施正文

(中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟法學(xué)院，北京 100089)

當前，全國人大常委會已經(jīng)明確將關(guān)稅法列入2022年立法計劃的審議內(nèi)容，①可見，《關(guān)稅法》的出臺已是箭在弦上。關(guān)稅立法不僅具有實現(xiàn)稅收法定的重要意義，也是我國推進更高層次對外開放的重要舉措。截至目前，我國已與26個國家和地區(qū)簽署了貿(mào)易條約，達成了19項自由貿(mào)易協(xié)定，在2021年11月也正式加入了《區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關(guān)系協(xié)定》(RCEP)，這對我國的通關(guān)便利、關(guān)稅減讓等制度的發(fā)展和完善提出了新的要求。只有一部體系完整、內(nèi)容科學(xué)合理的《關(guān)稅法》，才能使我國更加深入地參與全球經(jīng)濟的治理。為此，應(yīng)當對關(guān)稅立法的基礎(chǔ)性問題、基本制度中的重點難點問題進行深入研究，以更好地助力《關(guān)稅法》的落地。

一、關(guān)稅法的定位

制定我國首部關(guān)稅法，首先最需要研究的是如何確定關(guān)稅法的法源地位、內(nèi)容設(shè)置、立法體例、價值原則等定位問題。

在效力和法源上，“關(guān)稅法是關(guān)稅領(lǐng)域的基本法律”，規(guī)定關(guān)稅基本制度，具有關(guān)稅法典的地位和效力。需要注意的是，將關(guān)稅法定位為“基本法律”，并不意味著將它定位為“關(guān)稅憲法性法律”或“關(guān)稅母法”，其效力位階應(yīng)等同于其他稅法或《海關(guān)法》，它們都是全國人大及其常委會根據(jù)一般立法程序制定的法律。關(guān)稅法作為關(guān)稅領(lǐng)域“基本法律”的定位，主要是其內(nèi)容上規(guī)定了關(guān)稅的基本原則和一般規(guī)定，具有抽象性，從而為關(guān)稅征納活動提供了基本的遵循，為制定其他關(guān)稅特別法或下位法提供基本依據(jù)。

在內(nèi)容上，“關(guān)稅法是關(guān)稅領(lǐng)域的綜合性法律”，對關(guān)稅征納活動中的基本問題、共同問題、綜合性問題進行全面系統(tǒng)規(guī)定，是我國關(guān)稅法律制度體系化的基本形態(tài)，重點規(guī)定關(guān)稅總則制度、實體基本制度、程序基本制度。在關(guān)稅法中規(guī)定總則，是世界上制定關(guān)稅法國家的共通做法。而對于關(guān)稅實體和程序的規(guī)定，不同國家和地區(qū)的做法存在差異。例如，歐盟《聯(lián)盟海關(guān)法典》側(cè)重于關(guān)稅實體制度的規(guī)定，而將關(guān)稅的繳納保障、調(diào)查、處罰等程序性制度交由成員國國內(nèi)法規(guī)定。②日本關(guān)稅法重視對征管程序的規(guī)定，稅率、關(guān)稅減免等則單獨制定特別法加以規(guī)定。我國與歐盟海關(guān)體制不同，也區(qū)別于日本的關(guān)稅立法實踐(其《關(guān)稅定率法》的制定早于其現(xiàn)行關(guān)稅法③)，故我國關(guān)稅法應(yīng)對總則、實體、程序制度作出全面規(guī)定，增加原產(chǎn)地、信息提供等規(guī)則，使其在法律層面形成完整的制度體系。

在體例模式上，“關(guān)稅法是比較發(fā)達的關(guān)稅法典”，是規(guī)模適度、體系科學(xué)、具有較強操作性的法律。從關(guān)稅立法的國別比較看，歐盟《聯(lián)盟海關(guān)法典》是較新和發(fā)達的關(guān)稅法典，其關(guān)稅立法的體例和最新規(guī)則值得我們借鑒。然而我國稅收立法篇幅都較小，條文抽象性較強，從立法慣例上看不能如歐盟、美國等國制定體系龐大的關(guān)稅法典。故我國應(yīng)當效仿日本、韓國等，采用規(guī)模適中的立法體例。此外，不同于域外主要制定海關(guān)法典或僅制定《關(guān)稅法》的國家和地區(qū)，我國目前已有一部《海關(guān)法》，因而需要協(xié)調(diào)好《關(guān)稅法》與現(xiàn)行《海關(guān)法》之間的關(guān)系。

在價值模式上，“關(guān)稅法是現(xiàn)代關(guān)稅法”，是賦有現(xiàn)代法治理念、權(quán)利與效率并重、權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一、對征納雙方權(quán)益均衡保護的具有鮮明現(xiàn)代性的關(guān)稅法。制定一部單行的關(guān)稅法，不僅意在完善關(guān)稅規(guī)則，更關(guān)鍵之意義是凸顯對納稅人權(quán)利的保護，在實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化中更注重各方參與的積極性。目前我國的關(guān)稅制度以實現(xiàn)國庫主義為要旨，海關(guān)總署往往自我賦權(quán)制定關(guān)稅規(guī)則，以保障稅款的及時、足額入庫。同時，現(xiàn)行關(guān)稅規(guī)則也重視對納稅人義務(wù)的規(guī)定，而海關(guān)的義務(wù)和責任規(guī)定較少。而域外各國均重視在關(guān)稅法中對納稅人異議程序的規(guī)定，《韓國關(guān)稅法》還進一步列明“納稅人權(quán)利”。因而，我國關(guān)稅立法的價值導(dǎo)向，應(yīng)突破傳統(tǒng)的海關(guān)管理法思維，在引入納稅人權(quán)利保護的理念下，形成征納雙方權(quán)義平衡的關(guān)系，定位好關(guān)稅法的價值歸宿，充分保障納稅人的合法權(quán)利，暢通和完善權(quán)利救濟的渠道。

二、關(guān)稅法與海關(guān)法、國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)

(一)關(guān)稅法與海關(guān)法的協(xié)調(diào)

我國現(xiàn)行的《海關(guān)法》第五章“關(guān)稅”已對關(guān)稅基本制度作出了較為全面的規(guī)定，而《海關(guān)法》其他章節(jié)關(guān)于擔保、處罰等的相關(guān)規(guī)定，同樣也可以適用于關(guān)稅，因此，即將問世的單行《關(guān)稅法》的制定需要關(guān)注與《海關(guān)法》的協(xié)調(diào)。

1.關(guān)稅、海關(guān)立法的國別比較。從域外立法例看，有的國家和地區(qū)僅制定海關(guān)法而沒有單行的關(guān)稅法，如歐盟的《聯(lián)盟海關(guān)法典》、俄羅斯、白俄羅斯、哈薩克斯坦(以下簡稱俄白哈)三國共同制定的《關(guān)稅同盟海關(guān)法典》、《美國法典》中的“海關(guān)關(guān)稅卷”等，其基本特點是都采用了篇幅規(guī)模較大、條文較為詳細，完整規(guī)定海關(guān)、關(guān)稅制度的“法典”。日本、韓國和我國臺灣地區(qū)等則都沒有海關(guān)法，而是單獨制定關(guān)稅法。在這些國家和地區(qū)的立法例中，其都單獨設(shè)置了“通關(guān)”或“清關(guān)”章節(jié)規(guī)定一般海關(guān)制度，立法目的都包括了關(guān)稅征管和貨物通關(guān)監(jiān)管兩大方面，實際上是對關(guān)稅、海關(guān)制度的共同立法。而在海關(guān)法和關(guān)稅法同時立法的國家，如加拿大、澳大利亞以及印度等國，從內(nèi)容上看，其海關(guān)法已對關(guān)稅的實體和程序制度作出了較為完整的規(guī)定，關(guān)稅法只是對關(guān)稅的具體制度作出補充規(guī)定。南非則對關(guān)稅制度和海關(guān)制度的區(qū)分較為明晰，其分別制定關(guān)稅法和海關(guān)監(jiān)管法，前者完整地規(guī)定關(guān)稅實體和程序制度，后者主要規(guī)定海關(guān)通關(guān)、監(jiān)管制度(但也包括未繳稅費的擔保和追繳等少量涉稅規(guī)則)。

由此可見，不同的立法體例下關(guān)稅制度與海關(guān)制度存在不同的協(xié)調(diào)關(guān)系，但總體上關(guān)稅制度的地位相對高于海關(guān)制度。即使在僅制定海關(guān)法的國家和地區(qū)，其總則和前幾章往往規(guī)定的是關(guān)稅相關(guān)制度，其后再專門規(guī)定海關(guān)監(jiān)管制度，如俄白哈《關(guān)稅同盟海關(guān)法典》、歐盟《聯(lián)盟海關(guān)法典》、《加拿大海關(guān)法》都顯示了此種立法特點。而另外的許多國家和地區(qū)甚至將主要關(guān)稅制度規(guī)定在單獨的“關(guān)稅法”之中，而沒有制定單獨的“海關(guān)法”，如日本、韓國和我國臺灣地區(qū)?？梢姡P(guān)稅制度本身的體系性，以及稅收法定原則對稅收要素的明確性要求，都強調(diào)了關(guān)稅制度立法的相對優(yōu)先地位。

