□文/姚 緣

（福建師范大學(xué) 福建·福州）

［提要］在以數(shù)治稅背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在提升信息化建設(shè)水平、稅收征管便利化的同時(shí)，也為納稅人信息保護(hù)帶來侵權(quán)便利化風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前，稅收領(lǐng)域納稅人信息保護(hù)問題主要體現(xiàn)在相關(guān)法律規(guī)定不完善、涉稅信息保護(hù)范圍狹小、納稅人救濟(jì)渠道不暢等方面。可從立法理念和路徑完善角度出發(fā)，以期通過提升立法位階、厘清涉稅信息保護(hù)范圍、完善納稅人涉稅信息救濟(jì)制度等路徑為稅收領(lǐng)域構(gòu)筑一個(gè)可操作性強(qiáng)的納稅人涉稅信息保護(hù)機(jī)制。

一、問題的提出

隨著信息化時(shí)代的到來，大數(shù)據(jù)在稅收征管領(lǐng)域應(yīng)用廣泛。2021年3月24日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，提出了“以數(shù)治稅”改革方向，我國(guó)稅收征管正由曾經(jīng)的“經(jīng)驗(yàn)治稅”“信息管稅”邁向“以數(shù)治稅”新時(shí)期。習(xí)近平強(qiáng)調(diào)，信息是國(guó)家治理的重要依據(jù)，要以信息化推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。目前，稅收大數(shù)據(jù)在稅收征管中得到了充分運(yùn)用，我國(guó)稅務(wù)部門掌握著龐大的涉稅信息。

然而，在提升信息化建設(shè)水平、稅收征管便利化的同時(shí)，也為納稅人信息保護(hù)帶來了侵權(quán)便利化的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握龐大的涉稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在涉稅信息方面的原有動(dòng)態(tài)平衡被打破。伴隨著“以數(shù)治稅”、智慧稅務(wù)而來的就是自然人涉稅信息保護(hù)問題。納稅人的涉稅信息是當(dāng)前我國(guó)以數(shù)治稅背景下最重要、最核心的組成部分之一，當(dāng)然也是其中最有價(jià)值的部分之一。因此，如何為自然人涉稅信息的保護(hù)和利用提供完備而有效的法律保障、法律支撐，對(duì)以數(shù)治稅、智慧稅務(wù)的發(fā)展具有重大意義。

二、納稅人涉稅信息保護(hù)現(xiàn)實(shí)困境

（一）相關(guān)法律規(guī)定較為零散，存在法律沖突。目前，我國(guó)在稅收領(lǐng)域納稅人涉稅信息保護(hù)的法律規(guī)范體系都是建立在2001年修訂的《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則基礎(chǔ)上的。2007年發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)年所得12萬元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)信息保密管理的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）中細(xì)化了年所得在12萬元以上的個(gè)人涉稅信息的保密范圍。2008年發(fā)布的《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》），進(jìn)一步規(guī)定了納稅人涉稅信息保護(hù)的范圍，落實(shí)責(zé)任追究機(jī)制，提高了納稅人信息保護(hù)的可操作性。2009年發(fā)布的《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（以下簡(jiǎn)稱《公告》）中，進(jìn)一步規(guī)定納稅人享有保密權(quán)。2013年發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)納稅人權(quán)益保護(hù)工作的若干意見》強(qiáng)調(diào)納稅人涉稅信息保護(hù)。2016年發(fā)布的《涉稅信息查詢管理辦法》中，強(qiáng)調(diào)納稅人信息安全可控。

