛假陳述民事侵權(quán)賠償案件時(shí)，全程留痕亦有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自證勤勉盡責(zé)。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)細(xì)化審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中的違約責(zé)任條款。以往委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間簽訂的業(yè)務(wù)約定書中對(duì)于違約責(zé)任僅是進(jìn)行簡略規(guī)定，今后應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中細(xì)化違約責(zé)任條款，明確約定違約情形與責(zé)任承擔(dān)方式。

2.注重救濟(jì)：完善審計(jì)行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)能夠?yàn)槠湓趫?zhí)業(yè)活動(dòng)中的過失行為所引發(fā)的賠償責(zé)任提供保險(xiǎn)，以減少相關(guān)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。目前我國審計(jì)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)仍處于發(fā)展階段，雖然現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十八條規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按照國務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)，但我國保險(xiǎn)公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)承保仍未普及，證券虛假陳述民事案件的增長以及畸重的審計(jì)侵權(quán)責(zé)任均可能影響其發(fā)展。

行業(yè)管理部門應(yīng)當(dāng)研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制，通過保險(xiǎn)合理對(duì)沖過高的賠償責(zé)任對(duì)整個(gè)行業(yè)帶來的不良影響，同時(shí)在一定程度上更好地維護(hù)投資者利益。本文建議，由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與專業(yè)保險(xiǎn)公司進(jìn)行磋商，出臺(tái)相關(guān)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)實(shí)施辦法，明確職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的集中投保方案、保險(xiǎn)合同框架協(xié)議等問題。

3.法律責(zé)任并非唯一激勵(lì)機(jī)制：優(yōu)化聲譽(yù)體系。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為資本市場(chǎng)重復(fù)博弈者，其所受到的約束壓力并不僅僅來源于巨額的民事賠償責(zé)任，還源于外部的市場(chǎng)聲譽(yù)評(píng)價(jià)?？档眯仑?cái)務(wù)造假案后，原本穩(wěn)居內(nèi)資八大所之一的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所分崩離析，可見聲譽(yù)機(jī)制仍對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有較強(qiáng)的約束力（周淳，2021）。良好的聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，通過聲譽(yù)市場(chǎng)的加壓形成對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的市場(chǎng)化，可以促使其更加勤勉謹(jǐn)慎地履職。

一方面，實(shí)踐表明，市場(chǎng)主體在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘問題上將更趨于理性，業(yè)務(wù)能力差的會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步從證券審計(jì)市場(chǎng)“出清”。另一方面，如今業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所正致力于加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉履職有利于贏得社會(huì)認(rèn)同，最終帶來長期利益。這正是構(gòu)建聲譽(yù)市場(chǎng)的意義所在。本文認(rèn)為，可以由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)牽頭建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)信息披露平臺(tái)，收集公開會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資料、持牌情況、人員簡歷等基本信息，更新近年來主持公司上市項(xiàng)目的詳細(xì)情況、近年監(jiān)管部門對(duì)其的處罰情況等，公眾可以通過該平臺(tái)進(jìn)行信息查詢，以實(shí)現(xiàn)聲譽(yù)信息的公開化、透明化。

六、結(jié)語

隨著代表人訴訟制度的日臻完善及公眾維權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)，可以預(yù)期，今后會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)將大大提升。責(zé)任追究應(yīng)遵循公平正義的法律原則，在新《司法解釋》實(shí)施之際，應(yīng)明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為信息披露輔助人，只能提供合理保證而非絕對(duì)保證，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)邊界以對(duì)其過錯(cuò)進(jìn)行合理認(rèn)定，同時(shí)慎用連帶責(zé)任，在責(zé)任與過錯(cuò)相適應(yīng)的原則下結(jié)合我國實(shí)際與域外經(jīng)驗(yàn)探索合理的責(zé)任承擔(dān)方式。與此同時(shí)，應(yīng)注重做好行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范、完善職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度、加強(qiáng)聲譽(yù)市場(chǎng)建設(shè)，推動(dòng)審計(jì)行業(yè)良性發(fā)展、行穩(wěn)致遠(yuǎn)。