2.我國關(guān)稅法、《海關(guān)法》的協(xié)調(diào)。關(guān)于海關(guān)、關(guān)稅立法體例的國別比較，揭示了我國制定一部單行關(guān)稅法的必要性。因為，現(xiàn)行的《海關(guān)法》難以將應(yīng)當法定的關(guān)稅要素完整羅列其中，而只能將有限的關(guān)稅要素大略規(guī)定，難以滿足稅收要素的明確性要求。為實現(xiàn)更高程度的稅收法定原則，我國關(guān)稅制度應(yīng)當擺脫以往的《海關(guān)法》單獨立法體例，構(gòu)建合理的《海關(guān)法》與《關(guān)稅法》協(xié)調(diào)的立法模式。

雖然關(guān)稅征管制度與海關(guān)監(jiān)管制度之間存在一些共通規(guī)定，但關(guān)稅征管制度在于很大程度上自成體系。一方面在制度內(nèi)容上，《海關(guān)法》主要規(guī)定海關(guān)監(jiān)管制度，包括監(jiān)管、緝私、統(tǒng)計、海關(guān)邊境保護等，而關(guān)稅征管則囊括涉稅信息管理、關(guān)稅申報與評定、關(guān)稅繳納與征收、關(guān)稅檢查、關(guān)稅減免與特別措施、關(guān)稅爭議救濟與關(guān)稅法律責任等，這些程序制度之間具有很強的次序性、關(guān)聯(lián)性、互補性，具有高度邏輯性且自成體系，不應(yīng)與海關(guān)監(jiān)管制度混同。另一方面在框架體系的均衡性上，如果讓關(guān)稅征管制度在《海關(guān)法》中單獨成章，由于關(guān)稅征管程序制度的體系性且其條文之多，將使得關(guān)稅征管一章“一股獨大”，讓《海關(guān)法》各章在形式上失衡，這并不適合我國現(xiàn)行《海關(guān)法》的立法架構(gòu)。有海關(guān)法學(xué)者認為，就侵益性較強的關(guān)稅行政強制措施而言，在《海關(guān)法》中專門設(shè)立章節(jié)立法也并不現(xiàn)實。[1]P284而關(guān)稅實體制度在性質(zhì)上為稅收制度，與以貨物人員通過監(jiān)管為核心的海關(guān)制度存在很大區(qū)別。同時，關(guān)稅實體制度與關(guān)稅程序制度也具有很大程度的融合性、關(guān)聯(lián)性和互補性。從域外立法看，大部分國家和地區(qū)的關(guān)稅實體制度和程序制度都在同一部法律中規(guī)定。盡管存在將部分的程序制度，如關(guān)稅的繳納執(zhí)行、處罰交由國內(nèi)法規(guī)定，如歐盟，此外也存在對稅率等部分實體制度另行制定特別法規(guī)定的國家，如日本，但將實體和程序完全分離規(guī)定在不同法律中的國家?guī)缀鯖]有。兩者的統(tǒng)一規(guī)定，在立法上有利于稅收實體要素與征管程序要素的匹配與銜接，在執(zhí)法上有利于法律的適用與遵從，也體現(xiàn)了更高程度的法典化，其無論在立法還是執(zhí)法上，都更為科學(xué)、規(guī)范和可實施。此外，對少量的與海關(guān)監(jiān)管制度具有高度重合性的關(guān)稅程序制度，如海關(guān)擔保制度、保稅區(qū)監(jiān)管制度等，考慮到《海關(guān)法》已作出了較完善的規(guī)定，雖然這些制度與關(guān)稅征管制度具有關(guān)聯(lián)性，但也并非關(guān)稅征管制度體系的主體部分。因而，這些關(guān)稅關(guān)聯(lián)制度可以主要規(guī)定在《海關(guān)法》的相應(yīng)章節(jié)中。因此，《海關(guān)法》不需要單獨再設(shè)專章規(guī)定“關(guān)稅”，在未來修訂《海關(guān)法》時，應(yīng)當刪除該法的第五章“關(guān)稅”?！蛾P(guān)稅法》實施后《海關(guān)法》修訂前，應(yīng)遵照新法優(yōu)于舊法、特別法優(yōu)于普通法的原則，《關(guān)稅法》在關(guān)稅征納中優(yōu)先適用，《關(guān)稅法》未規(guī)定的，適用《海關(guān)法》的規(guī)定。

(二)關(guān)稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)

1.關(guān)稅與稅法總則關(guān)系的域外模式。關(guān)稅雖可以作為海關(guān)制度的一部分，但其本質(zhì)上仍是一種稅收，但由于其與國內(nèi)稅的差異和征管機構(gòu)的不同，是否被納入稅法典或適用稅法總則存在不同的立法模式。在一些制定稅法典的國家和地區(qū)，如《美國稅法典》、我國香港地區(qū)《稅務(wù)條例》等，關(guān)稅制度不被納入其中，而是單獨立法，目前尚在審議中的《澳門稅務(wù)法典》也未提及關(guān)稅。相對地，《俄羅斯稅法典》第2條第2款雖規(guī)定，除另有規(guī)定外，稅費法律不適用于關(guān)稅，但卻在法典第34、35條中規(guī)定了海關(guān)征稅的權(quán)義責任。而《烏茲別克稅法》在第18章專門規(guī)定“關(guān)稅支付”，但僅有“總則”和“關(guān)稅支付種類”兩條，其規(guī)定除另有規(guī)定外，應(yīng)依照海關(guān)法的程序進行關(guān)稅支付。《塔吉克稅法》第1條第2款抽象地規(guī)定了稅法和海關(guān)法共同調(diào)節(jié)關(guān)稅。

而在另一些承襲大陸法系傳統(tǒng)的國家和地區(qū)，將各稅法中的共性制度以“提取公因式”的方式制定稅收通則，由之統(tǒng)轄稅收法律體系。隨著我國稅法總則制定條件的日漸成熟，關(guān)稅是否適用稅法總則的問題也應(yīng)予以重視，這在域外存在不同的立法體例。日本《國稅通則法》、《國稅征收法》以及《國稅犯罪取締法》皆不適用于關(guān)稅。一方面是因為《國稅通則法》適用的是“國內(nèi)稅”，[2]P27另一方面《關(guān)稅法》《關(guān)稅定率法》《關(guān)稅暫定措施法》已構(gòu)成“自足性的法規(guī)”，[3]P80因此日本稅收通則法不予適用之。而我國臺灣地區(qū)未制定稅法總則，但制定了統(tǒng)一的稅收程序法。其“稅捐稽征法”第2條規(guī)定，“本法所稱稅捐……不包括關(guān)稅”，可見臺灣地區(qū)稅捐稽征法也排除了對關(guān)稅的適用。相對地，德國則選擇將關(guān)稅納入其《稅收通則》之中。該法第3條第3款規(guī)定，“進出口稅應(yīng)為本法典所指的稅種”，可見關(guān)稅應(yīng)一般性地適用《稅收通則》。該法對“管轄”作出特別規(guī)定，將“進出口稅、消費稅”的管轄權(quán)分配給應(yīng)納稅事項發(fā)生地的主要海關(guān)。在實體方面，其“稅收債法”編實際上與歐盟《聯(lián)盟海關(guān)法典》中的“海關(guān)債”形成呼應(yīng)。在程序方面，歐盟《聯(lián)盟海關(guān)法典》未對關(guān)稅繳納的保障、處罰作出規(guī)定，而適用歐盟成員國國內(nèi)法。④德國《稅收通則》第五章“稅務(wù)調(diào)查”適用于“關(guān)稅調(diào)查”，明確了涉稅行政機關(guān)的協(xié)助義務(wù)應(yīng)及于關(guān)稅行政，并認定關(guān)稅犯罪也是“稅務(wù)犯罪”，并將相關(guān)海關(guān)違法行為予以細化。但《稅收通則》對涉關(guān)稅程序作出了較多例外規(guī)定，如一般稅收的核定、退稅期間為4年，但關(guān)稅、消費稅僅為1年，此外還有進出口關(guān)稅評估，以及海關(guān)擔保等例外性規(guī)定。⑤《哈薩克斯坦稅法》適用的稅種也包括關(guān)稅，第556條“稅收稽查”第8款中規(guī)定了海關(guān)機構(gòu)依照本法進行關(guān)稅檢查、強制追繳等措施，但與歐盟類似，俄白哈《關(guān)稅同盟海關(guān)法典》也明確可由成員國立法規(guī)定追繳程序。⑥此外，該國第24條第3款亦強調(diào)了稅務(wù)、海關(guān)等部門間的協(xié)作配合。相比德國，韓國則在關(guān)稅法中采用對特定規(guī)則“比照適用”其《國稅基本法》?！俄n國關(guān)稅法》在第5條第3款規(guī)定，根據(jù)《國稅基本法》，國家稅務(wù)稽查部門可對法律適用原則的適用作出解釋；第19條第2款規(guī)定，公司發(fā)生合并或繼承，應(yīng)比照《國稅基本法》適用；第8-10款規(guī)定，關(guān)稅征收應(yīng)比照《國稅基本法》相應(yīng)條款，并對納稅第二責任人、抵押等作出特別規(guī)定；第38-5條規(guī)定，對郵寄提交書面申請適用《國稅基本法》；第131條“裁決申請”規(guī)定，應(yīng)比照《國稅基本法》執(zhí)行等等。[4]P7-169這顯示了韓國關(guān)稅制度規(guī)則雖自成體系，但也通過靈活地轉(zhuǎn)引稅收基本法的相應(yīng)規(guī)定，體現(xiàn)出關(guān)稅與稅收基本法之間的共性。

