王元元

本文通過解析我國排污收費制度和環(huán)境保護稅的相關(guān)法律界定，探究我國《環(huán)境保護稅法》的優(yōu)勢及《環(huán)境保護稅法》自頒布后實施過程中出現(xiàn)的問題，并對相應問題提供對策。

一、我國排污收費制度的解析及環(huán)境保護稅的法律界定

（一）排污收費制度的概念和特征

排污收費制度，“是指依照國家法律和有關(guān)規(guī)定，國家環(huán)境保護機關(guān)對向環(huán)境排放污染物或超過規(guī)定的標準排放污染物的主體，按照排放污染物的質(zhì)量和數(shù)量征收一定數(shù)額費用的制度?！痹撝贫鹊淖畲筇攸c就是其通過宏觀和微觀兩種手段實現(xiàn)環(huán)境保護的目標，在宏觀層面上，排污收費制度利用了經(jīng)濟杠桿，調(diào)控了污染防治與企業(yè)發(fā)展生產(chǎn)的關(guān)系。從微觀角度看，由污染方負擔一定的污染控制費用，既可以控制污染，也可以作為一種融資方式來籌措環(huán)保資金。除了前述兩個層面外，其還有以下特點：

1.排污超標罰款和排污總量相結(jié)合

一般來說，企業(yè)為了提高產(chǎn)量，需要投入更多的生產(chǎn)成本及原材料，這導致在產(chǎn)量提高的同時不可避免地會產(chǎn)生更多的污染。而排污收費制度對超限排放企業(yè)進行處罰時，實行將超標準收費與排污總量控制相結(jié)合的方式。如果企業(yè)想要繳納較少的罰款但期待實現(xiàn)效用的最大化，就需要在增加自己產(chǎn)量的同時采取措施來減少排污量、降低排污成本。

2.收費低，治污成本高

環(huán)保部門在治理污染時需要大量的人力、物力，也需要先進的技術(shù)和設(shè)備，作為環(huán)境污染后的懲罰性費用征收模式，《排污費征收使用管理條例》中規(guī)定的排污收費標準相比污染治理所耗的成本來說，排污收費的標準仍然是偏低的。

3.對污染源中具體包含的污染物成分不能準確鑒定

由于污染源監(jiān)測技術(shù)、手段等的制約，環(huán)保部門在進行污染物成分檢測的時候不能夠很好地檢測出污染源中具體包含的成分，這使得有些致使環(huán)境污染的排污因素被漏掉，環(huán)境保護的目的也不能很好地實現(xiàn)。

（二）我國環(huán)境保護稅的法律界定

在改革開放政策穩(wěn)步推進的過程中，我國工業(yè)經(jīng)濟得到了迅速發(fā)展，國民生活水平也獲得了顯著的提升，但環(huán)保意識淡漠及環(huán)保手段欠缺導致的企業(yè)在生產(chǎn)過程中對于節(jié)能環(huán)保的忽視與放任，使得我國的環(huán)境問題日益嚴峻，在可持續(xù)發(fā)展的大背景下，我國開始運用稅收手段進行環(huán)境保護的嘗試，并逐漸形成了一些與環(huán)境相關(guān)的稅收法律制度，為促進企業(yè)自主治污減排，更為進一步推進生態(tài)文明建設(shè)，“費改稅”已是大勢所趨。我們通過稅務籌劃，逐步構(gòu)建了環(huán)保相關(guān)的稅收法律制度，制定并實施了《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》。該法主要要素如下：

1.納稅義務人

《環(huán)境保護稅法》首先概括規(guī)定了納稅義務人的范圍：“在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者”。同時，基于我國多年推進環(huán)境保護事業(yè)的實踐經(jīng)驗，為了避免對部分納稅義務人產(chǎn)生重復性征稅的情況，該法還對前述納稅義務人范圍的概括性規(guī)定進行了補充規(guī)定，即規(guī)定了兩種無須繳納相應污染物的環(huán)境保護稅的情形：“企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者向依法設(shè)立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應稅污染物的；企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者在符合國家和地方環(huán)境保護標準的設(shè)施、場所貯存或者處置固體廢物的”。

