本文圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量屬性深入探究，以某大數(shù)據(jù)企業(yè)作為研究對象，闡述現(xiàn)階段數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量存在的不足之處，并提出具有針對性的解決措施：利用公允價值和歷史成本等計(jì)量模式，做好數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量與后續(xù)處理，以此保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)賬面價值的準(zhǔn)確調(diào)整，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值完整呈現(xiàn)，切實(shí)滿足會計(jì)信息的相關(guān)性要求，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供數(shù)據(jù)支持。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為大數(shù)據(jù)企業(yè)的競爭力，一直以來都缺少管理者的正確認(rèn)識，很多企業(yè)在實(shí)務(wù)中，始終未將大數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目，僅是在報表附注內(nèi)提及，這不僅會影響企業(yè)業(yè)務(wù)的開展，難以保證會計(jì)信息的可比性，還會嚴(yán)重阻礙企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。為此，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量的深入探究，確保其在財(cái)務(wù)報告中，實(shí)現(xiàn)公允體現(xiàn)，有利于企業(yè)核心競爭力的提升。故研究此項(xiàng)課題，具有十分重要的意義。

一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量現(xiàn)狀與存在的問題——以某大數(shù)據(jù)企業(yè)為例

數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以理解為由個人或企業(yè)擁有的，能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的，以電子或物理等方式進(jìn)行記錄的數(shù)據(jù)資源。數(shù)據(jù)資產(chǎn)不會隨著使用頻率的提升而消耗，因此其計(jì)量難度相對較大，并且數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有一定的時效性，會隨著時間的流逝而發(fā)生價值變化，表現(xiàn)出一定的波動性，且經(jīng)濟(jì)水平、社會制度等都會對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值產(chǎn)生影響。

雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)尚未在我國法律上確認(rèn)，但依照會計(jì)準(zhǔn)則來看，企業(yè)如果控制了該項(xiàng)資源，則代表企業(yè)可以獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。因此當(dāng)企業(yè)控制某項(xiàng)數(shù)據(jù)時，便可進(jìn)一步明確相應(yīng)資產(chǎn)。當(dāng)滿足經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生這一前提條件后，企業(yè)便可利用數(shù)據(jù)清洗、集成、提取、挖掘等手段實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)變，使之形成具有利用價值的數(shù)據(jù)資源。之后憑借以下方式，使數(shù)據(jù)資源為企業(yè)創(chuàng)造實(shí)際價值：第一，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)化應(yīng)用，即利用數(shù)據(jù)分析結(jié)果，優(yōu)化企業(yè)的管理模式；第二，數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)化應(yīng)用，是指通過數(shù)據(jù)產(chǎn)品或數(shù)據(jù)資源的共享與交易，直接獲取經(jīng)濟(jì)收益。

（一）X企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量問題

X企業(yè)是一家大數(shù)據(jù)服務(wù)公司，自創(chuàng)設(shè)以來，一直致力于數(shù)據(jù)的統(tǒng)一運(yùn)營，利用一系列技術(shù)手段與平臺集成效應(yīng)，為交通、公安、教育等行業(yè)的客戶，提供大數(shù)據(jù)服務(wù)。對于大數(shù)據(jù)企業(yè)來說，相關(guān)數(shù)據(jù)可以根據(jù)過往內(nèi)部經(jīng)營活動進(jìn)行直接獲取，也可利用過去的數(shù)據(jù)采集活動完成收集。X公司可以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的控制，通過數(shù)據(jù)資源實(shí)施數(shù)據(jù)共享與交易，從而獲取經(jīng)濟(jì)利益。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是大數(shù)據(jù)企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)當(dāng)劃入到會計(jì)核算范圍。根據(jù)實(shí)際調(diào)查顯示，X企業(yè)在2020年的整體收入高達(dá)10億元，其中數(shù)據(jù)服務(wù)所創(chuàng)造的效益達(dá)到3億元。雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)開展業(yè)務(wù)的重要資源，但其一直未列入X企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中?，F(xiàn)階段，X企業(yè)每年的數(shù)據(jù)資產(chǎn)增值成本均實(shí)現(xiàn)了費(fèi)用化處理，并計(jì)入當(dāng)期損益，但這種方法往往會造成以下問題：