2.關(guān)稅與我國稅法總則、《稅收征收管理法》的關(guān)系。綜上論述，關(guān)稅是否適用及如何適用稅法典或稅法總則，在各國家和地區(qū)存在不同的立法例。但未在稅法典或稅法總則中規(guī)定關(guān)稅，不代表關(guān)稅不能在其中占有“一席之地”。即使在稅法總則排除適用關(guān)稅的日本，事實上也認為關(guān)稅是稅收的一種，是特殊與一般法的關(guān)系，稅收基本原則也適用于關(guān)稅，遵循稅收法定主義。[5]P40在關(guān)稅納入稅法總則和稅法典的立法例中，有一般性適用模式，如德國、哈薩克斯坦；有特定規(guī)則比照適用模式，如韓國；也有稅法典中單章規(guī)定關(guān)稅“總則”的模式，如烏茲別克斯坦。值得注意的是，一些國家強調(diào)了稅務(wù)和海關(guān)部門的協(xié)作關(guān)系。

我國稅法總則在理論上被認為應(yīng)是確立整體稅收制度基本原則和價值理念的“基本法”，是對稅收活動中的基本問題、共同問題和綜合問題作出一般規(guī)定的“總則法”，是兼顧保護納稅人權(quán)利和稅務(wù)機關(guān)職權(quán)的“平衡法”。[6]而關(guān)稅盡管在稅收制度中具有一定的特殊性，但它無疑應(yīng)遵循稅收制度的基本原則和基本規(guī)律，是一國稅收制度不可分割的組成部分。盡管關(guān)稅征收主體不是稅務(wù)機關(guān)而是海關(guān)，但當海關(guān)征收關(guān)稅時，行使的其實就是稅收機關(guān)的征稅職能，是實質(zhì)上的稅務(wù)機關(guān)。在《韓國關(guān)稅法》中，當相關(guān)規(guī)則應(yīng)比照適用稅收基本法的相關(guān)規(guī)定時，第19條第2款特別強調(diào)，此時“海關(guān)關(guān)長”應(yīng)視為“稅務(wù)局長”，從而應(yīng)遵循對征稅機關(guān)權(quán)力規(guī)范和納稅人保護的一般規(guī)則。所以，應(yīng)當認為稅法總則與《關(guān)稅法》之間存在一般法和特別法的關(guān)系，不應(yīng)將關(guān)稅完全排除適用于稅法總則。但也應(yīng)當認識到，如果規(guī)定關(guān)稅一般性地適用《稅法總則》，由于關(guān)稅的特殊性，《稅法總則》勢必要考慮在一些條款中是否還需作出例外規(guī)定。從德國立法例可見，其《稅收通則》對管轄、行政協(xié)助、期間、評估、擔保等作出了諸多例外規(guī)定。需要關(guān)注到，德國所適用的歐盟《聯(lián)盟海關(guān)法典》本就未對關(guān)稅的強制執(zhí)行和處罰作出規(guī)定，所以對稅收通則法的適用，其實是一種立法資源的節(jié)省?！豆_克斯坦稅法》對關(guān)稅的適用也體現(xiàn)了類似的立法思路。而在我國已對關(guān)稅各項制度作出了較完善規(guī)定的情況下，關(guān)稅對稅法總則的一般性適用，反而會徒增立法成本，增加稅法總則的立法難度，故也不宜直接規(guī)定關(guān)稅適用該法。

筆者認為，處理關(guān)稅法與稅法總則之間的關(guān)系，可以借鑒韓國“比照適用”的立法思路。一方面，稅法總則可以規(guī)定，關(guān)稅為本法適用的稅種。另一方面，關(guān)稅法可以對適用稅法總則以及《稅收征收管理法》作出相應(yīng)規(guī)定，如對關(guān)稅的解釋可以適用稅法總則中的法律原則，以及對特定制度的轉(zhuǎn)適用。如對關(guān)稅與國內(nèi)稅的滯納金規(guī)則，待《稅收征收管理法》對該規(guī)則完善后，《關(guān)稅法》可以直接規(guī)定適用征管法的相應(yīng)規(guī)定，從而既能統(tǒng)一和銜接關(guān)稅與國內(nèi)稅的征管，促進關(guān)稅規(guī)則本身的完善，又可達到節(jié)省立法資源的目的。此外，稅法總則還應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)和海關(guān)執(zhí)法的協(xié)調(diào)予以規(guī)定，如針對實踐中經(jīng)常出現(xiàn)海關(guān)對貨物進境價格高估以多征進口稅，而稅務(wù)機關(guān)又調(diào)低進口價從而增加企業(yè)所得稅稅基的現(xiàn)象，稅法總則應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的協(xié)調(diào)條款。

三、關(guān)稅法的立法架構(gòu)

(一)關(guān)稅法立法架構(gòu)的國際比較

相對美國、澳大利亞、加拿大等英美法系國家，大陸法系國家的立法更重視條文安排的邏輯性和形式合理性。2016年5月1日正式生效的歐盟《聯(lián)盟海關(guān)法典》為目前較新的一部關(guān)稅法，其不僅采用了兼顧關(guān)稅實體和程序的法典化體例，引入稅收債法理論完善了“海關(guān)債”規(guī)則，還融入了國際上的前沿規(guī)則，如涉稅信息提供、電子申報、通關(guān)便利化措施等。在立法架構(gòu)上，關(guān)稅制度與海關(guān)制度合并規(guī)定在該法典中，但關(guān)稅規(guī)則相對獨立，規(guī)定在其第一、二、三、六、七、八編中，依次規(guī)定“總則-稅則、貨物分類、原產(chǎn)地、估價-海關(guān)債(發(fā)生、追償、退還、消滅等)和擔保-存儲、保稅區(qū)、加工-關(guān)稅減免”，而關(guān)稅的強制和處罰等規(guī)則由歐盟成員國國內(nèi)法規(guī)定。

日本、韓國和我國臺灣地區(qū)，選擇制定“關(guān)稅法”而非“海關(guān)法典”?！度毡娟P(guān)稅法》更完整地規(guī)定了關(guān)稅的確定和征收、保稅、處置、復(fù)議、罰則和調(diào)查等程序性規(guī)則，重視與行政程序法的銜接。但將實體性的關(guān)稅稅率、減免、課稅標準、估價等規(guī)定在其《關(guān)稅定率法》中，將關(guān)稅暫定稅率、臨時性關(guān)稅措施等規(guī)定在《關(guān)稅暫定措施法》中，故《日本關(guān)稅法》更類似于一部“關(guān)稅征管法”。《韓國關(guān)稅法》相比日本，將實體和程序規(guī)則合并規(guī)定，并單獨制定了與歐盟類似的“要求提交數(shù)據(jù)”一章，其更加強調(diào)“納稅人權(quán)利保護”內(nèi)容并單獨成章，也重視與稅收基本法的銜接。而臺灣地區(qū)“關(guān)稅法”相比日、韓，其立法特點在于重視規(guī)則的“同類項合并”，如將運輸工具等統(tǒng)一納入申報規(guī)則中，減稅、免稅、保稅統(tǒng)一于“稅款優(yōu)待”。但這也造成了臺灣地區(qū)“關(guān)稅”立法過于“扁平化”，如“通關(guān)程序”一章并未將關(guān)稅實體與程序要素剝離開，該章分節(jié)也較多。[7]

