張俊瑞（博士生導(dǎo)師），辛 星

一、引言

黨的十九大首次提出經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，強調(diào)經(jīng)濟的活力、創(chuàng)新力和競爭力。十九屆五中全會強調(diào)“十四五”時期經(jīng)濟社會發(fā)展的主題是推動高質(zhì)量發(fā)展，高質(zhì)量發(fā)展成為新階段的著力點和工作重心。《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》明確指出，加快數(shù)字化發(fā)展，建設(shè)數(shù)字中國。2022年1月12日，國務(wù)院印發(fā)了《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃》，進(jìn)一步推動數(shù)字經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。

數(shù)字經(jīng)濟是經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的重要推力，在大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈（簡稱“大智移云物區(qū)”）等一系列新型互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的作用下，數(shù)據(jù)要素已成為數(shù)字經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的核心生產(chǎn)要素。

國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室發(fā)布的《數(shù)字中國發(fā)展報告（2021年）》顯示，中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模全球領(lǐng)先。2017～2021年，數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模從27.2萬億元增至45.5萬億元，總量穩(wěn)居世界第二，年均復(fù)合增長率達(dá)13.6%，占GDP的比重從32.9%提升至39.8%，成為推動經(jīng)濟增長的主要引擎之一。預(yù)計到2030年，數(shù)字經(jīng)濟占GDP的比重將超過50%，我國將全面進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟時代。

在數(shù)字經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，傳統(tǒng)的審計模式和審計人員受到?jīng)_擊，正在經(jīng)歷一場深刻的變革。在“大智移云物區(qū)”等數(shù)字技術(shù)持續(xù)為數(shù)字經(jīng)濟賦能助力的背景下，“智慧審計”逐漸被人們所熟知。

在數(shù)字經(jīng)濟時代，審計人員面臨著工作重心的轉(zhuǎn)移。會計核算、盤點和數(shù)據(jù)的采集等重復(fù)性高、可標(biāo)準(zhǔn)化的基礎(chǔ)性審計工作可以由人工智能完成，審計人員將從這些繁雜、可替代性的工作中解脫出來，而轉(zhuǎn)向依靠職業(yè)判斷的工作。隨著數(shù)字技術(shù)的普及，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)字產(chǎn)業(yè)化應(yīng)運而生。

二、文獻(xiàn)綜述

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展使注冊會計師的工作理念發(fā)生了轉(zhuǎn)變。Lee和Jeong（1995）首次提出了智慧審計（Intelligent Audit）的概念。范真榮（2014）最早在中文文獻(xiàn)中提出智慧審計的概念，指出借助于云計算技術(shù)整合審計數(shù)據(jù)資源，建立智慧審計平臺。楊道廣等（2022）對智慧審計做了文獻(xiàn)梳理，提出其本質(zhì)是將大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能、云計算等數(shù)智技術(shù)應(yīng)用于審計領(lǐng)域。新技術(shù)是專業(yè)勝任能力升華的“催化劑”，但要避免“數(shù)智崇拜”。另外，英文中智慧審計與智能審計同詞，中文文獻(xiàn)中的智能審計，最早見于劉建波等（2006）對數(shù)據(jù)庫審計系統(tǒng)的研究。

在會計電算化1.0時代，潘曉江（1983）率先開展了電子計算機審計的研究。會計使用計算機，既是一次革命，也是一次飛躍，電腦審計的對象是電子數(shù)據(jù)（吳偉斌，1986）。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模和范圍擴大，財務(wù)管理逐漸進(jìn)入財務(wù)集中管理2.0時代，企業(yè)會計部門的工作內(nèi)容向財務(wù)預(yù)算、資金管理等方面進(jìn)一步延伸。當(dāng)下，是智能財務(wù)3.0時代，伴隨著人工智能走入千家萬戶，張鳳元等（2016）首次提出將人工智能應(yīng)用于審計。李庭燎等（2022）運用CiteSpace軟件對相關(guān)主題文獻(xiàn)進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)智能審計的研究已從萌芽狀態(tài)逐漸成熟，相關(guān)主題文章的發(fā)表數(shù)量呈上升趨勢。楊寅等（2022）表示組織因素是數(shù)字時代注冊會計師能力提升的最關(guān)鍵因素，政府、行業(yè)協(xié)會及會計師事務(wù)所的協(xié)同參與有助于數(shù)字時代注冊會計師行業(yè)服務(wù)能力的提升。劉杰和張夢藝（2017）針對我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定模式，提出了同時采用“財務(wù)審計導(dǎo)向”和“業(yè)務(wù)審計導(dǎo)向”的思路。智慧審計本質(zhì)是以“人”為核心的數(shù)據(jù)化審計，大數(shù)據(jù)環(huán)境下全息交互智慧審計體系有效融合了人員的審計智慧，審計方法、審計判斷、審計思路發(fā)生了轉(zhuǎn)變，整體效果顯著（汪芳，2022）。

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展使注冊會計師的工作內(nèi)容更加豐富。大數(shù)據(jù)時代審計的發(fā)展趨勢具體體現(xiàn)為審計介質(zhì)從紙質(zhì)變?yōu)殡娮?，審計模式從抽樣審計到整體審計，審計工作從精確數(shù)字審計到高效數(shù)據(jù)審計（秦榮生，2014a）。大數(shù)據(jù)時代審計載體具有全過程留痕、數(shù)據(jù)來源廣泛、信息碎片化和數(shù)據(jù)電子化等特征，審計師應(yīng)當(dāng)確保非現(xiàn)場審計獲取的電子審計數(shù)據(jù)完整、準(zhǔn)確和安全（鄭石橋，2020）。區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展使得審計師不僅可以提供確保區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)安全的審計、審閱等鑒證業(yè)務(wù)，還可以提供區(qū)塊鏈控制環(huán)境、治理環(huán)境咨詢等非鑒證業(yè)務(wù)，審計業(yè)務(wù)內(nèi)容得到創(chuàng)新和拓展（李曉慧和王彩，2019）。企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中產(chǎn)生并積累了大量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)較隱蔽，搭建“平臺+服務(wù)+安全”的智慧審計中臺有利于數(shù)據(jù)資產(chǎn)增值與風(fēng)險防控（陳曉偉等，2022）。

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展促使注冊會計師的工作方式出現(xiàn)新的模式。審計人員大量的手工操作工作可由RPA審計機器人代替完成，審計流程自動化促進(jìn)了降本增效，加強了質(zhì)量控制（程平，2021）。陳虎（2021）指出，云技術(shù)可以通過云存儲提升數(shù)據(jù)治理水平，通過強化算力挖掘數(shù)據(jù)信息價值。智能財務(wù)基本框架的內(nèi)在邏輯是“大智移云物區(qū)”等新技術(shù)，本質(zhì)特色在于智能化場景設(shè)計和新技術(shù)的相融相生（劉梅玲等，2020）。人工智能對審計取證有重大影響，恰當(dāng)?shù)乩萌斯ぶ悄芗夹g(shù)可以提高審計工作的效率?？珙I(lǐng)域、高技術(shù)是大數(shù)據(jù)審計的特點，審計知識、業(yè)務(wù)領(lǐng)域和計算分析是大數(shù)據(jù)審計面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)，審計實踐路徑中的知識利用呈現(xiàn)出由“審計”轉(zhuǎn)向“業(yè)務(wù)”、由“業(yè)務(wù)”深入“計算”，并最終回歸“審計”的往復(fù)過程（邱玉慧等，2022）。