一是大數(shù)據(jù)企業(yè)在購入或開發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)時都會形成大量成本，比如X公司每年用于打造數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資金超過5000萬元，此類大額支出形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可長期形成效益，應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)資本化處理歸納到長期資產(chǎn)當(dāng)中。若將此類大額支出當(dāng)作短期收益支出，實(shí)現(xiàn)費(fèi)用化處理，并計(jì)入當(dāng)期損益，很容易造成企業(yè)短期成本確認(rèn)與盈虧計(jì)量間的配比失衡，進(jìn)而影響會計(jì)信息的應(yīng)用價值，不利于后續(xù)運(yùn)營決策的開展。

二是數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否納入，并劃分在企業(yè)資產(chǎn)中會對企業(yè)資產(chǎn)賬面價值產(chǎn)生一定影響。比如：X公司的資產(chǎn)負(fù)債表難以有效呈現(xiàn)企業(yè)在建設(shè)數(shù)據(jù)平臺時的持續(xù)投入，這樣當(dāng)平臺建設(shè)更加完善時，會形成資產(chǎn)賬面價值與高估值的矛盾，無疑會提高企業(yè)后續(xù)投資活動的開展難度。

三是現(xiàn)有會計(jì)計(jì)量手段難以保證企業(yè)績效考核的有序?qū)嵤?，?cái)務(wù)報表無法反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的具體變動狀況，管理人員使用數(shù)據(jù)資源創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值的環(huán)節(jié)也難以準(zhǔn)確記錄。此外，企業(yè)利潤表會在短期內(nèi)出現(xiàn)虧損，影響部分業(yè)績指標(biāo)的調(diào)整。因此，現(xiàn)階段企業(yè)的會計(jì)計(jì)量系統(tǒng)難以激勵企業(yè)的大數(shù)據(jù)資產(chǎn)建設(shè)，也阻礙了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

根據(jù)上述分析可知，目前企業(yè)采用的會計(jì)計(jì)量手段，會使企業(yè)損益與資產(chǎn)賬面價值的確認(rèn)不科學(xué)，影響會計(jì)信息的有用性，降低報表信息質(zhì)量。且不健全的會計(jì)信息也無法表現(xiàn)數(shù)據(jù)企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，甚至影響企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量屬性

一般情況下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量需要結(jié)合無形資產(chǎn)處理方式，分階段地完成費(fèi)用化處理以及資本化處理。但以X企業(yè)為代表的公司，其數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)存在較大的差異性，無法實(shí)現(xiàn)無形資產(chǎn)的類比，若以歷史成本作為應(yīng)用基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)會計(jì)初始計(jì)量，也難以避免地會存在一定的局限性。

第一，相較于企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)，企業(yè)自有數(shù)據(jù)大多表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)營活動過程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，此類伴生數(shù)據(jù)能夠?qū)崿F(xiàn)投入成本的計(jì)量，往往與實(shí)際價值存在較大出入。比如：X企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值中，絕大多數(shù)表現(xiàn)為用戶群機(jī)制，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營時，為了更好地獲取用戶群價值數(shù)據(jù)，需要付出一定成本，但無法完成單獨(dú)計(jì)量。至于后續(xù)資產(chǎn)化加工時，應(yīng)當(dāng)使此類價值得到充分挖掘，但加工投入的成本，不可完全代表投入成本。同時，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的加工成本與價值也存在一定的比例失衡，若單純將資本化加工成本當(dāng)作數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)，難以避免地會造成伴生數(shù)據(jù)機(jī)制被低估的問題。而使用歷史成本完成數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量時，如果只將數(shù)據(jù)加工成本實(shí)現(xiàn)資本化處理，同樣會造成資產(chǎn)賬面價值與市場價值的不統(tǒng)一，若初始計(jì)量根據(jù)歷史成本完成計(jì)量處理，則后續(xù)計(jì)量再實(shí)現(xiàn)初始計(jì)量的評估，完成賬面價值調(diào)整，便必然會產(chǎn)生以下兩個問題。一方面表現(xiàn)在轉(zhuǎn)換計(jì)量方式時間的合理性無法被準(zhǔn)確評價。另一方面表現(xiàn)在計(jì)量方式的轉(zhuǎn)換時間點(diǎn)上，財(cái)務(wù)報表上能夠反映評估價值與賬面價值的差異性，這種巨大差異很容易導(dǎo)致利潤表的大幅度變動，從而出現(xiàn)利潤操縱空間。如果后續(xù)的計(jì)量無法采用歷史成本法，則在企業(yè)合并過程中，會出現(xiàn)大量遺留問題，至于在賬面凈值與收購價值的賬面中，理應(yīng)歸屬數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值會充分體現(xiàn)在商譽(yù)中，會對企業(yè)后續(xù)的投資決策產(chǎn)生影響，也不利于會計(jì)處理工作的開展。

