□文/姜雅倩

（山東工商學(xué)院會計學(xué)院 山東·煙臺）

［提要］在我國資本市場迅速發(fā)展的背景下，上市公司為了自身利益進(jìn)行財務(wù)造假的事件也是越來越多。近些年，證監(jiān)會加大從嚴(yán)監(jiān)管的力度，讓一些違規(guī)的公司得到應(yīng)有的處罰。而證監(jiān)會在2021年3月31日發(fā)布對斯太爾動力股份有限公司違法行為的行政處罰決定書。為什么中興財光華沒能發(fā)現(xiàn)斯太爾的財務(wù)造假問題？本文運(yùn)用案例研究方法，首先闡述案例背景；其次從相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、被審計單位、會計師事務(wù)所與注冊會計師等方向?qū)徲嬍〉木売蛇M(jìn)行分析；最后提出相應(yīng)的改進(jìn)措施。希望本研究能夠為減少審計失敗提供一定的參考。

一、案例介紹

（一）背景簡介。2021年3月31日，中國證監(jiān)會下達(dá)了對斯太爾動力股份有限公司（簡稱“斯太爾”）以及公司的19名責(zé)任主體的行政處罰決定書，處罰原因是因為斯太爾有虛假記載2014～2016年年度報告的財務(wù)數(shù)據(jù)、披露實際控制人的信息不真實等違法事實，財務(wù)造假總額高達(dá)3.6億元。而中興財光華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（簡稱“中興財光華”）在2013～2019年提供給斯太爾審計服務(wù)，這些斯太爾的違法行為無疑表明了中興財光華對斯太爾的審計是失敗的。

2021年8月20日，中國證監(jiān)會在2021年系統(tǒng)年中監(jiān)管工作會議上表示，發(fā)揮好打擊資本市場違法活動協(xié)調(diào)工作小組作用，堅決查辦財務(wù)造假等違法違規(guī)案件。因此，本文欲通過中興財光華對斯太爾審計失敗案例的分析，希望在中國證監(jiān)會相關(guān)政策的指引下，在減少財務(wù)造假事件、審計失敗發(fā)生的可能性上提供幫助，促進(jìn)我國資本市場能夠健康地發(fā)展。

（二）斯太爾公司簡介。斯太爾動力股份有限公司，其原名為湖北博盈投資股份有限公司，主要做汽車配件的制造與銷售，1997年在深交所上市。斯太爾也是國內(nèi)的動力系統(tǒng)解決方案供應(yīng)商，在中國被奉為一代“重卡教父”。2021年7月22日，斯太爾退市。

（三）中興財光華會計師事務(wù)所簡介。中興財光華會計師事務(wù)所始建于1983年，是中國綜合能力較強(qiáng)的專業(yè)會計服務(wù)機(jī)構(gòu)，總部位于北京，在多個省市設(shè)有分支機(jī)構(gòu)，是全國20強(qiáng)會計師事務(wù)所之一，其在2020年有12.50億元的審計業(yè)務(wù)收入。

二、斯太爾具體違法行為

（一）財務(wù)數(shù)據(jù)存在虛假記載。如表1所示，斯太爾在2014～2016年年度報告中有著對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行虛構(gòu)的情況，通過虛構(gòu)技術(shù)許可活動、改變政府獎勵的受益人等方式，虛增或虛減營業(yè)收入、利潤總額等，使斯太爾在2014年和2016年年度報告中將虧損披露為盈利。（表1）

（二）實際控制人披露不實。斯太爾有虛假記載實際控制人信息的行為，其在2014～2016年年度報告中披露，母公司山東英達(dá)鋼結(jié)構(gòu)有限公司為控股股東，馮文杰為實際控制人。但實際上，斯太爾的真正控制者是唐萬新、張業(yè)光、唐萬川這三人，他們可以控制公司的行為。故斯太爾真正控制者的信息披露是錯誤的。

綜上來看，斯太爾2014～2016年的年度報告有很大的問題，存在違法事實。中興財光華作為斯太爾這一時期的審計機(jī)構(gòu)，沒有發(fā)現(xiàn)這些問題，對斯太爾的審計無疑是失敗的。