2.應稅污染物種類

《環(huán)境保護稅法》對于應稅污染物的種類的規(guī)定與排污收費制度時期的征稅范圍并無太大差異，仍是大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四類。

3.計稅依據(jù)及應納稅額

關(guān)于應稅污染物的計稅依據(jù)及應納稅額的規(guī)定，在《環(huán)境保護稅法》中主要包括三方面：第一方面，對應稅污染物計稅依據(jù)的確定方式進行了分類規(guī)定；第二方面，對于大氣污染物、水污染物的實際征稅的項目數(shù)進行了頗為詳細的規(guī)定；第三方面，對應稅污染物排放量和分貝數(shù)的計算方法、順序加以明確。

4.稅收減免優(yōu)惠情形

所謂有征必有補，為了建立約束和激勵并存機制，《環(huán)境保護稅法》還規(guī)定了免征和減稅情形。關(guān)于免稅情形，該法規(guī)定對于除規(guī)模化養(yǎng)殖以外的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、流動污染源、因?qū)愇廴疚镞M行處理的活動所排放的應稅污染物以及國務院予以批準的其他情形給予免于征收環(huán)境保護稅的優(yōu)惠。對于減稅，《環(huán)境保護稅法》中有兩檔規(guī)定：排放應稅污染物的濃度值低于排放標準30%的，按75%征稅；低于排放標準50%的，按50%征稅。

5.稅收征管的職責劃分

對于實踐中環(huán)保稅如何征收管理，《環(huán)境保護稅法》規(guī)定，環(huán)境保護稅由我國的稅務機關(guān)負責征收，在環(huán)保稅征收過程中的一些輔助工作，例如，對于納稅人所排放污染物的監(jiān)測管理、對納稅人相關(guān)信息的交送等由我國生態(tài)環(huán)境部門負責。同時，《環(huán)境保護稅法》還要在稅務機關(guān)與環(huán)境生態(tài)部門兩者之間建立起涉稅信息共享平臺并形成相互配合的工作機制。除上述規(guī)定外，作為環(huán)保稅征收過程中重要主體之一的納稅人，也需依法承擔如實辦理納稅申報的責任?；谠摬糠值囊?guī)定，《環(huán)境保護稅法》在立法層面上形成了“企業(yè)申報、稅務征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式。

二、環(huán)境保護稅較之排污收費制度的優(yōu)勢

第一，環(huán)境保護稅計稅依據(jù)及收費標準更為公開、透明、明確、合理，而排污收費制度的收費標準比較籠統(tǒng)且偏低。從理論上講，由于確定每種污染物邊際損失成本是非常困難的事情，且排污收費制度時期我國的企業(yè)承受能力不足，征收的費用遠低于實際污染治理成本，征收也流于形式，一度造成了“守法成本高、違法成本低”的現(xiàn)象。而環(huán)保稅立法后，對征收依據(jù)及標準進行了合理化的修改，使得環(huán)境保護付費用告別“一刀切”的征收標準，對于推動企業(yè)從內(nèi)部自發(fā)環(huán)保節(jié)能提供法律動力。

第二，相對于排污收費制度中缺乏對排污者不同表現(xiàn)的激勵機制，環(huán)境保護稅規(guī)定了優(yōu)惠及減免政策。市場經(jīng)濟背景下，企業(yè)的基本目的是獲得最大的利潤，而環(huán)境行為的績效也要服從這個目標，所以，政策激勵機制的設(shè)定是使政策的有效性達到最佳化的關(guān)鍵。排污費制度實質(zhì)上是“污染者負擔”原則和“環(huán)境外費用”的內(nèi)部化原理，它要求“排污人”為其合理利用環(huán)境資源的行為而支付費用。并且，當它作為一種經(jīng)濟政策的工具時，自然也應該能夠很好地調(diào)控排污者的環(huán)境行為。但是，由于我國的排污收費體系沒有實施差別化、個性化的規(guī)定或措施，而是對所有類型的企業(yè)一視同仁，因此也就無法充分調(diào)動各類企業(yè)治理污染以及減少污染的積極性。