第二，難以準(zhǔn)確辨析數(shù)據(jù)資產(chǎn)的具體投入成本。雖然外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本能夠直接獲取，但自建的數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本往往難以正確計(jì)量。如果根據(jù)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法，則又會造成費(fèi)用化部分無法界定的問題，也難以準(zhǔn)確界定需要資本化的部分。數(shù)據(jù)資產(chǎn)構(gòu)建需要將數(shù)據(jù)采集、利用等多個流程涵蓋在內(nèi)，若想實(shí)現(xiàn)研究節(jié)點(diǎn)與開發(fā)階段的合理劃分，便要依賴主觀判斷，這也導(dǎo)致相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的制定不夠科學(xué)、合理，進(jìn)一步降低了費(fèi)用化與資本化的可靠性。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值能夠直接決定其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，從理論層面來看，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值需要充分結(jié)合預(yù)期價值以及價值時間分布，并全面反映資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的主要特征，也可以將未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值理解為數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量屬性。以往企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)商業(yè)模式不夠成熟，只能依靠數(shù)據(jù)資產(chǎn)換取潛在收益，且將產(chǎn)出價值作為基礎(chǔ)計(jì)量的可行性與實(shí)用性也相對較低。但對于大數(shù)據(jù)企業(yè)來說，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的管理體系更加成熟與穩(wěn)定，能夠獲得持續(xù)的現(xiàn)金流。所以，數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)出價值，可以使財(cái)務(wù)報表內(nèi)的資本化價值與數(shù)據(jù)資產(chǎn)實(shí)際價值更加契合，能夠作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)。

二、大數(shù)據(jù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量優(yōu)化的有效路徑

（一）初始計(jì)量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量需要依照是否具備應(yīng)用公允價值的市場環(huán)境，從而判斷采用公允價值計(jì)量或是現(xiàn)值計(jì)量，依照具體用途可細(xì)分為：交易型數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如果存在公共活躍的交易市場，則可采用公允價值計(jì)量；自用型數(shù)據(jù)資產(chǎn)，若能持續(xù)產(chǎn)生穩(wěn)定收益，需使用現(xiàn)值法計(jì)量，如果無法形成穩(wěn)定收益，則要采用歷史成本法計(jì)量。

1.公允價值計(jì)量

對于外購的交易型數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)依照獲取時的公允價值完成入賬處理，并將交易過程中出現(xiàn)的費(fèi)用劃入到當(dāng)期損益。對于以數(shù)據(jù)交易為目標(biāo)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則要在完成構(gòu)建后，依照公允價值實(shí)施入賬，并將其與實(shí)際成本差額歸納到其他收益當(dāng)中。同時，在資產(chǎn)負(fù)債表中，還要體現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值變動狀況。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收益具有長期性特征，在運(yùn)用公允價值計(jì)量時，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值會存在較大波動，此時將公允價值波動體現(xiàn)在其他收益中，可以更好地提升財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的相關(guān)性。

現(xiàn)階段企業(yè)在使用公允價值計(jì)量時仍存在一定的條件限制，由于數(shù)據(jù)內(nèi)容存在一定的保密性，因此往往無法準(zhǔn)確收集數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易價格。同時，因?yàn)椴煌髽I(yè)間的交易具有特殊性，且隨著數(shù)據(jù)交易案例的提升，數(shù)據(jù)交易會愈發(fā)頻繁，若想適應(yīng)數(shù)據(jù)交易所的發(fā)展需求，便要進(jìn)一步提高公允價值計(jì)量的適用性。

2.現(xiàn)值計(jì)量

上文提到，大數(shù)據(jù)企業(yè)的部分?jǐn)?shù)據(jù)資產(chǎn)是跟隨經(jīng)營活動形成，此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用歷史成本只能體現(xiàn)企業(yè)增值，無法反映客戶數(shù)據(jù)價值以及資產(chǎn)價值。為此，對于大數(shù)據(jù)企業(yè)被動獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如果可以形成穩(wěn)定收益，需要使用現(xiàn)值法來完成計(jì)量。在應(yīng)用過程中，企業(yè)在完成折現(xiàn)率的選擇過程中，需要提供合理的依據(jù)。同時，為了進(jìn)一步提高會計(jì)計(jì)量的可行性，需要將合同規(guī)定的現(xiàn)金流作為首選對象，如果不存在有效合同，則要結(jié)合企業(yè)過審的財(cái)務(wù)預(yù)算數(shù)據(jù)，并將相對穩(wěn)定的增長率作為現(xiàn)金流變化的評估指標(biāo)。