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展對注冊會計師的工作能力提出了新的要求。秦榮生（2014b）指出，數(shù)字經(jīng)濟下，審計師扮演了數(shù)據(jù)審計師的角色，應(yīng)具備大數(shù)據(jù)分析和預(yù)測的評估能力。劉襄生等（2022）指出，數(shù)字經(jīng)濟已成為經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的新引擎，注冊會計師行業(yè)要充分發(fā)揮善于獲取數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)和運用數(shù)據(jù)的專業(yè)優(yōu)勢，為企業(yè)提供專業(yè)服務(wù)及智力支持，以幫助企業(yè)應(yīng)對技術(shù)變革和商業(yè)模式創(chuàng)新帶來的影響。程平和王緒冬（2018）提出，可以依據(jù)ADDIE模型，從分析、設(shè)計、開發(fā)、實施、評估五方面構(gòu)建大數(shù)據(jù)智能審計能力培養(yǎng)框架。張慶龍等（2021）通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，財務(wù)機器人規(guī)模應(yīng)用會增加會計人員工作的不安全感，建議會計人員加強跨學(xué)科領(lǐng)域IT、AI知識技能的學(xué)習(xí)，以提升自身的專業(yè)勝任能力。

大多數(shù)文獻(xiàn)都是基于基本理論的研究，對于“大智移云物區(qū)”等數(shù)字技術(shù)在實務(wù)中具體應(yīng)用的研究還比較匱乏。在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，區(qū)塊鏈、智能合約、云計算等概念經(jīng)常被提及，反觀大數(shù)據(jù)審計、物聯(lián)網(wǎng)審計、人工智能審計卻研究較少，理論研究成果轉(zhuǎn)化率不高，前沿的數(shù)智技術(shù)在審計中的應(yīng)用尚未形成一個完整、獨立的框架。本文結(jié)合新的數(shù)智技術(shù)，對數(shù)字經(jīng)濟下的注冊會計師審計進(jìn)行探索性研究。

三、數(shù)字經(jīng)濟對企業(yè)會計工作的影響

在數(shù)字經(jīng)濟時代，會計從業(yè)人員面臨工作重心的轉(zhuǎn)移。對賬、核算以及數(shù)據(jù)的存儲和檢索等程序化的、繁瑣的傳統(tǒng)基礎(chǔ)性工作由人工智能處理，而數(shù)據(jù)的深度分析、價值判斷、管理溝通等需要借助新技術(shù)的工作則成為會計從業(yè)人員工作的重心。

（一）新技術(shù)的應(yīng)用

1.大數(shù)據(jù)技術(shù)。大數(shù)據(jù)（Big Data）是指數(shù)量龐大且復(fù)雜的數(shù)據(jù)集，傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析軟件無法處理這些海量的數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)具有“4V”的特點：高速（Velocity）、大量（Volume）、多樣化（Variety）、高價值（Value）。大數(shù)據(jù)主要著眼于“數(shù)據(jù)”，提供數(shù)據(jù)采集、挖掘、分析的技術(shù)和方法。商業(yè)的經(jīng)濟活動、業(yè)務(wù)往來產(chǎn)生了海量的數(shù)據(jù)，企業(yè)通過大數(shù)據(jù)技術(shù)，可以分析用戶畫像、預(yù)測發(fā)展趨勢、挖掘客戶潛在需求等。

2.人工智能技術(shù)。人工智能（Artificial Intelligence）是指機器模仿人類思維和認(rèn)知功能來學(xué)習(xí)和解決問題，計算機視覺、機器學(xué)習(xí)、自然語言處理、機器人技術(shù)、生物識別技術(shù)是人工智能的五大核心技術(shù)。人工智能通過對數(shù)據(jù)的智能抓取、采集，結(jié)合RPA技術(shù)，可以實時跟蹤市場動態(tài)，自動執(zhí)行可重復(fù)的、流程化的工作，提高效率的同時降低企業(yè)的人力成本。

3.移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)。移動互聯(lián)網(wǎng)（M obile Internet）是結(jié)合了互聯(lián)網(wǎng)和移動通信技術(shù)的產(chǎn)物，用戶可以通過高速的移動網(wǎng)絡(luò)，使用手機、PAD或其他無線終端，在移動狀態(tài)下隨時隨地訪問信息、資料、文件。

4.云計算技術(shù)。云計算（Cloud Computing）是通過網(wǎng)絡(luò)“云”的形式將龐大的數(shù)據(jù)分解成無數(shù)個小模塊，通過調(diào)配系統(tǒng)中的多服務(wù)器，將合并計算結(jié)果反饋給客戶。云計算一秒鐘可以處理數(shù)以萬計的數(shù)據(jù)，大大提高了運算速度。借助云計算技術(shù)，企業(yè)不必再投入大量的資金采購服務(wù)器，通過選擇合適的云計算服務(wù)就可實現(xiàn)算力和存儲能力的提升。

5.物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)。物聯(lián)網(wǎng)（Internetof Things）是指物體通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行信息傳遞以實現(xiàn)識別、定位、盤點、跟蹤等功能。通過各種信息傳感設(shè)備，按照約定的協(xié)議，將物體與網(wǎng)絡(luò)相連，從而實現(xiàn)物體之間的信息交換和通信。企業(yè)借助物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)可實現(xiàn)對資產(chǎn)地理位置的定位、對庫存數(shù)量的盤點、對物流派送的跟蹤等。

6.區(qū)塊鏈技術(shù)。區(qū)塊鏈（Block Chain）是一種不依賴第三方、通過自身分布式節(jié)點進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)存儲、驗證、傳遞和交流的一種技術(shù)方案。從會計的角度，區(qū)塊鏈技術(shù)是一種分布式、開放性、去中心化的大型網(wǎng)絡(luò)記賬簿。區(qū)塊鏈的不可篡改性和可追溯性可以有力保證會計信息的真實有效。

（二）信息系統(tǒng)的構(gòu)建與應(yīng)用

信息系統(tǒng)是數(shù)字經(jīng)濟時代不可或缺的基礎(chǔ)設(shè)施。隨著軟件技術(shù)及研發(fā)理念的發(fā)展，一些會計工作因信息系統(tǒng)的構(gòu)建與應(yīng)用發(fā)生了深度變革。在生產(chǎn)制造過程中，ERP系統(tǒng)既能幫助企業(yè)實現(xiàn)從洽談客戶到項目、銷售、庫存、生產(chǎn)、采購、合同、售后等關(guān)鍵生產(chǎn)環(huán)節(jié)的自動流轉(zhuǎn)，又能夠?qū)崿F(xiàn)財務(wù)、人資、辦公流程的無縫銜接；金蝶系統(tǒng)（EAS）的憑證生成、審核、歸檔保證了會計信息的完整性，提高了財務(wù)數(shù)據(jù)的可追溯性；久其報表系統(tǒng)提高了企業(yè)對數(shù)據(jù)的透視能力，豐富的數(shù)據(jù)提取公式可以實現(xiàn)“一鍵取數(shù)”，尤其是對報表數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的“一鍵稽核”，可以快速定位報表差異項目。同時，系統(tǒng)支持通過“一鍵合并”功能，實現(xiàn)集團各層級合并單位數(shù)據(jù)的自動匯總與合并，內(nèi)嵌的抵消業(yè)務(wù)模型降低了傳統(tǒng)人工操作產(chǎn)生差錯的風(fēng)險；遠(yuǎn)光系統(tǒng)的上線賦予了企業(yè)“數(shù)據(jù)透視”的能力，強化了集團對子企業(yè)的財務(wù)管控能力。

（三）財務(wù)共享服務(wù)中心普及的影響

財務(wù)共享服務(wù)是指將重復(fù)性的、冗雜的工作進(jìn)行流程化再造，形成標(biāo)準(zhǔn)化的流程。大數(shù)據(jù)時代下，財務(wù)共享服務(wù)中心打破了地理時空、組織邊界的限制，承擔(dān)著報表核算、費用報銷、資金稅務(wù)管理等眾多財務(wù)功能，已成為眾多企業(yè)降本增效、優(yōu)化資源配置、集中財務(wù)管理的平臺。