三、對斯太爾審計失敗原因分析

（一）相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)管方面原因

1、違規(guī)行為處罰不夠嚴(yán)格。一方面中國證監(jiān)會對一些財務(wù)造假、信息違規(guī)披露的調(diào)查以及處罰較輕缺乏威懾力。違法成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于違法所得，使得上市公司明知道違法的情況下仍會選擇一試，不利于促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。另一方面當(dāng)前所執(zhí)行的法律條款，對于監(jiān)督并不到位，監(jiān)管部門間職責(zé)與權(quán)利劃分模糊，權(quán)限可能出現(xiàn)重疊，因此在監(jiān)督過程當(dāng)中彼此推卸責(zé)任，沒有一個起到關(guān)鍵威懾作用的部門。

2、對審計行業(yè)的惡性競爭缺乏有效約束。我國會計師事務(wù)所之間的不正當(dāng)?shù)蛢r競爭非常激烈。一些會計師事務(wù)所會為了吸引客戶而滿足客戶的不當(dāng)要求，并且會用各種不正當(dāng)競爭手段，這不利于我國審計市場的健康發(fā)展。同時，我國的相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒有恰當(dāng)?shù)拇胧┤プ柚股鲜銮闆r的發(fā)生。因此，如何提升審計行業(yè)的審計質(zhì)量、促進(jìn)行業(yè)乃至整個資本市場健康有序發(fā)展，對惡性競爭形成有效約束，是當(dāng)今一個值得思考的話題。

（二）被審計單位方面的原因

1、斯太爾的治理層、管理層凌駕于內(nèi)控之上。斯太爾的時任董事長、董事、總經(jīng)理以及實際控制人等5人都參與了公司的財務(wù)造假事件，這都說明了斯太爾的內(nèi)控形同虛設(shè)，讓治理層與管理層串通起來做出了財務(wù)造假的行為。內(nèi)控制度的缺陷表明了內(nèi)部權(quán)力范圍不夠明確，管理層內(nèi)部缺乏良好的制約作用，審計委員無法發(fā)揮職能。董事會、監(jiān)事會沒有盡到應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，沒有起到內(nèi)部控制和監(jiān)督作用，在這種情況下，公司的決策權(quán)始終掌握在幾個人手中，使他們能夠任意造假。

2、相關(guān)人員未盡職履行責(zé)任與義務(wù)。斯太爾的相關(guān)人員未按照勤勉盡責(zé)要求來認(rèn)真踐行自己的義務(wù)。有兩位時任副總經(jīng)理以及多位時任董事與監(jiān)事，均在斯太爾2014～2016年3年的年度報告上分別簽署了書面確認(rèn)意見。另一位時任副總經(jīng)理，在斯太爾2014年與2015年兩年的年度報告上也分別簽署了書面確認(rèn)意見?？梢?，上述涉及的斯太爾相關(guān)人員都失職了，沒有履行好對相關(guān)信息披露的確認(rèn)和審查的責(zé)任，這事實上幫助斯太爾將自身存在的問題都隱藏了起來。

（三）會計師事務(wù)所以及注冊會計師方面的原因

1、連續(xù)審計損失獨(dú)立性。從2013年至2018年為斯太爾提供審計服務(wù)的都是中興財光華，到2019年斯太爾才改聘其他審計師事務(wù)所進(jìn)行審計，在這期間中興財光華只對斯太爾的2017年年報出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，但主因是對斯太爾購買的天晟組合信托所投資的項目沒有辦法執(zhí)行進(jìn)一步的審計程序，而其他年份都對斯太爾出具了無保留的審計意見。因此，在中興財光華擔(dān)任斯太爾審計機(jī)構(gòu)時期，其實際上一直沒有發(fā)覺斯太爾的一系列違法事實，直至斯太爾的違法行為被揭露出來。加上中興財光華與斯太爾長期合作，雙方關(guān)系較好，這也使注冊會計師放松了警惕，在控制測試時或者收集證據(jù)時無法保證足夠的嚴(yán)謹(jǐn)，或者故意對一些細(xì)節(jié)的問題視而不見，損害了獨(dú)立性。