我國(guó)實(shí)際上已有納稅人涉稅信息保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)納稅人涉稅信息保護(hù)在法律方面的問題并不是無法可依，但是相關(guān)法律規(guī)定較為零散，且存在法律沖突，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，在《稅收征收管理法》中，爭(zhēng)議主要集中在第八條第二款，稅務(wù)機(jī)關(guān)保密是否以“納稅人主動(dòng)提出要求”為前提，只有納稅人主動(dòng)提出要求之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才具有保密義務(wù)，亦或是稅務(wù)機(jī)關(guān)天然具有保密義務(wù)，作為上位法的《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定不夠完善，只是做出原則上的規(guī)定，故而在實(shí)際操作中這個(gè)條款缺乏可操作性，爭(zhēng)議較多。第二，《通知》中的規(guī)定與《稅收征管法》相矛盾?！抖愂照鞴芊ā穼⒍悇?wù)機(jī)關(guān)保密義務(wù)的客體限于“個(gè)人隱私與商業(yè)秘密”，而《通知》卻將其拓展至“納稅人姓名”等并非個(gè)人隱私或者商業(yè)秘密的領(lǐng)域。這固然是加強(qiáng)了對(duì)于年所得12萬元以上的個(gè)人的涉稅信息保護(hù)，但卻與其上位法相抵觸，同時(shí)也有偏頗保護(hù)年所得12萬元以上的個(gè)人納稅人之嫌，有違稅收公平原則。第三，《通知》第7條規(guī)定：“在未征得當(dāng)事人同意的情況下，無論出于何種目的和需要，均不得透露年所得12萬元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)的保密信息”，此規(guī)定與《暫行辦法》第三條第二款中規(guī)定的“法定第三方依法查詢”的情況互相矛盾，以致這兩個(gè)部門規(guī)章之間不協(xié)調(diào)，在實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量空間大。

（二）納稅人涉稅信息保護(hù)范圍狹小。納稅人涉稅信息保護(hù)范圍過于狹小，限于“個(gè)人隱私與商業(yè)秘密”?！抖愂照魇展芾矸ā返诎藯l中規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)保密義務(wù)的客體是“納稅人、扣繳義務(wù)人的情況”，在實(shí)施細(xì)則中將其細(xì)化，這種“情況”指的是“納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密與個(gè)人隱私”。國(guó)稅總局于2008年、2009年分別發(fā)布《暫行辦法》和《公告》?！稌盒修k法》第二條規(guī)定的“涉稅保密信息”，以及《公告》中規(guī)定的“保密權(quán)”，都是為了落實(shí)《稅收征管法》第八條規(guī)定的“情況”。從“情況”到“涉稅保密信息”再到“保密權(quán)”，雖然在表述上有所不同，但是其保護(hù)范圍上是相同的，都將納稅人信息保護(hù)范圍限于“個(gè)人隱私與商業(yè)秘密”。如前所述，國(guó)稅總局2007年發(fā)布的《通知》將“納稅人姓名”等非個(gè)人隱私、商業(yè)秘密的領(lǐng)域也列入了保密范圍，江蘇省徐州市出臺(tái)的關(guān)于當(dāng)?shù)貍€(gè)稅申報(bào)信息的保密規(guī)定將“分析評(píng)估和調(diào)研活動(dòng)中取得的個(gè)人信息”也列為了保密范圍，這無疑是對(duì)現(xiàn)有涉稅保密信息范圍的一大突破，但是在立法體例上來看又有了超越上位法、與上位法相抵觸之嫌。由于納稅人涉稅信息保護(hù)范圍過于狹小，僅保護(hù)隱私（個(gè)人隱私與商業(yè)秘密）信息，對(duì)于非隱私部分缺乏保護(hù)，使其被放置于法律未予規(guī)定的灰色地帶。例如，自然人納稅人的姓名、肖像、企業(yè)納稅人的商號(hào)、納稅人識(shí)別號(hào)等，對(duì)這部分涉稅信息的侵犯與濫用也會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重后果，但是這部分涉稅信息均屬于法律未予以保護(hù)的非隱私部分，處于灰色地帶。