《2022年中國共享服務(wù)領(lǐng)域調(diào)研報告》中調(diào)研的200多家企業(yè)財務(wù)共享服務(wù)中涉及的行業(yè)前三分別是制造業(yè)、工程建筑與房地產(chǎn)行業(yè)、能源與資源行業(yè)，就共享服務(wù)中心信息系統(tǒng)業(yè)務(wù)覆蓋情況而言，費用報銷模塊覆蓋率達(dá)到了100%。費用報銷模塊電子影像的采集、管理業(yè)務(wù)流程如圖1、圖2所示，采集端實現(xiàn)文件的掃描、識別、處理，管理端實現(xiàn)票據(jù)的上傳、審核、歸檔。

圖1 財務(wù)共享服務(wù)中心電子影像管理系統(tǒng)采集業(yè)務(wù)流程

圖2 財務(wù)共享服務(wù)中心電子影像管理系統(tǒng)管理業(yè)務(wù)流程

除了費用報銷模塊，一些企業(yè)的財務(wù)共享服務(wù)中心也上線了商旅平臺服務(wù)模塊，與航司官網(wǎng)、鐵路系統(tǒng)實現(xiàn)直連，避免了預(yù)算超支、虛假報銷等問題的發(fā)生，使郵寄報銷成為歷史；應(yīng)收應(yīng)付模塊在業(yè)務(wù)交易發(fā)生后自動生成憑證，及時準(zhǔn)確地提供往來賬款余額、賬齡分析、欠款分析、壞賬分析等；采購與付款模塊可以對供應(yīng)商進(jìn)行集中管理，統(tǒng)一付款，加強對總部資金的管控。

（四）傳統(tǒng)會計人員面臨轉(zhuǎn)型的壓力

傳統(tǒng)的會計組織呈現(xiàn)金字塔架構(gòu)——基礎(chǔ)的核算會計處于基座，職能型的管理會計在中間，前瞻性的戰(zhàn)略會計在頂層。數(shù)字經(jīng)濟下，會計人員結(jié)構(gòu)發(fā)生著變化，逐漸由金字塔架構(gòu)向菱形架構(gòu)轉(zhuǎn)變（見圖3）。負(fù)責(zé)記賬、報表的核算會計需求將逐漸減少，負(fù)責(zé)組織、規(guī)劃、控制、評價的管理會計將成為中堅力量。

圖3 會計組織架構(gòu)的轉(zhuǎn)變

四、數(shù)字經(jīng)濟對注冊會計師審計工作的影響

黨的十八大以來，黨中央將數(shù)字經(jīng)濟上升為國家戰(zhàn)略，從國家層面部署了一系列促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的舉措，出臺了一系列激發(fā)數(shù)字經(jīng)濟活力的政策。黨的二十大報告再一次強調(diào)了數(shù)字經(jīng)濟要與實體經(jīng)濟深度融合，加快構(gòu)建新發(fā)展格局，著力推動高質(zhì)量發(fā)展。財政部《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》《會計信息化發(fā)展規(guī)劃（2021-2025年）》等文件基于數(shù)字經(jīng)濟戰(zhàn)略對注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)、人才培養(yǎng)、信息化進(jìn)程提出了新要求；政府不斷提升數(shù)字化水平與國家治理能力現(xiàn)代化水平，釋放數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的紅利，創(chuàng)新發(fā)展，開創(chuàng)數(shù)字化建設(shè)的新局面；面對增長速度換擋期、結(jié)構(gòu)調(diào)整陣痛期、前期刺激政策消化期“三期疊加”階段，數(shù)字經(jīng)濟正成為“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下新的經(jīng)濟增長點，大力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟，推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展恰逢其時。數(shù)字經(jīng)濟的飛速發(fā)展對審計師、會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會、國內(nèi)外監(jiān)管協(xié)同等方面均產(chǎn)生了深刻的影響。

審計工作，是指由國家授權(quán)或接受委托的專職機構(gòu)和人員，依照國家法規(guī)、審計準(zhǔn)則和會計理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務(wù)收支，經(jīng)營管理活動及其相關(guān)資料的真實性、正確性、合規(guī)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和監(jiān)督，鑒證經(jīng)濟業(yè)務(wù)，評價經(jīng)濟責(zé)任，用以維護財經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的一項獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。審計活動的相關(guān)者從個體、團體、總體方面可分為審計師、會計師事務(wù)所、監(jiān)管機構(gòu)。

注冊會計師審計的業(yè)務(wù)范圍可以大致分為兩類，即鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)（見圖4）。鑒證業(yè)務(wù)包括審計、審閱和其他鑒證，注冊會計師對審計業(yè)務(wù)提供合理保證，對審閱業(yè)務(wù)提供有限保證，對其他鑒證業(yè)務(wù)提供合理保證或有限保證。相關(guān)服務(wù)包含商定程序、代編財務(wù)信息、會計服務(wù)、稅務(wù)咨詢、管理咨詢等，注冊會計師對其不提供保證。

圖4 注冊會計師審計的業(yè)務(wù)范圍

（一）數(shù)字經(jīng)濟對注冊會計師和審計機構(gòu)的影響

1.數(shù)字經(jīng)濟對注冊會計師的影響。智慧審計推動局部或抽樣審計向全面審計發(fā)展?；陲L(fēng)險導(dǎo)向型審計，當(dāng)企業(yè)本身的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險比較高時，注冊會計師應(yīng)盡量降低檢查風(fēng)險。注冊會計師目前采用的抽樣審計方法，受時間和人力限制，抽取的樣本存在一定局限和偏差，可能會忽視一些業(yè)務(wù)活動，導(dǎo)致其在實質(zhì)性測試中因樣本選擇產(chǎn)生誤拒誤受風(fēng)險，無法及時識別和發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大財務(wù)舞弊行為。抽樣審計是局部審計，詳細(xì)審計是全面審計。云計算、大數(shù)據(jù)等數(shù)字技術(shù)的發(fā)展使得全面審計成為可能。通過對數(shù)據(jù)跨行業(yè)、跨企業(yè)的全面搜集和分析，對被審計單位所有數(shù)據(jù)進(jìn)行多角度、深層次的分析，在規(guī)避審計抽樣風(fēng)險的同時還可以發(fā)現(xiàn)隱藏在細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)中的、對審計問題更具價值的信息。除此之外，智慧審計可以提供更多精確而豐富的審計證據(jù)，審計證據(jù)來源的增加為績效審計的開展創(chuàng)造了機會，基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的社會網(wǎng)絡(luò)分析可以幫助注冊會計師更好地從紛繁蕪雜的數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)隱藏的信息。

數(shù)字經(jīng)濟下，注冊會計師的審計重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移。主要體現(xiàn)在以下三個方面：其一，審計管理重心發(fā)生轉(zhuǎn)移，審計管理變得更加智能化、信息化。隨著數(shù)字經(jīng)濟的不斷發(fā)展，注冊會計師可以通過建立大數(shù)據(jù)平臺對審計工作進(jìn)行實時監(jiān)督，隨時考核審計方案、工作底稿和審計報告。其二，在數(shù)字經(jīng)濟時代，對賬、核查以及數(shù)據(jù)的存儲和檢索等復(fù)雜且重復(fù)的傳統(tǒng)審計工作將由人工智能處理，而數(shù)據(jù)的深度分析、價值判斷和選擇數(shù)據(jù)處理工具等需要職業(yè)判斷和高情商工作將由注冊會計師負(fù)責(zé)。其三，云審計平臺的出現(xiàn)要求從業(yè)人員具備更強的互聯(lián)網(wǎng)計算機能力。在云計算平臺上開展審計工作時，注冊會計師需具有全新的審計思維，更加關(guān)注審計環(huán)境，構(gòu)建相適應(yīng)的審計模型，保證審計結(jié)果的可靠性和準(zhǔn)確性。