2、注冊會計師的專業(yè)勝任能力存在不足。注冊會計師在專業(yè)勝任能力上的不足，導(dǎo)致了不能及時發(fā)現(xiàn)斯太爾存在的問題，其有著未對異常情況予以關(guān)注、獲取審計證據(jù)程序執(zhí)行不到位或者未充分有效地執(zhí)行審計程序等問題。注冊會計師身為專業(yè)人士，沒有做到時刻保持職業(yè)懷疑，沒有實施多種審計程序來檢查有問題的財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，使審計結(jié)果與現(xiàn)實不符，不盡如人意。

四、斯太爾審計失敗案例帶來的啟示

（一）相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)方面

1、加大對公司財務(wù)造假的懲處力度。許多公司進(jìn)行財務(wù)造假，是因為違規(guī)付出的成本低，相比預(yù)期利益而言代價很小。相關(guān)機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)針對舞弊行為給予嚴(yán)懲，提高罰款和民事處罰程度，提高上市標(biāo)準(zhǔn)，只有加強(qiáng)了違規(guī)成本，才能讓潛在舞弊者放棄進(jìn)行財務(wù)造假的想法。相關(guān)機(jī)構(gòu)通過建立經(jīng)濟(jì)賠償制度，可以要求上市公司補(bǔ)償利益相關(guān)者的損失，進(jìn)而有效防范財務(wù)造假行為的發(fā)生。相關(guān)機(jī)構(gòu)對造成嚴(yán)重后果的公司處罰必須落到實處，除了采取一般處罰措施對失去獨(dú)立性的主要責(zé)任人嚴(yán)厲處罰，還要處以刑事處罰。

2、加強(qiáng)對審計行業(yè)的監(jiān)管。第一，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對審計行業(yè)形成有效和相匹配的監(jiān)管以及執(zhí)法，采取相應(yīng)的措施來監(jiān)督會計師事務(wù)所可以科學(xué)全面地評估承接業(yè)務(wù)所需成本，嚴(yán)禁低價攬客及迎合客戶等有損審計獨(dú)立性的情形，推動注冊會計師遵守職業(yè)準(zhǔn)則，加強(qiáng)人們對財務(wù)報告與審計報告的信任程度。第二，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要對行業(yè)監(jiān)管環(huán)境進(jìn)行優(yōu)化，實現(xiàn)政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管共同發(fā)展、相互配合的局面，促進(jìn)審計市場的公平競爭。相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對會計師事務(wù)所的可承接業(yè)務(wù)量可以進(jìn)行評估，并根據(jù)規(guī)模的大小確定其可承接的業(yè)務(wù)量。

（二）被審計單位方面

1、優(yōu)化治理機(jī)制，完善治理結(jié)構(gòu)。第一，斯太爾應(yīng)當(dāng)確保董事會、監(jiān)事會和股東大會相互施加有效約束，使治理機(jī)制得到進(jìn)一步的優(yōu)化；第二，斯太爾應(yīng)加強(qiáng)股東大會在斯太爾的分量，讓股東大會的職能能夠更好地履行，完善治理結(jié)構(gòu)；第三，斯太爾要讓監(jiān)事會能夠承擔(dān)起自身的工作責(zé)任，需要增強(qiáng)監(jiān)事會的監(jiān)督作用；第四，斯太爾進(jìn)一步說明獨(dú)立董事選任的程序。比如，說明獨(dú)立董事選任過程中的候選人數(shù)、候選人信息的來源渠道以及選任過程中的投票情形等。這些信息的披露也能用于公司其他高級管理人員的選聘，以協(xié)助第三方了解公司內(nèi)部情況。

2、完善內(nèi)部控制制度，強(qiáng)化審計委員會職能。斯太爾需要對內(nèi)部控制制度進(jìn)行完善。公司有著健全的內(nèi)部控制體系能有效防止財務(wù)造假，如果公司內(nèi)控有缺陷，會導(dǎo)致財務(wù)造假的可能性增加。第一，可以加強(qiáng)審計委員會的職能，提高審計委員會的獨(dú)立性，所有成員必須是獨(dú)立非執(zhí)行董事，其中一半以上必須有會計審計的經(jīng)驗。另外，由其對內(nèi)部審計部門進(jìn)行直接的管轄；第二，可以建立健全反饋機(jī)制。內(nèi)控制度的反饋機(jī)制可以設(shè)置由專人專職負(fù)責(zé)，及時記錄與反饋公司內(nèi)控制度中的問題，定期向上匯總報告，再讓公司針對問題采取有效的措施去解決。