(二)我國現(xiàn)行關(guān)稅立法架構(gòu)及評述

目前，我國《海關(guān)法》“關(guān)稅”一章僅有13條，對征收范圍、納稅人、強制措施、追征退稅、減免稅等進行了簡要規(guī)定，而規(guī)則細化及其他關(guān)稅要素則由下位法規(guī)定。相比之下，《進出口關(guān)稅條例》(以下簡稱《關(guān)稅條例》)對關(guān)稅法制度作出了主要規(guī)定，應(yīng)當認為，在過去的經(jīng)濟社會和民主法治的條件限制下，出臺一部這樣的條例可謂不易，其也為關(guān)稅法立法奠定了良好的基礎(chǔ)?！蛾P(guān)稅條例》共有六章，其存在的一些問題值得立法關(guān)注：

1. 實體要素缺失，授權(quán)規(guī)定過于寬泛。目前，《關(guān)稅條例》雖在總則、第二章、第三章分別規(guī)定了征稅對象、征納雙方權(quán)義、稅率、完稅價格等，但第二章“關(guān)稅稅率的設(shè)置和適用”僅僅規(guī)定了稅率分類和適用的基本制度，稅率的具體設(shè)置、稅目與商品歸類制度，則分別轉(zhuǎn)授權(quán)給具體行政部門制定的《進出口稅則》(以下簡稱《稅則》)、《進境物品進口稅稅率表》(以下簡稱《稅率表》)、《進出口貨物商品歸類管理規(guī)定》規(guī)定。而減免稅規(guī)則也大都由國務(wù)院關(guān)稅稅則委員會進行頻繁地增設(shè)調(diào)整。如何規(guī)范這些授權(quán)規(guī)定值得關(guān)注。此外，《關(guān)稅條例》無任何條款對原產(chǎn)地規(guī)則作出規(guī)定，而單獨制定的《進出口貨物原產(chǎn)地條例》，其中也缺失優(yōu)惠性原產(chǎn)地規(guī)則。

2. 章節(jié)邏輯不合理，征管規(guī)則安排不規(guī)范。由于《關(guān)稅條例》中實體要素規(guī)定過于抽象，授權(quán)立法寬泛，所以這部《關(guān)稅條例》主要以關(guān)稅征管為主線。條例第四章“進出口貨物關(guān)稅的征收”和第五章“進境物品進口稅的征收”同為“關(guān)稅征收”，隨著行郵稅制的改革甚至取消，不宜再分章規(guī)定。而在第四章貨物關(guān)稅征收中，條例將所有的征管制度雜糅在一起，未如域外立法分節(jié)將關(guān)稅申報和評定、繳納和征收等進行區(qū)分，甚至將減免稅也規(guī)定在“征收”章節(jié)之中。

3. 征管保障制度供給不足，權(quán)利救濟制度有待完善。《關(guān)稅條例》并未系統(tǒng)性規(guī)定稅款保障的措施。對于具有高度侵益性的關(guān)稅強制措施，條例僅對《海關(guān)法》的相應(yīng)規(guī)則作出重復(fù)規(guī)定而未予細化，轉(zhuǎn)由海關(guān)總署制定更下位的《海關(guān)稅收保全和強制措施暫行辦法》予以規(guī)定。對于關(guān)稅法律責任，條例僅在第七章“附則”中進行了簡要規(guī)定，缺乏完整的關(guān)稅責任體系，并側(cè)重規(guī)定納稅人責任而缺乏海關(guān)責任。關(guān)于納稅人的權(quán)利救濟，《關(guān)稅條例》僅在“附則”第64條規(guī)定了納稅人可對特定情形提出復(fù)議和訴訟，但同時規(guī)定了須繳納稅款和行政復(fù)議方可訴訟的“雙重前置”規(guī)則，實際上剝奪了無力納稅當事人的救濟權(quán)。[8]

(三)以征稅行為為核心構(gòu)建關(guān)稅法立法架構(gòu)

一般而言，關(guān)稅法立法架構(gòu)需以對征稅行為的規(guī)范為主線進行搭建，因為征稅行為是關(guān)稅法律關(guān)系建構(gòu)的核心，有利于更好地規(guī)范關(guān)稅征稅權(quán)力和保護納稅人權(quán)利。代表性國家和地區(qū)的關(guān)稅法與稅收基本法的架構(gòu)相似，以“總則-稅收債法-一般程序規(guī)定-稅收確定-稅收征收-強制執(zhí)行-稅收救濟程序-處罰”為基本架構(gòu)，只不過以關(guān)稅法為主導(dǎo)的國家還將通關(guān)、監(jiān)管等規(guī)則納入其中，日本還對關(guān)稅稅率、估價等實體規(guī)則單獨立法，歐盟則將關(guān)稅強制、處罰的規(guī)則交由國內(nèi)稅規(guī)定。在我國關(guān)稅法應(yīng)對實體與程序規(guī)則統(tǒng)一立法的前提下，關(guān)稅法應(yīng)設(shè)置十一章，第一章為“總則”，第二章為“涉稅信息提供”，第三章為“關(guān)稅稅率的設(shè)置與適用”，第四章為“完稅價格的確定”，第五章為“關(guān)稅的確定”，第六章為“關(guān)稅的征收”，第七章為“關(guān)稅檢查”，第八章為“關(guān)稅的減免與特別征收措施”，第九章為“法律責任”，第十章為“爭議處理”，第十一章為“附則”。

以上建議體現(xiàn)了如下立法思路。(1)主要以現(xiàn)行《關(guān)稅條例》為基礎(chǔ)進行立法，第一、三、四章關(guān)于總則、稅率設(shè)置、完稅價格的章節(jié)應(yīng)予保留，但需要對總則中的納稅人、職能機關(guān)權(quán)責、納稅人權(quán)利和法律術(shù)語等內(nèi)容進行完善，在第三章中增加原產(chǎn)地規(guī)則。(2)第二章單獨規(guī)定“涉稅信息提供”，主要考慮到健全的涉稅信息管理制度是現(xiàn)代關(guān)稅征管的基礎(chǔ)，與歐盟、韓國的立法類似。(3)第五、六、七章對關(guān)稅確定、征收、檢查的流程設(shè)置，應(yīng)能科學(xué)地體現(xiàn)關(guān)稅征管的客觀邏輯，關(guān)稅確定和征收的分章規(guī)定，對應(yīng)了關(guān)稅確定和征收兩大征稅行為，也體現(xiàn)了應(yīng)先明確關(guān)稅具體的納稅義務(wù)，而后繳納關(guān)稅和海關(guān)實施催收、保全、強制等征收措施的基本邏輯。而作為特別的稅收確定程序，關(guān)稅檢查的獨立成章主要考慮到，通關(guān)后續(xù)的稽查、檢查成為海關(guān)最重要的監(jiān)管手段。(4)第八章減免稅的單獨成章體現(xiàn)了目前關(guān)稅減免的重要性，也符合國際立法和區(qū)域性貿(mào)易合作的一般趨勢。(5)第九、十章對關(guān)稅法律責任和救濟渠道的單獨成章，可以體現(xiàn)對關(guān)稅納稅人權(quán)利保護的重視和完善。

四、關(guān)稅稅則、稅率的立法權(quán)限

(一)稅則、稅率的稅收法定要求

我國2015年修訂的《立法法》要求，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”應(yīng)制定法律，其中特別強調(diào)了“稅率法定”。而稅收法定不僅要求稅收要素形式法定，更要求內(nèi)容應(yīng)具有明確性，其中包括征稅對象和稅率的明確。

征稅對象和稅率反映了關(guān)稅征收的范圍和程度，總體上決定著稅負水平。在關(guān)稅中，征稅對象具體體現(xiàn)為稅目，由稅則號列、貨物名稱和計稅單位構(gòu)成。相比國內(nèi)稅，關(guān)稅稅率由不同稅目的多種稅率組成，而將眾多不同的商品歸屬于相應(yīng)稅目，是關(guān)稅的商品歸類規(guī)則，其中包括歸類總規(guī)則、類注、章注和子目注釋。以上三個要素共同構(gòu)成了關(guān)稅稅則。

域外各國對于稅則的立法大都遵循了“稅收法定原則”。稅則法定有不同的方式，如日本將稅則規(guī)定為關(guān)稅法的組成部分，而歐盟、美國、加拿大、澳大利亞等則單獨制定稅則。其中對稅率如何制定和調(diào)整是關(guān)鍵。一是在目前國際貿(mào)易合作的形勢之下，協(xié)定稅率的廣泛適用對行政權(quán)力參與制定關(guān)稅稅率提出了客觀需求，狹義的法律保留會限制行政機關(guān)的對外談判。二是包括反傾銷稅在內(nèi)的特別關(guān)稅和臨時關(guān)稅必須倚重行政機關(guān)的決定和實施，即使是遵循“關(guān)稅憲定”的美國，以總統(tǒng)為首腦的行政機關(guān)也常常發(fā)布行政命令調(diào)節(jié)關(guān)稅稅率。[9]因此，稅率何時應(yīng)當在法律中予以保留，何時又應(yīng)授權(quán)，如何授權(quán)，是關(guān)稅立法的一個重要問題。