3.歷史成本計(jì)量

企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)如果不符合公允價值以及現(xiàn)值計(jì)量等方法的應(yīng)用條件，則要實(shí)施歷史成本計(jì)量，依照數(shù)據(jù)收集、加工和利用等成本費(fèi)用，將人力資本等投入涵蓋在內(nèi)，并在構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)后，實(shí)施資本化。

（二）后續(xù)計(jì)量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)支出大多變現(xiàn)為以下兩種：一是針對原始數(shù)據(jù)的存儲與更新，X公司打造了以通信商數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，需要對數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)持續(xù)地維護(hù)與更新，否則數(shù)據(jù)價值只能在短期生效。而利用更新等手段，可以保證數(shù)據(jù)資產(chǎn)在市場環(huán)境相對穩(wěn)定的前提下，實(shí)現(xiàn)長時間保值。同時，數(shù)據(jù)存儲與更新是企業(yè)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)利用所形成的支出，因此使數(shù)據(jù)資產(chǎn)增值，也不會對未來現(xiàn)金流造成不必要的影響，所以應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)費(fèi)用化，并計(jì)入當(dāng)期損益。二是針對數(shù)據(jù)技術(shù)的創(chuàng)新，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場始終屬于不斷探索的過程中，X企業(yè)利用改善數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值得到了進(jìn)一步提升。而研發(fā)部門則借助對數(shù)據(jù)技術(shù)的改進(jìn)，進(jìn)一步開發(fā)出了全新的市場應(yīng)用，此類支出能夠從根本上決定數(shù)據(jù)資產(chǎn)盈利狀況，并對未來現(xiàn)金流入產(chǎn)生積極影響，因此可以將其看作改良型支出，實(shí)現(xiàn)資本化。

（三）攤銷與減值

數(shù)據(jù)價值會隨著時間的流逝以及市場變化而發(fā)生改變，因此價值存在一定的波動性，甚至可能因市場環(huán)境劇烈動蕩，導(dǎo)致全部價值的喪失。為此，在應(yīng)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)時，要做好市場價值變化的時刻關(guān)注，評估并調(diào)整其賬面價值，保證數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值得以在財(cái)務(wù)報表中準(zhǔn)確呈現(xiàn)，從而為使用人員提供決策信息。

通常來說，自用型數(shù)據(jù)資產(chǎn)可分為兩種：一是使用壽命確定型，其數(shù)據(jù)資產(chǎn)需要在使用時完成攤銷，比如利用直線攤銷法，將資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)平均分?jǐn)傊粮鲿?jì)期間?；蚴遣捎眉铀贁備N法，即在使用資產(chǎn)的早期加大對其攤銷額，后期隨資產(chǎn)價值降低，適當(dāng)減少攤銷額。二是使用壽命不確定型，其數(shù)據(jù)資產(chǎn)無需實(shí)施攤銷，而是要開展定期減值測試，即為了確保反映的會計(jì)信息更具有應(yīng)用價值，對出現(xiàn)價值變動的大數(shù)據(jù)資產(chǎn)，實(shí)施準(zhǔn)確評估，及時完成賬面價值的調(diào)整，保證大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實(shí)價值得到準(zhǔn)確呈現(xiàn)。同時在減值過程中還要注意，切實(shí)滿足決策觀點(diǎn)，滿足會計(jì)信息謹(jǐn)慎性原則，在每期期末實(shí)施大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的測試，并對減值情況進(jìn)行反映。企業(yè)可采用評估價值的方法完成減值測試，并交由專業(yè)會計(jì)人員承擔(dān)相關(guān)工作，如果發(fā)現(xiàn)實(shí)際價值低于賬面價值，則要依照差額計(jì)提大數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，完成賬面價值的重新確定。

（作者單位：浙江本發(fā)科技有限公司）

作者簡介：呂波（1986.10——），女，漢，籍貫：浙江省紹興市新昌縣，中級會計(jì)師，本科，研究方向：會計(jì)。