第三，在司法實踐中，《環(huán)境保護稅法》執(zhí)法力度更強?！杜盼圪M征收使用管理條例》規(guī)定，我國排污費的征收主體主要是環(huán)境保護部門，其所征費用按照條例的規(guī)定會直接納入地方財政。但在實際操作中，對于收歸地方財政的排污費的使用用途等一般不會向公眾公開，至于所征收的排污費用是否真正投入到環(huán)境保護中，以及是否真正做到專款專用，也并沒有強有力的公權(quán)監(jiān)督和制度保障。排污收費制度的執(zhí)法力度在多年的實踐中可以看出存在著明顯的不足，且有些企業(yè)漏繳少繳排污費的現(xiàn)象也時有發(fā)生。而《環(huán)境保護稅法》的實施，在很大程度上彌補了這一制度的公權(quán)監(jiān)督和制度保障匱乏的空白，為新時代的環(huán)境管理和環(huán)境保護注入了新的動力源泉，開創(chuàng)了新的局面。

三、《環(huán)境保護稅法》實施過程中的問題及對策

由環(huán)境保護稅替代排污收費制度是我國在改革進程中的明智之舉。環(huán)境保護稅是適合我國國情的稅收制度，該制度的實施不但有利于我國環(huán)境保護事業(yè)的積極發(fā)展，從而促進可持續(xù)發(fā)展的實現(xiàn)；而且有利于推動經(jīng)濟良好發(fā)展和產(chǎn)業(yè)綠色升級，從而實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展方式的深刻轉(zhuǎn)變。自2018年環(huán)保稅開征至今也有四年之久，在實踐中，我們發(fā)現(xiàn)環(huán)保稅可行性較強的優(yōu)勢的同時，也越來越確信它能夠較好地實現(xiàn)保護環(huán)境的目標。但《環(huán)境保護稅法》畢竟脫胎于排污收費制度，其在實施過程中也難免暴露出因“費改稅”制度過渡及《環(huán)境保護稅法》本身的法律局限性帶來的弊端。

（一）實施過程中的問題

第一，《環(huán)境保護稅法》中規(guī)定的應稅污染物覆蓋不夠全面。由于排污收費制度在我國存在了四十年之久，雖最后被環(huán)保稅所取代，但其在我國的環(huán)境保護領(lǐng)域發(fā)揮了不可忽視的作用，有著不容小覷的影響，在“費改稅”的過渡時期，基于完善排污收費制度而制定的《環(huán)境保護稅法》在應稅污染物的范圍規(guī)定方面也并不全面完善。日常生產(chǎn)生活中，污染環(huán)境的因素種類和數(shù)量均有很多，但目前納入我國《環(huán)境保護稅法》的應稅污染物僅有大氣污染、河水污染、固體污染、噪聲污染四種類型。隨著科技的新興、企業(yè)的發(fā)展以及人們?nèi)粘Ｉa(chǎn)生活方式的轉(zhuǎn)變，環(huán)境污染的因素種類較以往幾十年更是有了翻天覆地的變化，因此，逐步擴大應稅污染物的覆蓋面，與時俱進地細化應稅污染物的類目，也是完善環(huán)境保護稅相關(guān)立法應予以考量的重要方向。

第二，《環(huán)境保護稅法》中規(guī)定的征稅對象的稅收優(yōu)惠類型，及相應的政策措施需要更進一步的立法完善。我國《環(huán)境保護稅法》中規(guī)定的稅收優(yōu)惠情形較少且優(yōu)惠形式比較單一，其僅在第三章第十二、十三條有所規(guī)定，且并未規(guī)定其他形式的稅收優(yōu)惠措施。而且，《環(huán)境保護稅法》僅僅規(guī)定了兩檔減征政策，減征檔次沒有得到合理且便于實施的細化?！董h(huán)境保護稅法》的減征政策雖然與排污收費制度的減征政策相比有所增加，但在現(xiàn)實中仍然難以應對復雜的環(huán)保稅稅收狀況，因此進一步完善對于征稅對象的稅收優(yōu)惠類型，設(shè)立稅收優(yōu)惠類型的配套執(zhí)行措施，也是完善環(huán)境保護稅相關(guān)立法應予以考量的另一個重要方向。