各國有制定特別法規(guī)定稅率的立法例，如日本的《關(guān)稅定率法》，使得關(guān)稅稅率原則上只能法定，而不能由行政部門單獨決定。但以授權(quán)政府立法的模式居多，授權(quán)范圍往往有限制，且需要遵循相應(yīng)的立法程序，同時立法機構(gòu)擁有主導(dǎo)或最終的決定權(quán)。在歐盟，作為行政機構(gòu)的歐盟委員會負責反傾銷、反補貼等報復(fù)性關(guān)稅稅率的設(shè)定，但不能改變關(guān)稅稅則標題下的規(guī)定；在加拿大，財政部長可以通過指令修改關(guān)稅稅率列表、貨物描述、稅則號，但對稅率的修改只有建議權(quán)，須得到議會主席的批準；而韓國只授權(quán)政府在法定的關(guān)稅稅率之內(nèi)調(diào)整部分關(guān)稅稅率的權(quán)力；[10]而美國總統(tǒng)雖有權(quán)參與稅率決定機制，但仍嚴格遵循國會制定的程序性的法律，國會通過“快速通道”享有最終決定權(quán)。[9]

(二)我國關(guān)稅法對稅則、稅率立法權(quán)限劃分的思路

我國《關(guān)稅條例》第3條規(guī)定，貨物的“稅目、稅則號列和稅率”分別由《稅則》具體規(guī)定。其中，國務(wù)院僅對稅率的調(diào)整和解釋行使批準權(quán)，部分稅率(暫定稅率、關(guān)稅配額稅率、報復(fù)性關(guān)稅)完全由關(guān)稅稅則委員會決定。此外，商品歸類基本規(guī)則由海關(guān)總署單獨制定。故目前我國稅則、稅率的立法權(quán)過分“下沉”，既不利于納稅人遵從，又不能對行政權(quán)起到適當?shù)南拗谱饔茫@需要通過制定關(guān)稅法的契機，提升稅則、稅率的法定化程度。

按照我國《立法法》“稅率法定”的要求，并考慮到關(guān)稅稅率又具有相機調(diào)整的靈活性，應(yīng)在第三章專門規(guī)定“稅率的設(shè)置和適用”，規(guī)定稅率適用的順序、適用日期、適用條件等基本問題。但對關(guān)稅稅率的具體數(shù)值、適用的稅目、商品歸類等操作性規(guī)定，應(yīng)統(tǒng)一規(guī)定在稅則之中，并在關(guān)稅法“總則”中明確稅則的法律地位，將之定位為關(guān)稅法的組成部分。首部稅則由全國人大制定，于首部關(guān)稅法一起頒布實施。應(yīng)當分類劃分關(guān)稅稅率的立法權(quán)限，及時對稅率進行調(diào)整和解釋。對于我國政府締結(jié)或參加的國際條約涉及的協(xié)定稅率、最惠國稅率，在法理上需要轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法規(guī)定，經(jīng)法律程序生效或全國人大常委會批準后生效。對普通稅率的制定、調(diào)整和解釋，稅則委員會可以提出建議，經(jīng)國務(wù)院審核后，再由全國人大常委會批準。授權(quán)國務(wù)院在關(guān)稅法規(guī)定的稅率范圍內(nèi)，調(diào)整進出口貨物的最惠國稅率、關(guān)稅配額稅率。授權(quán)國務(wù)院在特定情形、期限、幅度內(nèi)，制定和調(diào)整暫定稅率、特惠稅率。而反傾銷稅、反補貼稅、保障措施等特別關(guān)稅的稅率，可授權(quán)稅則委員會決定。這些稅率通過法定程序后，應(yīng)由稅則委員會編入《稅則》，報國務(wù)院批準后對外發(fā)布，并報全國人大常委會備案。

五、關(guān)稅貨物、物品稅制的統(tǒng)一

對于進境物品，現(xiàn)行《關(guān)稅條例》第56條規(guī)定，“進境物品的關(guān)稅以及進口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅合并為進口稅，由海關(guān)依法征收。”這是對個人非貿(mào)易性質(zhì)自用，由進境旅客攜帶的行李物品或個人郵寄物品，在進口環(huán)節(jié)對流轉(zhuǎn)稅(關(guān)稅、增值稅和消費稅)所綜合征收的一種簡化稅制，簡稱為“行郵稅”，從而區(qū)別于貨物的進口稅制度。對于5000元以內(nèi)的個人“自用”進境行李物品，免征行郵稅，對于超過“合理數(shù)量”的個人物品，按照貨物稅制征收，對于在“合理數(shù)量”范圍之內(nèi)的個人自用進境物品，應(yīng)當繳納行郵稅。

然而，電商平臺的出現(xiàn)，尤其是“企業(yè)對消費者”(B2C)跨境業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，使得行郵稅制難以適應(yīng)新興業(yè)態(tài)。在行郵稅制下，其課稅對象的界定標準本就模糊，難以判定何為“自用”和“合理數(shù)量”。行郵稅制的實際稅率遠低于貨物稅制，有研究對兩者稅負進行計算，發(fā)現(xiàn)貨物稅制往往比行郵稅制綜合稅率高出18%～30%左右，最高可高出182.39%(甲類卷煙)。[11]此外，行郵稅制本身還存在估價方式的滯后、免稅標準不能及時更新、征稅驗放和核查的行政資源投入不足等問題。而B2C模式的出現(xiàn)，又改變了傳統(tǒng)通過中間商先將貨物進口，再銷售給境內(nèi)消費者的模式，使得消費者能直接通過平臺購買到境外貨物，而不再需要通過進境轉(zhuǎn)售。經(jīng)濟業(yè)態(tài)的新變化使得傳統(tǒng)標準下的貨物“遁入”物品之列，加之行郵稅制稅負很低以及本身的稅制缺漏，導(dǎo)致B2C業(yè)務(wù)往往“化整為零”通過行郵渠道入境，從而大大降低所繳納的稅負。可見“貨物-物品”二元稅制已不能有效地“涵攝”新生事物，在貨物稅制與行郵稅制較大的稅負差異之下，不利于營造商品間的公平競爭環(huán)境和培育新業(yè)態(tài)。2016年財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售進口稅收政策的通知》(財關(guān)稅〔2016〕18號)(以下簡稱“第18號文”)專門針對跨境B2C模式實施了“跨境電商綜合稅”：單次進口商品交易價值5000元以下的，應(yīng)適用零的關(guān)稅稅率，同時增值稅、消費稅按法定應(yīng)納稅額的70%征收(但取消免稅額)；對單次進口超5000元，但年交易額不超26000元的，全額按照貨物征稅，但可通過跨境電商零售渠道進口；對同時超過單次和年交易額限制的，應(yīng)按貨物進行征稅和管理，從而堵住了B2C模式適用行郵稅的漏洞，也意味著貨物稅制適用的拓展。

從域外的實踐看，美國、歐盟、澳大利亞、加拿大等絕大多數(shù)發(fā)達國家并不區(qū)分物品和貨物的概念，適用的是統(tǒng)一的稅制，同時對行李、郵遞貨物、函件、禮品等行郵物品統(tǒng)一歸為“非貿(mào)易性質(zhì)的貨物”予以特別對待。[12]這就形成了以適用貨物稅制為原則，而少數(shù)例外予以特殊對待的模式，防止跨境電商進口交易通過“貨物-物品”二元稅制套取稅收利益，進而保證進口稅適用的營商環(huán)境公平性。因而，對行郵稅制的改革也應(yīng)當成為關(guān)稅法立法的重要問題。從長遠的眼光看，“貨物-物品”的二元稅制模式不能為市場提供公平、統(tǒng)一的環(huán)境，應(yīng)當參照域外絕大多數(shù)國家的立法模式，建立統(tǒng)一貨物和物品稅制，取消行郵稅制，在根本上消除稅制差異。對于非貿(mào)易性的物品應(yīng)當視為例外，設(shè)定免稅額，從而保留旅客行李的小額免稅規(guī)定，也應(yīng)保留符合個人自用的、合理數(shù)量的非商業(yè)性的郵遞物品免稅規(guī)定，參照國際慣例增加對個人郵遞進境禮品的免稅規(guī)定。除此之外，對于第18號文中的B2C跨境商品，考慮到個人電商購物也兼有小額性和大量反復(fù)性的特征，故可以沿襲目前的電商稅收政策，對限值以下的B2C跨境商品適用減征政策。同時，對超過免稅額的個人行李和一般郵寄物品，可以參酌世界海關(guān)組織所建議的，對非商業(yè)性質(zhì)的物品采用簡化單一稅率進行關(guān)稅計征，而進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅可以仿照電商模式據(jù)實征收。