（三）救濟(jì)渠道不暢。關(guān)于納稅人涉稅信息保護(hù)的救濟(jì)渠道主要規(guī)定在《稅收征收管理法》第八十七條。僅規(guī)定了對(duì)違反保密義務(wù)的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員予以行政處罰。救濟(jì)渠道單一，僅規(guī)定了行政處罰責(zé)任，而未明確規(guī)定民事責(zé)任和刑事責(zé)任。當(dāng)納稅人涉稅信息受到侵害時(shí)，往往求救無門?！抖愂照鞴芊ā穬H僅規(guī)定行政處罰，而且行政處罰的決定也是由責(zé)任人所在單位或者有關(guān)單位內(nèi)部做出的，屬于內(nèi)部行政行為，只具有內(nèi)部處罰的性質(zhì)。權(quán)利受到侵害的納稅人此時(shí)是行政相對(duì)人，對(duì)于單位內(nèi)部行政行為是否做出、如何做出、單位對(duì)于相關(guān)責(zé)任人予以了何種處罰等問題，行政相對(duì)人無從得知，也無從監(jiān)管，更無法對(duì)其合理性提出異議。并且，對(duì)于內(nèi)部行政行為，行政相對(duì)人不能進(jìn)行復(fù)議，也無法提出行政訴訟。因此，在很多時(shí)候，權(quán)利受到侵犯的納稅人處于一種求救無門的狀態(tài)，對(duì)于自身受到的精神損害與物質(zhì)損害無法追究民事責(zé)任與刑事責(zé)任，也無法提出行政訴訟。救濟(jì)渠道不暢，導(dǎo)致對(duì)于違反保密義務(wù)的行為無法有效懲戒與遏制。

三、納稅人涉稅信息保護(hù)完善路徑

（一）法治理念：納稅人中心主義。在以數(shù)治稅背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握海量納稅人信息。在法律規(guī)定方面，我國(guó)稅收領(lǐng)域立法對(duì)涉稅信息采集、使用、共享等方面做出了更為詳實(shí)的規(guī)定，而在納稅人涉稅信息保護(hù)方面規(guī)定甚少。目前，納稅人涉稅信息的保護(hù)與利用之間的規(guī)定并不平衡，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間就涉稅信息的提供與獲取之間的矛盾進(jìn)一步加深，因此在納稅人信息保護(hù)領(lǐng)域逐漸偏向了國(guó)庫中心主義，與近年來稅收領(lǐng)域逐漸從國(guó)庫中心主義轉(zhuǎn)向納稅人中心主義的主流趨勢(shì)相悖。

為了加強(qiáng)對(duì)納稅人涉稅信息的保護(hù)，在法治理念的選擇上，需要以納稅人中心主義為基本。在納稅人涉稅信息保護(hù)領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間存在著公共利益與私人利益的沖突、公權(quán)力與私權(quán)利的沖突，存在稅收征管權(quán)與納稅人信息保護(hù)的沖突。妥善處理好國(guó)家與個(gè)人之間的利益關(guān)系是當(dāng)下國(guó)家治理與立法追求的目標(biāo)，也是法治建設(shè)的保障，因此有必要在納稅人涉稅信息保護(hù)領(lǐng)域立法進(jìn)程中深化納稅人中心主義，以實(shí)現(xiàn)納稅人涉稅信息保護(hù)與利用的平衡，協(xié)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間、公共利益與私人利益的沖突。在路徑選擇方面需要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度出發(fā)，進(jìn)一步完善納稅人涉稅信息保護(hù)制度。

（二）具體路徑

1、推進(jìn)納稅人涉稅信息保護(hù)立法。在《個(gè)人信息保護(hù)法》已正式實(shí)施的背景之下，在稅收領(lǐng)域完善納稅人涉稅信息保護(hù)，首先應(yīng)修訂《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則等高層級(jí)法律法規(guī)；其次由國(guó)家稅務(wù)總局、地方政府出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)章，以細(xì)化、落實(shí)《稅收征收管理法》中的相關(guān)規(guī)定。在《稅收征收管理法》方面，2015年《稅征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中，關(guān)于納稅人涉稅信息保護(hù)方面的規(guī)定并無大的變化，與之前的規(guī)定基本一致，反而在涉稅信息采集、使用、披露與共享等方面做出了更為詳實(shí)的規(guī)定，甚至設(shè)專章規(guī)定了信息披露的事項(xiàng)。相比于涉稅信息管理方面的詳實(shí)規(guī)定，納稅人涉稅信息保護(hù)的條款僅有幾條，從法律的系統(tǒng)性上考量，這加劇了納稅人涉稅信息保護(hù)與利用之間在法律規(guī)定方面的不對(duì)稱；從實(shí)現(xiàn)納稅人涉稅信息保護(hù)與利用的平衡視角來看，設(shè)專章規(guī)定信息披露事項(xiàng)不僅不利于其平衡，反而加劇了二者之間的沖突。因此，在以數(shù)治稅背景下，為實(shí)現(xiàn)納稅人涉稅信息保護(hù)與利用之間的平衡，更好地深化納稅人中心主義，在《稅收征收管理法》中有必要設(shè)專章規(guī)定納稅人涉稅信息保護(hù)，在專章范圍之下增加納稅人信息保護(hù)條款。同時(shí)，在《稅收征收管理法》的實(shí)施細(xì)則中同步細(xì)化關(guān)于納稅人涉稅信息保護(hù)的規(guī)定。這樣既能提高立法位階，同時(shí)也可以避免位階較低的規(guī)章之間法條相沖的情況。