除注冊會計師工作重心的轉(zhuǎn)移外，財務(wù)共享服務(wù)中心的發(fā)展也使注冊會計師的審計工作發(fā)生了變化。

對于注冊會計師而言，財務(wù)共享服務(wù)中心的費用報銷流程具有通過OCR技術(shù)將發(fā)票、行程單等報銷憑證上傳后由系統(tǒng)自動查重驗真的功能，注冊會計師不必再使用紙質(zhì)文件重復(fù)核對驗真，可節(jié)約大量時間和人力；原始文件的收集、掃描、審核、歸檔都在系統(tǒng)中完成，注冊會計師可以利用財務(wù)共享服務(wù)平臺統(tǒng)一管理的財務(wù)數(shù)據(jù)，開展“云審計”工作，通過非現(xiàn)場審計的形式來應(yīng)對突發(fā)情況；注冊會計師在客戶財務(wù)共享服務(wù)中心進(jìn)行財務(wù)報表審計時，應(yīng)對客戶信息化系統(tǒng)控制環(huán)境加以特別關(guān)注，具體來說，注冊會計師需要在審計計劃階段了解客戶財務(wù)共享服務(wù)中心的業(yè)務(wù)流程和相關(guān)控制風(fēng)險，在實施實質(zhì)性審計程序的過程中需要對信息系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險識別和評估，并針對結(jié)果制定應(yīng)對措施，開展審計工作，必要時還可借助外部專業(yè)人士對信息系統(tǒng)進(jìn)行壓力測試等，以降低誤受、信賴過度等審計風(fēng)險。

然而，防范和控制審計風(fēng)險是注冊會計師必須面對的問題。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性，往往是企業(yè)本身的風(fēng)險。企業(yè)的重大錯報風(fēng)險越高，注冊會計師可接受的檢查風(fēng)險水平就越低，需要增加實施實質(zhì)性程序獲取足夠的審計證據(jù)。但是目前尚未建立完整的區(qū)塊鏈，往往形成單鏈架構(gòu)，被審計方、關(guān)聯(lián)方和其利益相關(guān)者在區(qū)塊鏈審計生態(tài)中存在合謀進(jìn)行財務(wù)舞弊的風(fēng)險。當(dāng)依靠這種單鏈運行的區(qū)塊鏈進(jìn)行黑箱審計時，注冊會計師如果缺乏職業(yè)道德，加上不法集團的包裝粉飾，往往難以發(fā)現(xiàn)舞弊行為，從而造成審計失敗。當(dāng)下存在注冊會計師能力與市場需求不匹配的情況，一些注冊會計師無法熟練使用審計機器人、大數(shù)據(jù)平臺、數(shù)據(jù)挖掘工具等，如果缺乏相關(guān)專業(yè)知識，專業(yè)能力的不勝任會增加審計失敗的風(fēng)險。

2.數(shù)字經(jīng)濟對會計師事務(wù)所的影響。會計師事務(wù)所是注冊會計師行業(yè)的主要陣地，以審計為代表的鑒證業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)線。從基本規(guī)定性的角度，任何審計機關(guān)、審計機構(gòu)和審計組織的功能都可劃分或應(yīng)劃分為審計功能與非審計功能兩大類（蔡春等，2018）。

數(shù)字經(jīng)濟對注冊會計師行業(yè)的工作方式將產(chǎn)生顛覆性的影響，具體體現(xiàn)在對會計師事務(wù)所層面上審計流程的影響。數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用確實能夠優(yōu)化審計流程，改變現(xiàn)有的審計工作方式，其中最具代表性的技術(shù)就是RPA技術(shù)和OCR技術(shù)在會計師事務(wù)所中的應(yīng)用。會計師事務(wù)所引入審計機器人的應(yīng)用優(yōu)勢如圖5所示。

圖5 會計師事務(wù)所引入審計機器人的應(yīng)用優(yōu)勢

RPA（Robotic ProcessAutomation，機器人流程自動化），指的是以一種外掛的形式，通過部署于用戶界面（UI）或連接應(yīng)用程序編程接口（API），來驅(qū)動處理結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。RPA技術(shù)在財務(wù)領(lǐng)域最為成功的應(yīng)用實例便是財務(wù)機器人，財務(wù)機器人以其高效的處理速度、明確的業(yè)務(wù)流程等特點逐漸在金融、地產(chǎn)、醫(yī)療、稅務(wù)等行業(yè)生根發(fā)芽。財務(wù)機器人的上線極大地節(jié)省了審計工作中的人力成本耗費，智能化、7×24小時全天候?qū)贤瑔螕?jù)和財務(wù)報表進(jìn)行鉤稽比對，從而協(xié)助注冊會計師初步形成審計結(jié)論，完成審計工作底稿，提高審計效率。

OCR（光學(xué)字符識別技術(shù)）是財務(wù)機器人的眼睛，RPA是機器人的四肢。2016年，德勤上線了“小勤人”財務(wù)機器人，小勤人智能系統(tǒng)的上線可以實現(xiàn)審計證據(jù)自動化、持續(xù)采集，審計工作底稿初步填寫，審計項目管理，文檔初步審閱。數(shù)據(jù)顯示：小勤人的出現(xiàn)使得單個審計證據(jù)的獲取時間由以前的平均40分鐘減少到30秒以下；得益于文檔工作的大量減少，單個流程的底稿編制時間由以前的1.5個小時減少到30分鐘以下。這大大地提高了審計師的工作效率。無人值守式發(fā)票查驗機器人可以代替審計師24小時不間斷地查驗發(fā)票的真?zhèn)?。審計機器人可以幫助審計師完成實質(zhì)性程序中對應(yīng)收賬款的細(xì)節(jié)測試（程平和趙新星，2021）。

另外，一些會計師事務(wù)所也建立了自己的審計共享服務(wù)中心。會計師事務(wù)所審計共享服務(wù)中心是將審計業(yè)務(wù)中的部分流程獨立出來使其標(biāo)準(zhǔn)化，具體提供的服務(wù)包括函證業(yè)務(wù)、信貸資產(chǎn)的審查和風(fēng)險評估等金融服務(wù)，推動審計底稿標(biāo)準(zhǔn)化。

但是，信息技術(shù)的整合和應(yīng)用也會帶來一些挑戰(zhàn)，這些挑戰(zhàn)會影響會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量、審計風(fēng)險和審計效益，進(jìn)而影響會計師事務(wù)所甚至行業(yè)的信息化建設(shè)水平。其一，對于大型會計師事務(wù)所（如“四大”）而言，它們比中小會計師事務(wù)所收入規(guī)模更大，在信息化建設(shè)中能夠保障信息化的持續(xù)投入，且擁有獨立的IT部門，為適應(yīng)行業(yè)發(fā)展不斷引進(jìn)IT人才，儼然成為行業(yè)的領(lǐng)頭羊。但是如果戰(zhàn)略布局不合理也將對其自身發(fā)展產(chǎn)生影響。其二，會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)中審計業(yè)務(wù)占了很大的比重，審計的作用是為財務(wù)報表使用者提供可信度較高的信息，區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化數(shù)據(jù)賬本、不可篡改的特性使得數(shù)據(jù)本身自帶可信性，可能會導(dǎo)致公眾對審計業(yè)務(wù)需求的降低，會計師事務(wù)所面臨審計業(yè)務(wù)減少的情況。

因此，作為會計師事務(wù)所，如何在現(xiàn)有信息化水平上利用數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展紅利改進(jìn)工作方式，提升審計質(zhì)量和審計效益，應(yīng)對企業(yè)應(yīng)用數(shù)字經(jīng)濟帶來的審計風(fēng)險，都是亟須解決的問題。

3.數(shù)字經(jīng)濟對行業(yè)協(xié)會和監(jiān)督機構(gòu)的影響。數(shù)字時代下注冊會計師行業(yè)協(xié)會的引導(dǎo)和監(jiān)管過程有利于數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展，有助于充分體現(xiàn)數(shù)字化理念，從而更好地推動注冊會計師行業(yè)服務(wù)于經(jīng)濟社會發(fā)展。