六、關(guān)稅減免稅與特別征收措施

(一)域外關(guān)稅減免稅的立法趨勢

關(guān)于關(guān)稅減免稅，在世界海關(guān)組織(WCO)制定的《關(guān)于簡化和協(xié)調(diào)海關(guān)制度的國際公約》(以下簡稱《京都公約》)中對減免稅的制定形式、條件、來源等作出了基本規(guī)定：(1)要求各成員國須以“國家立法”的形式對給予“免除進口稅費”的情況進行列明；(2)《京都公約》進一步明確了須在“特定條件”和“特定目的”下“免除進口稅費”，具體包括出于慈善人道、公平，鼓勵教育、科學(xué)和文化目的，協(xié)調(diào)國際關(guān)系，提高行政效率，或經(jīng)濟上的原因等；(3)提倡締約成員國參加進行關(guān)稅減免的國際公約，考慮這些關(guān)稅減免的條件。我國已于2021年9月16日正式提出申請加入《全面與進步跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》(CPTPP)，并于2021年11月15日正式加入了《區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關(guān)系協(xié)定》(RCEP)，這些多邊協(xié)定中的關(guān)稅減免內(nèi)容，將進一步延展我國關(guān)稅減免的范圍和深化減免的程度，無疑使得關(guān)稅法減免稅立法問題的重要性愈發(fā)凸顯。

從域外的關(guān)稅減免立法體例看，以《海關(guān)法》或《關(guān)稅法》的專章或?qū)９?jié)規(guī)定，或是在《稅則》《稅率法》或《關(guān)稅法》的附件中對之加以規(guī)定，基本上遵循了減免稅的形式法定性。而減免稅也需要進行相機調(diào)整，各國立法機構(gòu)也紛紛以授權(quán)行政機構(gòu)立法的形式進行制定或調(diào)整。但其也注重授權(quán)立法條件的限制，如減免稅須符合公共政策要求的特定目的，對加工貿(mào)易減免稅設(shè)置一定的合理期限，同時限制減免的數(shù)量，并反向列明不予減免稅的事項等等。發(fā)達經(jīng)濟體基本都遵循了《京都公約》對減免稅制定形式、條件等要求，體現(xiàn)了較強的共性。

(二)我國現(xiàn)行關(guān)稅減免稅存在的問題

目前我國《海關(guān)法》將關(guān)稅減免制度分為法定減免稅(第56條)、特定減免稅(第57條)與臨時減免稅(第58條)。關(guān)于法定減免稅，依《海關(guān)法》第56條第5款之規(guī)定，法定減免稅由“法律規(guī)定”，但并沒有對減免、免稅的情形分別作出具體規(guī)定，而是不作區(qū)分籠統(tǒng)規(guī)定在一起，其區(qū)分情形授權(quán)《關(guān)稅條例》來規(guī)定，有違《海關(guān)法》對法定減免稅的法定原則。條例在《海關(guān)法》所列情形之外，另增運輸工具“必需的燃料、物料和飲食用品”這一情形，這雖然增強了法定減免稅的明確性，但這并不符合“法定減免”之“法律規(guī)定”要求，易與行政機構(gòu)實施的“特定減免稅”混淆。關(guān)于特定減免稅和臨時減免，《海關(guān)法》將減免稅的“范圍”和“辦法”授權(quán)“國務(wù)院規(guī)定”。《關(guān)稅條例》對減免的范圍未進行任何限定，其范圍幾乎無所不包，海關(guān)在確定具體減免稅的決定中存在很大的隨意性。[13]同時，關(guān)稅的臨時減免被《海關(guān)法》界定為特定減免稅之外的類型，但除期限和申請程序外，其與特定減免稅并無本質(zhì)區(qū)別。

總體而言，盡管《海關(guān)法》對減免稅制度作出了形式性規(guī)定，但規(guī)則的明確性不足，事實上導(dǎo)致減免稅的立法權(quán)限“下移”，如法定減免稅主要由國務(wù)院《關(guān)稅條例》明確，而特定減免稅甚至很少由國務(wù)院直接制定，而是由海關(guān)總署、稅則委員會、財政部等決定。這些問題一方面來自關(guān)稅尚未單獨立法，關(guān)稅諸制度之法定未普遍得到落實，另一方面也因三類減免稅各自制度定位不清、界限混淆，故使制度的規(guī)范性較弱，也減損了立法的科學(xué)性。立法層級的下移導(dǎo)致減免稅的決定作出程序缺乏有約束性的規(guī)定，也削弱了立法的科學(xué)性。由于立法程序不健全，立法規(guī)則約束力較弱，諸多減免稅規(guī)則的出臺未經(jīng)過完整的立項、起草、論證、協(xié)調(diào)、審議等規(guī)范的立法程序，而關(guān)于公眾參與、專家論證、風險評估、合法性審查等決策機制也很少采用，立法程序和決策機制的缺漏難以有效回應(yīng)和平衡社會相關(guān)各方利益訴求。所以，應(yīng)提高減免稅立法的民主性、科學(xué)性和透明性。

(三)關(guān)稅減免稅立法的基本思路

法定減免稅應(yīng)當被界定為“不具有經(jīng)濟上可稅性、沒有征管上可行性和效率性、具有強烈公益性、適宜長期給予優(yōu)惠、國際通行慣例等貨品”范圍，從而與具有政策性的減免稅(特定減免稅)區(qū)分。故，法定減免稅事項應(yīng)完全規(guī)定在關(guān)稅法之中，在條款設(shè)置上應(yīng)區(qū)別法定減稅和免稅各自的范圍，并分條或款規(guī)定之，以提高適用的明確性。在具體內(nèi)容上，應(yīng)拓寬法定的免稅范圍，增加殘疾人用品、扶貧慈善性捐贈物資、軍供專用特定物資等，并考慮進境物品的稅制改革，可引入對一定數(shù)額之下的小額物品、行李的免稅額的規(guī)定。考慮到我國進境物品進口稅改革迫在眉睫，可借鑒《歐盟海關(guān)法典》對于關(guān)稅之債在10歐元以內(nèi)不予征收的規(guī)定，增加規(guī)定“500元以內(nèi)的進境貨物、2000元以內(nèi)的跨境電商進境物品、500元以內(nèi)的合理自用進境物品和5000元以內(nèi)的合理自用進境行李免征關(guān)稅，但納稅人自主選擇繳納的除外?！?/p>

特定減免稅旨在發(fā)揮關(guān)稅的政策性調(diào)節(jié)作用，宜授權(quán)給政府相機實施，但授權(quán)過泛無疑會損害稅法的明確性，隨意減免更會影響關(guān)稅的公平性，無助公平競爭的營商環(huán)境。所以關(guān)稅法對特定減免稅的授權(quán)，其一，應(yīng)明確減免稅的目標，即“為了保護社會公共利益，促進經(jīng)濟社會健康發(fā)展，擴大對外開放和鼓勵對外交流”；其二，明確減免稅的主要范圍為科研和教育的儀器設(shè)備、應(yīng)對突發(fā)事件貨物、新興產(chǎn)業(yè)的貨物等；其三，反面列舉不得減免的范圍，如酒類、煙草、污染環(huán)境貨物等，為政府設(shè)定“禁區(qū)”；最后，特定減免稅作為行政授權(quán)立法事項，應(yīng)有期限限制，其適用期限一般不得超過五年，法律和全國人大常委會另有規(guī)定的除外。而關(guān)稅的臨時減免本質(zhì)上也是政策性減免，故不應(yīng)單列為一類，實踐中也很少采用，對于確有需要給予特案減免稅的，可適用特定減免稅，在申請和審批程序上采用“一案一批”的特殊方式。

此外，在關(guān)稅征管實踐中，減免稅也往往被用作一種程序性的特別征收措施，比如來料加工貿(mào)易再出口的保稅，又如暫時進出境減免稅等。尤其對于保稅制度而言，大多數(shù)國家和地區(qū)并未適用暫緩納稅的術(shù)語，而是采用附條件的免稅規(guī)定，在具體設(shè)計上，免稅和保稅可規(guī)定于一款。[14]其不僅是一種海關(guān)監(jiān)管政策，也是一種確定貨物在入境之初是否征稅的稅收政策。所以，可將保稅貨物、海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)稅收政策、免稅商品、暫時進出境貨物等作為“特別措施”，與“關(guān)稅的減免稅”合并規(guī)定為一章。