（三）會計師事務(wù)所與注冊會計師方面

1、加強(qiáng)會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理。第一，會計師事務(wù)所應(yīng)選擇更為科學(xué)合理的考核激勵機(jī)制。當(dāng)會計師事務(wù)所有不同的計劃時，可以以此設(shè)置不同的考核指標(biāo)，進(jìn)而總結(jié)出對應(yīng)的工作績效；可以通過工作目標(biāo)和關(guān)鍵績效指標(biāo)在工作結(jié)果績效成績中占的權(quán)重，來評估工作績效。第二，會計師事務(wù)所要有選擇地承接審計業(yè)務(wù)，可以對客戶的經(jīng)營情況等做一個評估，審慎決定審計對象；為了確保審計的高質(zhì)量，需要對高風(fēng)險客戶最大限度地規(guī)避。第三，會計師事務(wù)所應(yīng)注意要增強(qiáng)對注冊會計師的監(jiān)督，并重視每位注冊會計師的獨(dú)立性。

2、提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力。注冊會計師要逐步提高專業(yè)勝任能力，保持獨(dú)立性。一方面會計師事務(wù)所在進(jìn)行人員選聘時，應(yīng)提高進(jìn)入門檻，多方位綜合考核，選擇高素質(zhì)人才；另一方面注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)重視知識的更新，學(xué)習(xí)新的財務(wù)會計制度，加強(qiáng)職業(yè)后續(xù)教育。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)組織學(xué)術(shù)講座，按期進(jìn)行案例研究的活動，不僅從員工的職業(yè)能力發(fā)展入手，提高員工的專業(yè)知識，避免在審計過程中沒有考慮全面等情況的發(fā)生而導(dǎo)致審計失?。贿€要加大職業(yè)道德教育的內(nèi)容，提高員工的職業(yè)道德素養(yǎng)。

3、保持注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分清楚被審計單位和其環(huán)境的情況，對于內(nèi)控存在缺陷的被審計單位要進(jìn)行必要的關(guān)注，時刻保持謹(jǐn)慎性。注冊會計師應(yīng)透徹了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營風(fēng)險，對重大錯報的可能性和后果的嚴(yán)重性有一個更好的評估。注冊會計師對異常點要始終保持高度懷疑，將舞弊發(fā)生頻率高的財務(wù)報表項目在審計計劃階段劃分為高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，并且對于特定審計程序要選擇有經(jīng)驗的注冊會計師執(zhí)行。

4、運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)收集審計證據(jù)。隨著時代的發(fā)展，大數(shù)據(jù)、云計算等新興信息技術(shù)逐步與傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)相結(jié)合，審計工作的模式及流程不斷優(yōu)化。例如，網(wǎng)絡(luò)爬蟲技術(shù)可以自動收集網(wǎng)絡(luò)信息，提高數(shù)據(jù)挖掘速度，擴(kuò)大數(shù)據(jù)分析范圍。通過爬蟲技術(shù)得到的審計證據(jù)可以降低審計風(fēng)險，能夠使審計失敗出現(xiàn)的情況減少，所以要提高注冊會計師對大數(shù)據(jù)技術(shù)的接受度。因此，在審計過程中，注冊會計師可以利用數(shù)據(jù)收集技術(shù)獲取相關(guān)信息，并以此為基礎(chǔ)對實質(zhì)性測試程序進(jìn)行改進(jìn)或調(diào)整，這可以防止審計失敗。在審計中使用網(wǎng)絡(luò)爬蟲技術(shù)等大數(shù)據(jù)技術(shù)，可以幫助注冊會計師增強(qiáng)對外部信息的洞察力，提高審計效率與審計質(zhì)量。