《中國注冊會計師協(xié)會2018年注冊會計師培訓(xùn)計劃》中明確指出，針對創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展和經(jīng)濟增長質(zhì)量效益提升要求，開發(fā)“互聯(lián)網(wǎng)+”、人工智能、大數(shù)據(jù)分析工具、云計算存儲、區(qū)塊鏈應(yīng)用、商業(yè)智能、財務(wù)共享服務(wù)中心建設(shè)等新技術(shù)變革引領(lǐng)的財務(wù)轉(zhuǎn)型和審計轉(zhuǎn)型課程，增設(shè)增值稅智能復(fù)核小助手、智能財務(wù)機器人等智能工具介紹，引導(dǎo)行業(yè)適應(yīng)服務(wù)領(lǐng)域的變革，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)勝任能力，更好地滿足新技術(shù)變革下行業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的新需求。

在國外，會計師協(xié)會為其會員提供了形式多樣的課程，幫助會員適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。ACCA（英國特許公認(rèn)會計師公會）推出了財務(wù)數(shù)字創(chuàng)新證書（CertDIF），覆蓋了當(dāng)前技術(shù)、新興技術(shù)、未來顛覆性技術(shù)、數(shù)字轉(zhuǎn)型ABCD四個板塊，旨在幫助財務(wù)從業(yè)人員加深對數(shù)字技術(shù)創(chuàng)新的認(rèn)識，了解數(shù)字技術(shù)對財會行業(yè)的影響。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）呼吁注冊會計師行業(yè)儲備數(shù)字化轉(zhuǎn)型方面的人才，豐富注冊會計師專業(yè)知識，并加強注冊會計師能力建設(shè)（見圖6）。CIMA（英國特許管理會計師公會）為會員提供數(shù)字思維CPD培訓(xùn)課程，以幫助會員樹立數(shù)字思維、了解機器人流程自動化、迎接區(qū)塊鏈帶來的機遇和挑戰(zhàn)。全球特許管理會計師（CGMA）工作能力框架將財務(wù)人員數(shù)字化技能放在了中間位置（見圖7）。

圖6 國際會計師聯(lián)合會（IFAC）職業(yè)勝任能力框架

圖7 全球特許管理會計師（CGMA）工作能力框架

從國內(nèi)外監(jiān)管協(xié)同角度來看，2022年1月12日國務(wù)院印發(fā)的《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃》提出：“強化協(xié)同治理和監(jiān)管機制。規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展，堅持發(fā)展和監(jiān)管兩手抓。探索建立與數(shù)字經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展相適應(yīng)的治理方式，制定更加靈活有效的政策措施，創(chuàng)新協(xié)同治理模式”。有關(guān)監(jiān)管部門結(jié)合行業(yè)誠信監(jiān)控體系，利用新一代信息技術(shù)助力政府和行業(yè)協(xié)會對會計師事務(wù)所的監(jiān)管。例如區(qū)塊鏈的時間戳功能，可用于鑒別會計師事務(wù)所和注冊會計師是否按照規(guī)則全面記錄，通過分布式賬本實現(xiàn)實時監(jiān)管，利用智能合約約束信息披露的內(nèi)容和時間。

數(shù)字經(jīng)濟作為一種新興的經(jīng)濟業(yè)態(tài)，推動了國內(nèi)外監(jiān)管機構(gòu)的協(xié)同。證監(jiān)會于2021年8月26日宣布，中國證監(jiān)會、財政部與美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）簽署審計監(jiān)管合作協(xié)議，標(biāo)志著跨境審計監(jiān)督合作水平更上一層樓。

（二）數(shù)字經(jīng)濟對審計業(yè)務(wù)的影響

1.數(shù)字經(jīng)濟對數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的影響。數(shù)據(jù)資源已成為數(shù)字經(jīng)濟中企業(yè)不可或缺的生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)的條件逐漸成熟，數(shù)據(jù)資產(chǎn)有望進(jìn)入“第四張報表”（張俊瑞和危雁麟，2021）。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、核算與財務(wù)列報等會計基本理論問題，以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息披露與審計收費等已成為會計學(xué)術(shù)領(lǐng)域的前沿性研究課題。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計師可以基于“數(shù)據(jù)資產(chǎn)框架（DAF）”，開展規(guī)范、準(zhǔn)確、完整的數(shù)據(jù)審計工作（衛(wèi)軍朝和蔚海燕，

2016）。

數(shù)據(jù)本身沒有內(nèi)在價值，若有了足夠的流動性，并經(jīng)過處理，數(shù)據(jù)資源就會產(chǎn)生價值（Nolin，2019）。在大數(shù)據(jù)價值鏈形成的過程中，數(shù)據(jù)整合和利用催生了數(shù)據(jù)貨幣化（包括使用來自組織的數(shù)據(jù)產(chǎn)生利潤），它可能會直接出售數(shù)據(jù)以換取現(xiàn)金，或者依靠這些數(shù)據(jù)間接創(chuàng)造價值（Faroukhi等，2020）。

商業(yè)活動以及信息交換和通信產(chǎn)生大量的數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)通過硬件、軟件系統(tǒng)供應(yīng)商，在保證數(shù)據(jù)安全和隱私保密的前提下，采用數(shù)據(jù)分析計算技術(shù)，進(jìn)一步轉(zhuǎn)化和釋放數(shù)據(jù)價值，進(jìn)而形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)（見圖8）。

就數(shù)據(jù)原生性和合法性而言，安全可靠的數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)包含其從生成到第一次交易之前的所有操作，同時需要保證數(shù)據(jù)在過程中具有不可篡改性。數(shù)據(jù)根據(jù)來源的不同可以采用不同的方法賦予其原生性證明：其一，數(shù)據(jù)來源于個人，可以借助終端硬件、操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)科學(xué)、密碼學(xué)建立數(shù)據(jù)安全管道賦予原生性證明。其二，數(shù)據(jù)來源于企業(yè)，可以將企業(yè)的信用等級評價和商業(yè)信譽作為背書，由政府主導(dǎo)的數(shù)據(jù)交易中心賦予原生性證明。其三，數(shù)據(jù)來源于元宇宙，基于區(qū)塊鏈NFT生成的數(shù)字產(chǎn)品天然自帶原生性證明。

由圖9可見，在數(shù)據(jù)擁有合法性證明時，數(shù)據(jù)所有者可以對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行交易，這樣一來，數(shù)據(jù)本體發(fā)生移動，數(shù)字所有權(quán)或使用權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。在取得數(shù)據(jù)所有權(quán)或使用權(quán)后，可以借助數(shù)據(jù)分析、機器學(xué)習(xí)等大數(shù)據(jù)技術(shù)，對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和降噪處理，對數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯和合法性驗證，從而實現(xiàn)對數(shù)據(jù)的查重驗真。數(shù)據(jù)最直接的使用者是注冊會計師，注冊會計師由此收集審計證據(jù)、開展審計工作。

圖9 從數(shù)據(jù)交易到審計鏈條

然而，在數(shù)據(jù)產(chǎn)生過程中，信任的基礎(chǔ)建立在法律法規(guī)和信譽承諾上，通過一些數(shù)學(xué)和密碼學(xué)的計算，數(shù)據(jù)進(jìn)入?yún)^(qū)塊鏈中。當(dāng)存在利益集團集體舞弊時，區(qū)塊鏈的身份和真?zhèn)悟炞C將會失效，從而面臨審計失敗的風(fēng)險。

2.數(shù)字經(jīng)濟對信息系統(tǒng)審計的影響。隨著全面信息化時代的到來，會計的信息化程度也越來越高。計算機技術(shù)在企業(yè)管理中得到廣泛普及，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性直接影響審計證據(jù)的質(zhì)量。傳統(tǒng)審計工作模式難以有效識別企業(yè)信息系統(tǒng)存在的弊端，也無法準(zhǔn)確判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否合理及有效（于成波和趙罡，2022）。信息系統(tǒng)故障頻發(fā)、信息系統(tǒng)一般控制缺陷、更換新的財務(wù)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)，都可能誘發(fā)財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。