第三，《環(huán)境保護稅法》中規(guī)定的稅務機關(guān)和環(huán)保部門的分工不甚明確具體。對于二者的如何對涉稅信息共享、如何分工協(xié)作相互配合，《環(huán)境保護稅法》僅僅進行了原則性、概括性的規(guī)定。正是由于相關(guān)具體合作機制的缺乏和配套立法的缺失，造成了前述兩部門在實際協(xié)作中遇到問題時無相應的可操作性條款來指導的尷尬局面。對實踐操作在法律上沒有明確的劃分與規(guī)定，稅收、環(huán)境兩個獨立的部門之間也會發(fā)生利益沖突，出現(xiàn)消極管理、推諉責任等問題，很難保障協(xié)調(diào)機制的有效性。完善稅務機關(guān)和環(huán)保部門之間的涉稅信息共享模式，細化分工配合協(xié)作機制，亦是完善環(huán)境保護稅相關(guān)立法及配套措施不可失慮之處。

（二）關(guān)于我國環(huán)境保護稅法律制度完善的建議

第一，拓寬應稅污染物覆蓋范圍。我國現(xiàn)行的《環(huán)境保護稅法》規(guī)定其征收的范圍相比之前的排污費只是“費改稅”的平行轉(zhuǎn)移，四大類污染物中各類污染物的細分也并不精準，選取的應稅對象太少，很多污染物并未納入應稅范圍。例如，隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和人民生活水平的提高，我國總體機動車的保有量連年增加，機動車尾氣也逐步成為空氣污染不可忽視的一項，所以，為了適應新時代我國經(jīng)濟發(fā)展模式的調(diào)整和當前可持續(xù)發(fā)展背景下環(huán)境保護的需求，我們應進行全面、科學地調(diào)研與論證，以立法的形式分區(qū)域地、分類型地、不斷與時俱進地精準豐富我國環(huán)境保護稅的征稅對象。同時，在立法完善、有法可依、有法必依的先前條件下，完善執(zhí)法相關(guān)配套政策措施，以期環(huán)保稅的征收對我國環(huán)保事業(yè)的正向發(fā)展在執(zhí)法環(huán)節(jié)中的調(diào)控力度和工作成效得到穩(wěn)步提升。

第二，豐富稅收優(yōu)惠形式，完善稅收優(yōu)惠政策。目前，我國現(xiàn)行的環(huán)境稅收優(yōu)惠政策缺乏彈性，稅收優(yōu)惠政策其目的在于通過稅收來減少環(huán)境污染、保護生態(tài)環(huán)境，而非簡單地以稅費代征。所以，我們應當科學地對現(xiàn)有的環(huán)境保護稅稅收優(yōu)惠政策及稅收優(yōu)惠形式進行與時俱進地豐富和細化。通過對不同類型的企業(yè)實行差別化的稅收優(yōu)惠政策或者稅收優(yōu)惠形式，從而引導社會企業(yè)進行綠色技術(shù)的開發(fā)與發(fā)展，進而推動節(jié)能減排、降低污染和保護環(huán)境。也更有希望在企業(yè)與政府之間通過稅收優(yōu)惠政策和稅收優(yōu)惠形式的調(diào)節(jié)形成環(huán)境保護的良性循環(huán)。

第三，明確征管機關(guān)的權(quán)責分配，細化稅務機關(guān)和環(huán)保部門的具體分工，完善稅務機關(guān)和環(huán)保部門的協(xié)作機制。從立法層次上厘清并細化各自的職責與分工，完善相應的配套政策與措施。同時把兩個征管主體的具體協(xié)作事項及相關(guān)程序納入法定范疇，進一步增強二者合作的可操作性，以期增強環(huán)保稅征管的有效性。同時，也應對環(huán)保稅征管主體及其工作人員的法律責任進行明確規(guī)定，真正做到“有權(quán)必有責”，如此才能保證權(quán)力的正當行使，才能為推動我國環(huán)保事業(yè)穩(wěn)步前進提供不竭動力。

（作者單位：河北工程大學）