七、關(guān)稅征管程序制度的改革

WTO《貿(mào)易便利化協(xié)定》第7條第3款已明確“將貨物放行與關(guān)稅、國內(nèi)稅、規(guī)費及費用的最終確定相分離”，我國《海關(guān)全面深化改革總體方案》中也實施了貨物通關(guān)“一次申報、分步處置”的管理模式，即相對分離安全準入和稅收征管作業(yè)，第一步由企業(yè)“自報自繳”或憑擔保先放行貨物，第二步再由稅收征管中心對貨物的歸類、完稅價格、原產(chǎn)地，進行批量審核與驗估、核查、稽查等，完成稅收征管作業(yè)。然而，現(xiàn)行《海關(guān)法》第29條規(guī)定，貨物進出口須“繳清稅款”或提供擔保，海關(guān)方能放行。所謂“繳清稅款”在字面上不僅包含了關(guān)稅“繳納”，也包括了經(jīng)關(guān)稅評定審核對稅額最終確定的“清稅”，與前述的稅款確定和通關(guān)放行相對分離的改革并不相符。此外，《關(guān)稅條例》第37條規(guī)定的海關(guān)先填發(fā)繳納書后繳關(guān)稅的規(guī)定，也與納稅人“自報自繳”無須海關(guān)繳款告知的改革模式相悖。

此外，在海關(guān)的征管程序中，關(guān)稅征收以關(guān)稅確定為前提，只有通過關(guān)稅確定程序，才能明確關(guān)稅的具體納稅義務(wù)，方能進行后續(xù)的稅款繳納、督促和保障等征收程序。日本、韓國等制定《關(guān)稅法》的國家，都以專章(節(jié))的形式規(guī)定關(guān)稅確定程序，如日本在第2章第3節(jié)規(guī)定“關(guān)稅確定”，第4節(jié)規(guī)定“關(guān)稅的繳納與征收”，韓國在第2章第4、5節(jié)則分別規(guī)定“完稅價格申報及審定”、“關(guān)稅征收”，其關(guān)稅確定程序的內(nèi)容一般包括確定的方式、方法、內(nèi)容、效力、時效等。[15]目前我國《關(guān)稅條例》沒有明確提出“關(guān)稅確定”內(nèi)容，沒有區(qū)分確定行為和征收行為，而是直接用“稅款征收”涵蓋了兩類性質(zhì)不同的行為，導(dǎo)致關(guān)稅確定程序在《關(guān)稅條例》中明顯缺失，而關(guān)稅追征、補征也沒有區(qū)分確定期間和征收期間。因而對于關(guān)稅征管程序，應(yīng)從以下幾方面進行完善：

一是以規(guī)范征稅權(quán)的運行為核心，設(shè)“關(guān)稅確定”和“關(guān)稅征收”兩章，分別規(guī)定關(guān)稅的申報和評定以及關(guān)稅的繳納和征收程序。關(guān)稅確定程序又包括關(guān)稅申報和關(guān)稅評定兩個環(huán)節(jié)，關(guān)稅征收包括關(guān)稅繳納和關(guān)稅追征兩個環(huán)節(jié)，它們清晰地反映了關(guān)稅征納中的確定權(quán)和征收權(quán)兩大征稅權(quán)及其對應(yīng)的確定行為和征收行為兩大征納行為，揭示了關(guān)稅征管程序運行的法理邏輯。

二是完善關(guān)稅申報制度，引入關(guān)稅評定程序，體現(xiàn)通關(guān)便利化的要求。(1)規(guī)定自報自繳和修正申報?；谕P(guān)便利化的改革趨勢，應(yīng)在關(guān)稅法中為納稅人設(shè)置“自報自繳”通關(guān)方式，即納稅人自我申報之后，海關(guān)可不再進行繳稅催告，由納稅人自行繳納稅款和開單，海關(guān)簡化通關(guān)驗放手續(xù)，并在事后進行審核與稽查。同時，納稅人辦理納稅申報之后，若發(fā)現(xiàn)申報有誤需要修正的，也應(yīng)當賦予其修正申報的權(quán)利，以配套自報自繳制度，給予納稅人對申報錯誤改正的機會。(2)引入關(guān)稅評定程序和預(yù)裁定等制度。關(guān)稅評定是“稅款確定”程序中的重要一環(huán)，是海關(guān)對納稅人申報內(nèi)容進行核實、調(diào)整和最終確定的征管制度，關(guān)稅法應(yīng)當引入該制度。同時，為了消除評定對某一特定事實的適用方法、標準的不確定性，海關(guān)還應(yīng)當建立預(yù)裁定制度，即依納稅人的申請，對符合貨物歸類、原產(chǎn)地和完稅價格等相關(guān)要素要求的，為納稅人提供具有約束效力的書面裁定。(3)稅款確定程序應(yīng)當體現(xiàn)通關(guān)便利的要求。事實上，在海關(guān)總署于2018年修訂的《海關(guān)進出口貨物征稅管理辦法》中，其第8條已經(jīng)實施了“通關(guān)環(huán)節(jié)程序性審核”、“放行后實質(zhì)性核查”的關(guān)稅審核模式，可將該兩步審核模式體現(xiàn)到關(guān)稅法的評稅程序之中。同時，在未來《海關(guān)法》修訂之際，可將第29條的“繳清稅款”修改為“繳納稅款”通關(guān)放行，以體現(xiàn)改革的要求。

三是在“關(guān)稅征收”程序中，應(yīng)在《關(guān)稅條例》第42條“延期納稅”基礎(chǔ)上增加匯總納稅規(guī)則，而對于確實有特殊困難不能按期納稅的，也應(yīng)當設(shè)置分期納稅制度。對于關(guān)稅的強制執(zhí)行等，可以考慮直接適用《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，尤其對海關(guān)代征的增值稅、消費稅等，以統(tǒng)一進口環(huán)節(jié)稅收和國內(nèi)稅收的征收標準。

四是目前《海關(guān)稽查條例》對關(guān)稅的稽查作出了相關(guān)規(guī)定，但應(yīng)當認識到，關(guān)稅稽查是將稅收評定程序中發(fā)現(xiàn)的稅收違法行為，交由專業(yè)的稽查部門進行實地檢查，以核實各項稅收要素的真實性和準確性的特別稅收確定程序。所以關(guān)稅稽查程序與關(guān)稅確定程序具有緊密的聯(lián)系性，不應(yīng)當設(shè)置在《海關(guān)稽查條例》之中，宜專章設(shè)置在《關(guān)稅法》中，置于“關(guān)稅確定”和“關(guān)稅征收”兩章之后，列為“關(guān)稅檢查”一章。

五是為配套“一次申報、分步處置”管理改革之需要，關(guān)稅法引入自報自繳、事后核查模式后，很可能將增加征管風險，因此，對海關(guān)的涉稅信息獲取能力提出了更高的要求。建立關(guān)稅涉稅信息提供制度，為關(guān)稅確定程序和關(guān)稅稽查提供強大的信息基礎(chǔ)。明確納稅人及涉稅第三方信息提供的協(xié)力義務(wù)，特別是規(guī)定銀行等金融機構(gòu)、電子支付和交易平臺、郵政航空等企業(yè)和相關(guān)政府部門的涉稅信息提供義務(wù)，要統(tǒng)一規(guī)定關(guān)稅涉稅信息提供的范圍、內(nèi)容、方式、時限等程序要素。明確涉稅信息提供的除外制度、保密義務(wù)及其法律責任。

八、關(guān)稅法律責任制度的完善

目前，我國《關(guān)稅條例》尚未直接對關(guān)稅違法行為及其法律責任作出規(guī)定，其第66條援引規(guī)定《海關(guān)法》《海關(guān)行政處罰實施條例》(以下簡稱《處罰實施條例》)的相應(yīng)規(guī)定，而《海關(guān)法》和《處罰實施條例》中的規(guī)定也散見于其他海關(guān)違法行為及相應(yīng)的處罰規(guī)定之中。《海關(guān)法》第82條將偷逃關(guān)稅的行為定性為“走私行為”，《處罰實施條例》第7條進一步規(guī)定“藏匿、偽裝、瞞報、偽報”等偷逃關(guān)稅的類型，并在第9條中規(guī)定了偷逃關(guān)稅的處罰標準，區(qū)分了因“走私國家禁止進出口貨物”而既不提交證件又不納稅，“應(yīng)當提交許可證件而未提交但未偷逃稅款”與“偷逃應(yīng)納稅款但未逃避許可證件管理”幾種不同行為，將偷逃關(guān)稅行為與其他走私行為的法律責任結(jié)合在一起，并根據(jù)其差異性設(shè)置了不同的處罰基準。在刑事法律責任上，我國《刑法》第153條也將偷逃關(guān)稅界定為“走私普通貨物、物品罪”中的一種，為典型的“走私罪”。