信息系統(tǒng)審計主要是關(guān)注信息系統(tǒng)的安全性、可靠性和經(jīng)濟性。就信息系統(tǒng)審計的對象而言，主要包括操作系統(tǒng)、主機、網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫、應(yīng)用軟件、數(shù)據(jù)、管理制度等；就信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容而言，主要包括對組織層面信息技術(shù)控制、信息技術(shù)一般性控制及業(yè)務(wù)流程層面相關(guān)應(yīng)用控制的檢查和評價，體現(xiàn)在區(qū)別于傳統(tǒng)審計的審計計劃、審計依據(jù)、審計方法、審計技術(shù)、審計人員配置、審計流程實施、審計報告以及審計質(zhì)量控制等方面；就信息系統(tǒng)審計的流程而言，應(yīng)當(dāng)充分結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)及應(yīng)用數(shù)據(jù)開展審計工作，提高專業(yè)性和獨立性，嚴(yán)格履行審計程序，高質(zhì)量完成審計工作。

3.數(shù)字經(jīng)濟對信息技術(shù)應(yīng)用的影響。新技術(shù)的應(yīng)用給傳統(tǒng)的基礎(chǔ)性審計工作帶來了顛覆性的變革。如果把“智慧審計”比作一個人的肌體，那么可以按人的肌體的不同部位把這些數(shù)字技術(shù)進(jìn)行劃分。人工智能技術(shù)（Artificial Intelligence，AI）作為“智慧審計”的大腦，模仿審計人員的思考能力自動發(fā)出命令。RPA作為“智慧審計”的四肢，通過外掛的形式模仿審計人員的行為自動執(zhí)行命令。移動互聯(lián)網(wǎng)（M obile Internet）是“智慧審計”的血管，大數(shù)據(jù)（Big Data）是“智慧審計”的血液，區(qū)塊鏈技術(shù)（Blockchain Technology，BT）是“智慧審計”的免疫器官，能有效地遏制財務(wù)舞弊?！按笾且圃莆飬^(qū)”的出現(xiàn)，大大提高了審計人員的工作效率，催生了“可審計的數(shù)字經(jīng)濟”。

（1）大數(shù)據(jù)審計。大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用于審計工作中，不僅能快速高效地處理大量數(shù)據(jù)，而且能利用機器學(xué)習(xí)、數(shù)據(jù)挖掘等大數(shù)據(jù)分析方法，發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險點，提高審計工作的準(zhǔn)確性，降低信賴過度和誤受風(fēng)險。當(dāng)前的審計大多是風(fēng)險導(dǎo)向型審計，審計方法以抽樣為主，通過分析樣本數(shù)據(jù)，進(jìn)而推斷審計主體整體的財務(wù)狀況，這種方法有很多限制因素，容易使審計結(jié)果產(chǎn)生偏差。引入大數(shù)據(jù)審計手段后，通過建立M ySQL關(guān)系型數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)，對審計對象的財務(wù)報表、科目余額情況等財務(wù)工作賬套類結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)進(jìn)行合并、統(tǒng)計、分組；通過運用K-means算法，根據(jù)相似性對數(shù)據(jù)進(jìn)行聚類分析；通過運用PCA方法（主成分分析法），借助正交變換對數(shù)據(jù)進(jìn)行降維，使審計程序變得簡單。

（2）人工智能審計。采用人工智能技術(shù)開展審計工作，可以提高審計的智能化水平，保證審計結(jié)果的準(zhǔn)確性。人工智能技術(shù)中，以機器學(xué)習(xí)為首的關(guān)鍵技術(shù)向驅(qū)動圖像分類和機器翻譯方向發(fā)展，計算機對海量的數(shù)據(jù)進(jìn)行識別、分析和分類；加入企業(yè)經(jīng)營情況變量考慮因素，預(yù)測審計結(jié)果；通過建立神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)，構(gòu)建相互連接的數(shù)據(jù)層，對基礎(chǔ)財務(wù)審計工作進(jìn)行深度學(xué)習(xí)，從圖像文本、數(shù)據(jù)資料中智能提取有價值的財務(wù)圖表；通過引入人工智能視覺模塊，對文檔、物體、場景進(jìn)行智能化標(biāo)注和分類歸檔。

（3）移動互聯(lián)網(wǎng)審計。《信息安全技術(shù)—移動互聯(lián)網(wǎng)安全審計指南》于2022年10月1日實施，指南明確了注冊會計師在移動互聯(lián)網(wǎng)審計中的職能角色、工作范圍、工作內(nèi)容，提出了“分布式采集、集中式管理”安全審計工作的框架。得益于移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，審計師可以通過經(jīng)授權(quán)的移動終端對企業(yè)進(jìn)行事中審計，所有的審計記錄和訪問記錄都將被存儲。特別是對敏感私密數(shù)據(jù)進(jìn)行審計時，審計代理插件將對審計師的行為進(jìn)行識別和判斷，若監(jiān)測到非法行為，則中斷數(shù)據(jù)訪問并作出警示回傳到安全審計中心。

（4）云計算審計。云計算使得云審計、實時審計、遠(yuǎn)程審計成為可能。云計算技術(shù)催生了高度智能化、自動化的云審計平臺。云計算的三大服務(wù)模式IaaS、PaaS和SaaS可以分別為云審計平臺提供硬件設(shè)施、運行環(huán)境、軟件支持。審計師可以借助云計算高效快捷地實現(xiàn)對客戶資產(chǎn)的確認(rèn)、對收入的區(qū)分、整理分類、數(shù)據(jù)核算等工作，提高運算速度和審計效率。

（5）物聯(lián)網(wǎng)審計。物聯(lián)網(wǎng)增加了審計取證的方式，具體體現(xiàn)為核實、跟蹤、信息功能（楊春雷和鄭石橋，2021）。審計師在進(jìn)行存貨盤點時，得益于電子標(biāo)簽（RFID）技術(shù)，只需用RF盤點槍對貼附在物體上的電子標(biāo)簽進(jìn)行掃描，電子標(biāo)簽（射頻標(biāo)簽）與閱讀器之間就會通過耦合元件實現(xiàn)信息的傳遞和交換，從而完成對存貨數(shù)量和狀態(tài)的快速盤點，代替了傳統(tǒng)“導(dǎo)入導(dǎo)出式盤點”的手工方式；審計師在判斷信息真實性時，利用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)中的GPS，可以通過對比選定區(qū)域資源環(huán)境的變化，計算出挖填土方的體積，實現(xiàn)建筑工程中的工程量審計；安永全球?qū)徲嫈?shù)據(jù)平臺EY Canvas接入了由物聯(lián)網(wǎng)傳感器網(wǎng)絡(luò)驅(qū)動的資產(chǎn)追蹤平臺，可以實時盤點分析庫存數(shù)量。

（6）區(qū)塊鏈審計。區(qū)塊鏈?zhǔn)沟脤徲嬢d體、審計風(fēng)險發(fā)生了變化（鄭石橋，2021）。利用區(qū)塊鏈去中心化的特點，審計師可以從任何節(jié)點獲取完整、可靠的數(shù)據(jù)；利用區(qū)塊鏈的時間戳功能可以記載交易行為不可篡改的發(fā)生時間，審計師可以獲取真實、可靠的審計證據(jù)；利用區(qū)塊鏈的智能合約約束信息披露的內(nèi)容和時間，政府和行業(yè)協(xié)會可以更好地對會計師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管。