2、明確納稅人涉稅信息保護(hù)范圍。厘清納稅人涉稅信息保護(hù)范圍是完善納稅人涉稅信息保護(hù)制度的邏輯起點(diǎn)。從比較法視域來看，發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于納稅人涉稅信息保密的范圍比較廣泛，一般采用“概括+列舉”的方式，如美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》（Internal Revenue Code，以下簡(jiǎn)稱IRC）第6103條規(guī)定，“納稅人稅收申報(bào)表及相關(guān)信息應(yīng)當(dāng)保密”，之后又列舉出“相關(guān)信息”的范圍，包括納稅人的身份，所得的性質(zhì)、來源或金額，支付款，收據(jù)，扣除，免稅，抵免，債務(wù)，資產(chǎn)，資產(chǎn)凈值，納稅義務(wù)，扣繳稅款，未訖稅款，過髙估計(jì)，完稅，且不考慮該納稅申報(bào)是否已經(jīng)、正在或即將接受審查或處于其他調(diào)查、處理中；此外，相關(guān)信息還包括財(cái)政部長(zhǎng)在納稅申報(bào)中獲得、記錄、準(zhǔn)備、搜集或向其提交的其他數(shù)據(jù)。

自2016年金稅三期啟動(dòng)，至2022年金稅四期正式啟動(dòng)，在以數(shù)治稅的背景之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)已充分掌握納稅人諸多涉稅信息。因此，在涉稅信息保護(hù)范圍方面，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在原有規(guī)定的“個(gè)人隱私、商業(yè)秘密”的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大涉稅信息保護(hù)范圍，將原本的只保護(hù)涉密信息的規(guī)定修改為保護(hù)所有涉稅信息。納稅人、扣繳義務(wù)人在稅收征納過程中形成的所有信息都應(yīng)該是納稅人涉稅信息的保護(hù)范圍。在立法形式上可借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，采取“概括+列舉”的形式，先概括規(guī)定“涉稅信息應(yīng)當(dāng)保密”，而后具體列舉相關(guān)數(shù)據(jù)信息，并加以兜底條款，使其更為完善。

3、完善納稅人涉稅信息救濟(jì)制度。納稅人涉稅信息受到侵犯時(shí)，往往只能依靠《稅收征收管理法》第八十七條的規(guī)定，對(duì)相關(guān)責(zé)任人予以內(nèi)部行政處罰。除此之外，無其他任何民事救濟(jì)與刑事救濟(jì)。因此，應(yīng)當(dāng)完善納稅人權(quán)利受到侵害時(shí)的救濟(jì)措施?？梢越梃b美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，設(shè)立多種救濟(jì)渠道，包括民事救濟(jì)、行政救濟(jì)和刑事救濟(jì)。首先，建立民事賠償制度，納稅人可以申請(qǐng)侵權(quán)人承擔(dān)民事責(zé)任，得到民事賠償。這是最為迫切需要建立的制度，該制度切實(shí)地維護(hù)納稅人權(quán)利，并能使權(quán)利受侵害的納稅人得到實(shí)際的賠償。其次，行政復(fù)議，成立專門的行政復(fù)議部，受理納稅人針對(duì)稅務(wù)行政行為提出的行政復(fù)議。最后，針對(duì)程度較為嚴(yán)重的侵權(quán)還可訴諸刑法，請(qǐng)求侵權(quán)人承擔(dān)最為嚴(yán)厲的刑事責(zé)任。如此三管齊下，建立包括民事救濟(jì)、行政救濟(jì)和形式救濟(jì)在內(nèi)的多渠道救濟(jì)制度。