可見，我國是將關(guān)稅偷逃行為與其他稅收偷逃行為的法律責任進行了區(qū)分。而一些國家則將之視為一種稅收法律責任，如《德國稅收通則》即適用于關(guān)稅違法，其第369條規(guī)定“海關(guān)犯罪”為“稅務(wù)犯罪”，⑦第382條對“危害進出口稅”的行為進行細化規(guī)定。⑧由于適用《稅收通則》，關(guān)稅法律責任可以通過對一般稅收法律責任的規(guī)定加以適用，如適用第371條的偷漏稅自首規(guī)則等。將關(guān)稅法律責任規(guī)定置于海關(guān)監(jiān)管責任體系中，一定程度上難以對不同類型的稅收違法行為，依其主觀惡性的強弱進行系統(tǒng)性規(guī)定，如欠缺對偷逃稅、欠稅、漏稅等違反關(guān)稅征收制度的不同惡性行為進行認定和區(qū)分，不如其他稅收法律責任建構(gòu)更為細致。另外，也欠缺對違反關(guān)稅管理制度行為，如涉稅資料的提供，而側(cè)重規(guī)定違反海關(guān)監(jiān)管制度的行為的法律責任。故相對于其他稅收的法律責任，關(guān)稅的各種法律責任并未形成一個具有體系性和完整性的規(guī)則群，可能會造成如下問題：

1.關(guān)稅法律規(guī)則之間存在一定的沖突。如《海關(guān)法》第82條與《處罰實施條例》第7條第1款第2項的“擅自銷售”概念存在沖突?！逗ｊP(guān)法》第15條規(guī)定“申報不實”導(dǎo)致的漏繳和第18條規(guī)定因“記錄不真實”或未如實申報耗料量等申報不實行為導(dǎo)致了關(guān)稅漏繳，在兩款違法行為存在重疊的情況下，第15條規(guī)定的“處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款”和第18條規(guī)定的“處漏繳稅款1倍以下罰款”，導(dǎo)致對漏稅行為的處罰基準并不一致，未按照行為的主觀惡性大小進行合理的處罰配置。

2.缺乏對扣繳義務(wù)人等其他關(guān)系人的法律責任規(guī)定。從一些域外立法例看，《德國稅收通則》規(guī)定了不完全或不及時履行代扣代繳義務(wù)的，可處以25000歐元以下的警告性罰款；《法國海關(guān)法典》規(guī)定對報關(guān)代理人抗拒海關(guān)查閱文件資料的，按日征收逾期罰款；《韓國關(guān)稅法》也規(guī)定如果特殊關(guān)系人未及時提交關(guān)稅評定、征收的信息資料，處以1億韓元以下的罰款等。

3.側(cè)重規(guī)定相對人的責任而缺乏對海關(guān)責任的規(guī)定?！逗ｊP(guān)法》并未明確海關(guān)行政機關(guān)對關(guān)稅相關(guān)行為處理所負的責任，《處罰實施條例》主要對關(guān)稅相對人的法律責任進行規(guī)定，對海關(guān)及其工作人員的違法行為法律責任規(guī)定模糊。僅《海關(guān)工作人員處分辦法》第7條規(guī)定，對違反規(guī)定進行稅收征管并造成不良后果的，處以相應(yīng)的“行政處分”。

綜上分析我們可以得出的結(jié)論是，對關(guān)稅法律責任體系化和完善，就應(yīng)在《關(guān)稅法》中單獨設(shè)立“法律責任”一章，這與目前歐盟、日本、韓國等國家的立法模式也一致。該章應(yīng)主要從完善納稅人的責任體系，建立關(guān)稅責任免除制度，以及細化對海關(guān)行政機關(guān)的責任規(guī)定三方面入手。

首先，應(yīng)當系統(tǒng)構(gòu)建關(guān)稅納稅人的法律責任。一是填補目前法律對違法行為法律責任規(guī)定的空白和修正抵牾之處，應(yīng)當區(qū)分納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他第三方各自違法行為的法律責任。對納稅人而言，應(yīng)當根據(jù)對關(guān)稅管理制度和關(guān)稅征收制度的違反，依行為性質(zhì)之輕重設(shè)計法律責任：(1)對未按規(guī)定進行登記備案、變更和注銷，未設(shè)置、編制和報關(guān)會計賬簿、憑證，未將報關(guān)單據(jù)、進口單證等其他信息資料備查和依法向海關(guān)提供的，由海關(guān)責令限期整改，并處以一定限額之內(nèi)的罰款。(2)對個人攜帶、郵寄超過合理數(shù)量的自用物品未向海關(guān)申報的，應(yīng)當補繳關(guān)稅，未造成稅款流失的，可以處20%以下的罰款。(3)對于納稅人未繳關(guān)稅的行為，應(yīng)當根據(jù)行為性質(zhì)設(shè)定不同的法律責任。對采取藏匿、瞞報、偽報等惡性較大的偷逃稅行為，可以適用現(xiàn)行《處罰實施條例》中偷逃稅款3倍以下的罰款的規(guī)定，對于未申報和申報不實造成稅款流失的行為，應(yīng)當根據(jù)發(fā)出通知是否拒不繳納等主觀惡性程度，分辨其屬于欠稅還是漏稅行為，可適用《處罰實施條例》中30%以上2倍以下的罰款幅度。對于扣繳義務(wù)人，如果其采取偷逃關(guān)稅手段造成稅款流失，應(yīng)當適用前述納稅人的處罰標準，同時也應(yīng)當增加扣繳義務(wù)人違反報送涉稅資料行為的法律責任，以及對扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的法律責任。

其次，應(yīng)當建立關(guān)稅責任的減免制度。域外國家和地區(qū)皆有補正、自首免罰制度。《德國稅收通則》第371條規(guī)定若實施偷漏稅的納稅人向稅務(wù)機關(guān)補正材料和信息的，可免于刑事處罰，這也同樣適用于過失偷漏稅。我國臺灣地區(qū)“關(guān)稅法”第17條也規(guī)定了類似的“自動報繳免罰”制度。故我國關(guān)稅法律責任，一方面應(yīng)規(guī)定納稅人的修正申報制度，滿足條件即不予行政處罰：另一方面，如果納稅人、扣繳義務(wù)人有故意少申報等違法行為，但主動披露和繳稅的，海關(guān)應(yīng)當減輕行政處罰；如果行為輕微未產(chǎn)生危害后果的，可以不予處罰。

最后，應(yīng)當構(gòu)建和細化海關(guān)行政機關(guān)的法律責任體系，從而構(gòu)建起完善的關(guān)稅執(zhí)法問責體系?！睹绹P(guān)稅法典》第1620條規(guī)定，美國官員如果直接或間接從稽查、扣押中獲取利益，則法院可判處“1萬美元以下罰款，或2年以下拘役，或兩罪并處，同時剝奪此后擔任任何榮譽、信托或酬金性職務(wù)資格?！盵16]故在我國關(guān)稅行政中，應(yīng)當根據(jù)執(zhí)法主體的違法行為性質(zhì)，對違反工作紀律、濫用職權(quán)、徇私舞弊等不同違法行為進行類型化，比照《海關(guān)工作人員處分辦法》，明確對開除、降級、記大過、警告等不同行政處分責任的適用情形。此外，還應(yīng)借鑒域外立法，若關(guān)稅行政導(dǎo)致納稅人或其他相關(guān)主體損失的，應(yīng)要求關(guān)稅行政機關(guān)承擔賠償責任，若構(gòu)成犯罪的應(yīng)追究其刑事責任。

注釋：

① 詳見法工委發(fā)言人對2022年立法重點項目的介紹，http://www.npc.gov.cn/npc/kgfb/202112/38831ab324674aa3841a44fbca95ac0d.shtml，2021-12-23.

② 歐盟《聯(lián)盟海關(guān)法典》第42條“處罰”規(guī)定，“各成員國應(yīng)當制定對違反海關(guān)法規(guī)的行為予以處罰的相關(guān)規(guī)定?！钡?13條“繳納的執(zhí)行”規(guī)定，“如進口關(guān)稅應(yīng)納稅款未在規(guī)定期限內(nèi)繳納，海關(guān)當局應(yīng)當根據(jù)成員國有關(guān)法律采取一切可行措施保證稅款繳納。”

③ 日本《關(guān)稅定率法》由于其技術(shù)性，是少數(shù)仍然保留的二戰(zhàn)前法律。

④ 歐盟《聯(lián)盟海關(guān)法典》第42條“處罰”規(guī)定，“各成員國應(yīng)當制定對違反海關(guān)法規(guī)的行為予以處罰的相關(guān)規(guī)定?！钡?13條“繳納的執(zhí)行”規(guī)定，“如進口關(guān)稅應(yīng)納稅款未在規(guī)定期限內(nèi)繳納，海關(guān)當局應(yīng)當根據(jù)成員國有關(guān)法律采取一切可行措施保證稅款繳納?！?/p>

⑤ 詳見德國《稅收通則》第3(3)、23、111、169、244、251、369、382條以及第五章的規(guī)定。

⑥ 詳見俄白哈《關(guān)稅同盟海關(guān)法典》第91條。

⑦ 詳見德國《稅收通則》第369條。

⑧ 詳見德國《稅收通則》第382條。