不可避免的是，區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展到現(xiàn)在還存在一定的“囚徒困境”，算力需求和存儲需求是區(qū)塊鏈技術(shù)難以繞開的需求，存在三角困境?？赏卣剐?、去中心化、安全性三者不能同時兼顧，例如：在去中心化過程中可增加區(qū)塊生成及交易驗證的節(jié)點和數(shù)量，并分散地儲存在網(wǎng)絡(luò)中，在提高可拓展性過程中加快處理交易數(shù)量的運行速度，這種情況下雖然去中心化和可拓展性得到滿足，卻犧牲了一定的安全性，需要增加投入以獲得區(qū)塊鏈控制權(quán)，這給區(qū)塊鏈的成本控制帶來了困難。不得不說，引入數(shù)字技術(shù)前期需要一筆很大的投資，這會導(dǎo)致許多中小會計師事務(wù)所無力承擔(dān)高昂的費用，甚至關(guān)停倒閉。同時，來自企業(yè)的阻力、企業(yè)員工和審計師思維轉(zhuǎn)變困難、審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性都是隨之而來的挑戰(zhàn)。

五、數(shù)字經(jīng)濟對會計要素審計的影響

包括數(shù)字經(jīng)濟在內(nèi)的新經(jīng)濟通過影響會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等四大會計基本假設(shè)，從而使資產(chǎn)定義、收入確認(rèn)、平臺資產(chǎn)處理方式和財務(wù)分析發(fā)生變化，推動審計變革（黃世忠，2020）。

（一）數(shù)字經(jīng)濟對會計四大基本假設(shè)的影響

就四大會計基本假設(shè)來講：其一，人才、資本、技術(shù)等生產(chǎn)要素借助數(shù)字化平臺的自由流動，打破了時間與空間、內(nèi)部與外部邊界的限制，給會計主體的識別帶來一些困難；其二，數(shù)字經(jīng)濟新業(yè)態(tài)下，市場與經(jīng)營環(huán)境的易變性、不確定性、復(fù)雜性和模糊性（Volatility、Uncertainty、Complexity、Ambiguity，VUCA）使得企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營假設(shè)受到質(zhì)疑，因為一旦舊的信息技術(shù)、商業(yè)模式被時代淘汰，以數(shù)據(jù)、技術(shù)為代表的無形資產(chǎn)將迅速縮水，企業(yè)將面臨資金鏈斷裂、破產(chǎn)清算的風(fēng)險；其三，“大智移云物”等信息技術(shù)的應(yīng)用大大消除了財務(wù)信息的滯后性，會計分期的必要性正面臨挑戰(zhàn)；其四，貨幣計量假設(shè)也被重新定義，品牌效應(yīng)、創(chuàng)新能力、團隊合作等無形資產(chǎn)難以用貨幣計量，例如比特幣等數(shù)字貨幣的出現(xiàn)難以再延續(xù)幣值穩(wěn)定的假設(shè)。

而會計的六要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤），則是組成會計報表的基本單位。資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，靜態(tài)反映企業(yè)的財務(wù)狀況；收入、費用、利潤列示在利潤表中，動態(tài)展示企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。審計師對財務(wù)報表的審計屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，合理保證是一種高水平的保證。

（二）數(shù)字經(jīng)濟對資產(chǎn)負(fù)債表會計要素審計的影響

數(shù)字經(jīng)濟下資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益的定義域?qū)⒉粩鄶U大和加速衍生，以反映數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要。

資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)是審計師重點關(guān)注的內(nèi)容。數(shù)字經(jīng)濟下，商業(yè)模式優(yōu)勝劣汰，市場競爭異常激烈，技術(shù)、人才、知識、信息等成為企業(yè)創(chuàng)造利潤的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，密切關(guān)系著企業(yè)能否可持續(xù)經(jīng)營。隨著新技術(shù)的更新迭代，舊技術(shù)的價值可能大幅降低，如何判斷無形資產(chǎn)的攤銷年限、如何判斷被審計單位計提的減值準(zhǔn)備是否合理增加了審計的風(fēng)險和難度，都是不得不關(guān)注的問題。以數(shù)據(jù)資產(chǎn)為例，由于缺少統(tǒng)一的會計規(guī)范，其雖無形但數(shù)額巨大，給審計師確認(rèn)和估計被審計單位的無形資產(chǎn)帶來較大困難。

在傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下，企業(yè)的負(fù)債以歷史成本計量，其隨著日常經(jīng)營活動的開展而被逐步清償。然而，數(shù)字經(jīng)濟中日新月異的信息技術(shù)、激烈的市場競爭增加了企業(yè)經(jīng)營的不確定性，審計師應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)的償債能力進(jìn)而評估其可持續(xù)經(jīng)營能力。除此之外，數(shù)字化技術(shù)尤其是區(qū)塊鏈技術(shù)提升了企業(yè)之間的透明度，應(yīng)付賬款和長賬齡借款可見、可追溯、不可篡改，有效遏制了企業(yè)隱瞞負(fù)債、延遲借款入賬甚至不入賬的行為，審計師的函證程序也因此變得簡潔高效。

一些企業(yè)的組織形式也因數(shù)字經(jīng)濟發(fā)生了改變。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)大多采用扁平化的管理模式，這種管理模式可以靈活、快速實現(xiàn)對資源、資金、人員的調(diào)配，提高項目完成效率，實現(xiàn)組織目標(biāo)。數(shù)字經(jīng)濟需要技術(shù)的支撐，尤其是對于“獨角獸”企業(yè)，扁平化的管理模式有利于營造良好的公司治理環(huán)境，保護技術(shù)擁有者及股東權(quán)益。審計師在制訂審計計劃時，應(yīng)充分考慮審計客戶的公司治理環(huán)境，制訂彈性的審計計劃；在了解審計客戶的重大錯報風(fēng)險和進(jìn)行內(nèi)部控制測試時，需要加深對新業(yè)務(wù)模式的學(xué)習(xí)，進(jìn)行全面的風(fēng)險評估。

（三）數(shù)字經(jīng)濟對利潤表會計要素審計的影響

利潤表中收入、費用、利潤的信息披露是審計師重點關(guān)注的項目。

數(shù)字經(jīng)濟對企業(yè)收入確認(rèn)的影響不容忽視。數(shù)字經(jīng)濟的多元化產(chǎn)品和服務(wù)為企業(yè)帶來了多元化的收入，同時也為審計工作帶來了復(fù)雜性和挑戰(zhàn)性。審計師需要對被審計單位收入的確認(rèn)和計量做出高水平的專業(yè)判斷，例如電商平臺、網(wǎng)約車的服務(wù)平臺確認(rèn)收入時關(guān)于總額法或凈額法會計政策的選擇，游戲公司確認(rèn)游戲道具銷售收入的時間節(jié)點，采用數(shù)字虛擬貨幣進(jìn)行交易的核算方法等。

審計師在審核成本與利潤時，應(yīng)首先考慮數(shù)字經(jīng)濟帶來的會計確認(rèn)與計量方面的變化，增加針對信息技術(shù)費用支出的審核以及無形資產(chǎn)計價分?jǐn)偟膶徲嫵绦?。“大?shù)據(jù)、區(qū)塊鏈”等新技術(shù)的應(yīng)用一定程度上增加了企業(yè)的重大錯報風(fēng)險，在聘請國內(nèi)會計師事務(wù)所時，企業(yè)支付的審計費用會隨著審計程序的增加而增加（楊德明等，2020）。另外，企業(yè)的固定成本會在引入新技術(shù)、新服務(wù)的前期顯著增加，在未形成規(guī)模經(jīng)濟時，大量的研發(fā)支出、資金投入會增加企業(yè)的成本費用，從而加重企業(yè)的經(jīng)營負(fù)擔(dān)。

六、數(shù)字經(jīng)濟時代注冊會計師審計應(yīng)對策略

（一）加強國家政策的支持和引導(dǎo)

政府及相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)在政策方面發(fā)揮支持和引導(dǎo)作用，激活人才引擎，提升治理效能。第一，立治有體，施治有序。從國家層面制定引導(dǎo)性政策，推進(jìn)審計數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)。當(dāng)前還存在著審計師應(yīng)當(dāng)遵循的審計工作流程與方式方法缺乏明確規(guī)范的問題，政府及相關(guān)部門應(yīng)發(fā)揮“引路人”“指明燈”的作用，為大數(shù)據(jù)背景下的審計組織和人員提供開展工作的依據(jù)。完善審計制度的同時要強化智慧審計思想，推動數(shù)字經(jīng)濟穩(wěn)定健康向好發(fā)展。第二，資源共享，數(shù)據(jù)開放。政府掌握了絕大部分可利用、可開發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)通過整合共享政務(wù)信息資源，由內(nèi)而外開放數(shù)據(jù)。信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)是審計信息化的“高速公路”，唯有支持與開展信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，才能激發(fā)市場活力，為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供支持。第三，國以才立、政以才治、業(yè)以才興。我國政府應(yīng)制定有關(guān)數(shù)字化審計的人才培養(yǎng)與激勵措施，在深入實施科教興國、人才強國戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，堅持尊重勞動、尊重知識、尊重人才、尊重創(chuàng)新原則，完善人才戰(zhàn)略布局，加快建設(shè)世界重要人才中心和創(chuàng)新高地，著力形成人才國際競爭的比較優(yōu)勢，強化現(xiàn)代化建設(shè)人才支撐，全面提升國家治理現(xiàn)代化水平。

（二）培養(yǎng)“業(yè)財融合”的復(fù)合型專業(yè)審計人才

高校和相關(guān)組織應(yīng)多措并舉，雙向聯(lián)動，精準(zhǔn)發(fā)力，為行業(yè)輸送和培養(yǎng)既懂業(yè)務(wù)又懂財務(wù)的高水平審計人才。高校在人才培養(yǎng)探索和教學(xué)改革中，應(yīng)緊跟新時代教學(xué)改革，探索數(shù)智化人才培養(yǎng)模式，從師資、模式、課程設(shè)置、教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方式和實踐基地等方面進(jìn)行試點和研究，推進(jìn)業(yè)財融合，完善高校人才培養(yǎng)與數(shù)字化技術(shù)發(fā)展相融合的現(xiàn)代會計教育體系，培養(yǎng)“懂會計、懂業(yè)務(wù)、懂技術(shù)”的復(fù)合型會計信息化人才。部分高校已率先開展智能審計高等教育培養(yǎng)工作，一些院校表現(xiàn)亮眼。2022年中央財經(jīng)大學(xué)首次在審計專業(yè)碩士（MAud）“風(fēng)險管理與數(shù)據(jù)分析”方向招生，旨在讓學(xué)生掌握風(fēng)險管理理論，重視培養(yǎng)學(xué)生的數(shù)據(jù)分析能力，尤其是能夠運用大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)原理和專業(yè)知識解決會計、審計和企業(yè)管理等領(lǐng)域的問題；廣東財經(jīng)大學(xué)開設(shè)了審計學(xué)（智能審計方向）專業(yè)，著眼于引領(lǐng)實現(xiàn)“大智移云物區(qū)”時代審計的戰(zhàn)略價值，結(jié)合智能審計綜合實驗和校外實習(xí)的實踐教學(xué)環(huán)節(jié)，培養(yǎng)智慧型、創(chuàng)新型、復(fù)合型、應(yīng)用型審計專業(yè)人才；浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院開設(shè)智能審計創(chuàng)新班，學(xué)生輔修信息管理與信息系統(tǒng)專業(yè)，致力于培養(yǎng)綜合素質(zhì)高、數(shù)理思維好、信息技術(shù)能力強的復(fù)合型創(chuàng)新審計人才；南京審計大學(xué)依托學(xué)校“大審計”平臺學(xué)科與行業(yè)資源優(yōu)勢，開設(shè)了數(shù)據(jù)科學(xué)與大數(shù)據(jù)技術(shù)（大數(shù)據(jù)審計方向）專業(yè)，大數(shù)據(jù)技術(shù)與審計交叉融合，具有鮮明審計特色，旨在培養(yǎng)符合國家審計需要的大數(shù)據(jù)審計復(fù)合型專門人才。

審計機關(guān)和相關(guān)教育機構(gòu)應(yīng)加大對數(shù)智化人才培養(yǎng)的資金投入，完善人才培養(yǎng)框架，優(yōu)化教育模式。構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計學(xué)習(xí)教育平臺，借鑒英國獨立職業(yè)繼續(xù)教育學(xué)分認(rèn)證和授予機構(gòu)推出的英國職業(yè)繼續(xù)教育學(xué)分登記系統(tǒng)（CPD）的成功經(jīng)驗，為商業(yè)和教育行業(yè)提供必要的支持和顧問服務(wù)，助力保持行業(yè)的可持續(xù)性和會計專業(yè)人員的競爭優(yōu)勢。

（三）推動會計師事務(wù)所的創(chuàng)新與多元化發(fā)展

數(shù)字經(jīng)濟是新時代的發(fā)展趨勢，正潛移默化地顛覆著傳統(tǒng)的商業(yè)模式，影響著人們傳統(tǒng)的生活方式。會計師事務(wù)所在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的機遇和挑戰(zhàn)時，本文同意從技術(shù)研發(fā)、合作共贏、人才儲備、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型四方面來積極探索和實踐（張敏等，2021）的觀點。其一，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)引入先進(jìn)的數(shù)字技術(shù)，開展“區(qū)塊鏈+審計”工作，研發(fā)財務(wù)機器人，提高業(yè)務(wù)數(shù)字化水平。其二，會計師事務(wù)所依靠自身的資源難以應(yīng)對數(shù)字化審計變革。眾人拾柴火焰高，會計師事務(wù)所之間應(yīng)加強對話與合作，同時還應(yīng)加強與行業(yè)專家、數(shù)據(jù)服務(wù)商、技術(shù)公司之間的協(xié)同合作。其三，加大專業(yè)人才的培訓(xùn)力度，提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，培養(yǎng)既懂技術(shù)又懂業(yè)務(wù)的高素質(zhì)復(fù)合型人才，為公司儲備“智囊團”。其四，積極拓展多元化業(yè)務(wù)，合理分配資源，及時轉(zhuǎn)型，削弱數(shù)字風(fēng)險帶來的沖擊。

（四）完善行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管和指導(dǎo)

注冊會計師協(xié)會對數(shù)字經(jīng)濟下注冊會計師行業(yè)的職業(yè)準(zhǔn)則、教育培訓(xùn)和能力要求都具有規(guī)范和指導(dǎo)作用?！吨袊詴嫀焺偃文芰χ改稀分赋觯畔⒓夹g(shù)改變了注冊會計師發(fā)揮作用的方式，注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)為注冊會計師履行責(zé)任提供適當(dāng)?shù)臋C會、資源，并予以規(guī)范、指導(dǎo)及評估。具體來講，一方面，行業(yè)協(xié)會應(yīng)積極組織和指導(dǎo)注冊會計師教育、考試、培訓(xùn)。在教學(xué)培訓(xùn)和測評考核中，適當(dāng)提高數(shù)字技能板塊的占比，加快數(shù)字化步伐，培養(yǎng)和選拔新型數(shù)字化人才。另一方面，行業(yè)協(xié)會應(yīng)根據(jù)大數(shù)據(jù)、云計算等發(fā)展需要，借鑒國外會計師公會的專業(yè)勝任能力框架，制定符合我國國情的注冊會計師專業(yè)勝任能力框架，并定期進(jìn)行完善，對從業(yè)人員的能力做出具體要求和指引。針對會計人員成長學(xué)習(xí)的全生命周期，提升其學(xué)習(xí)、交際、應(yīng)用以及管理控制能力，讓數(shù)字化能力成為職業(yè)發(fā)展的有力支撐。除此之外，行業(yè)協(xié)會還應(yīng)當(dāng)加強國內(nèi)外監(jiān)管協(xié)同，推動形成監(jiān)管聯(lián)盟，各行業(yè)多領(lǐng)域?qū)＜铱梢源蚱频乩怼⒔M織、技術(shù)邊界，廣泛開展合作，集中資源與智慧共同創(chuàng)新，從而提高治理的現(xiàn)代化水平。