劉 婕

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、 引言

國家審計(jì)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)對相關(guān)的國有企業(yè)、行政機(jī)關(guān)等開展的一項(xiàng)專門性的監(jiān)督活動(dòng)，依據(jù)是國家的法律法規(guī)。 作為專業(yè)監(jiān)督的一種，在一段時(shí)期內(nèi)，國家審計(jì)都被社會大眾和其他審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為是接近于零風(fēng)險(xiǎn)的，但是隨著國家財(cái)政收支的透明化以及對每年度發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告的研究，國家審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也逐漸為人熟知。 相較于內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)，國家審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)是較低的。 審計(jì)署和地方審計(jì)局作為國家審計(jì)的主要實(shí)施者，其權(quán)威性以及審計(jì)人員的素質(zhì)明顯高于其他注冊會計(jì)師，對發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問題的處理權(quán)限也較大，通常情況下能夠自主做出處理處罰的意見和決定；此外，《審計(jì)法》和《國家審計(jì)準(zhǔn)則》是國家審計(jì)的主要法律依據(jù)，依賴于僅次于憲法的《審計(jì)法》以及其他審計(jì)方面的法律，國家審計(jì)的行為規(guī)范以及規(guī)章制度是具有較高保證程度的；另外，國家審計(jì)的經(jīng)費(fèi)由同級政府保證且納入財(cái)政同級預(yù)算，能夠有效保證效率審計(jì)，有效規(guī)避了經(jīng)費(fèi)不足而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 同樣的，國家審計(jì)相較于內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)，有很大的強(qiáng)制性的優(yōu)勢，即要求有關(guān)單位配合國家審計(jì)的工作，降低了審計(jì)成本。 因此，國家審計(jì)更能夠快速識別重要事項(xiàng)并且進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。

重要性水平在審計(jì)工作過程中至關(guān)重要，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的準(zhǔn)備、報(bào)告以及實(shí)施階段都存在。 審計(jì)重要性是指可以接受的存在于被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。 審計(jì)師在量度這一錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)時(shí)，以可能存在的對報(bào)表使用者決定的影響為主要尺度。 國家審計(jì)在評價(jià)和認(rèn)定審計(jì)重要性水平時(shí)，對職業(yè)判斷的運(yùn)用以及對重要性水平的抉擇都是占優(yōu)的。

二、 對國家審計(jì)的研究

影響國家審計(jì)的因素主要有以下幾點(diǎn):

(一)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性

從國家審計(jì)的機(jī)關(guān)設(shè)置角度看，審計(jì)署是國家審計(jì)工作的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，國家行政單位直接領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)機(jī)關(guān)，審計(jì)署直接向政府負(fù)責(zé)并且向政府報(bào)告工作，因此國家審計(jì)的獨(dú)立性較強(qiáng)，能夠幫助和指導(dǎo)社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)工作的執(zhí)行，并對它們進(jìn)行監(jiān)督。獨(dú)立性是保證客觀性和公正性的前提，而國家審計(jì)能否在《審計(jì)法》的審計(jì)規(guī)范下遵循獨(dú)立性原則是保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。 目前我國的審計(jì)機(jī)關(guān)本身的內(nèi)部控制存在缺陷，作為審計(jì)執(zhí)行的主體，缺少對自身獨(dú)立性的監(jiān)督和檢查，無法有效保證審計(jì)高質(zhì)量。如果政府機(jī)關(guān)設(shè)置是合理的，那么各個(gè)機(jī)關(guān)之間的協(xié)調(diào)性和協(xié)作能力就強(qiáng)，很少會出現(xiàn)一人多職或者互相推卸責(zé)任的情況，那么政府機(jī)關(guān)整體的工作效率就高。

(二)審計(jì)機(jī)關(guān)人員的專業(yè)能力

大量研究表明，審計(jì)人員的素質(zhì)能力是衡量審計(jì)質(zhì)量高低的重要標(biāo)準(zhǔn)。 對審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的衡量，分為數(shù)量上以及質(zhì)量上的評估。 從數(shù)量上看，審計(jì)人員的需求量大以及人員供給不足一直是國家審計(jì)存在的問題。 國家審計(jì)是實(shí)現(xiàn)國家治理的主要方式，需要審計(jì)的單位包括各類企事業(yè)機(jī)關(guān)和其他應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的企業(yè)，這意味著所需的審計(jì)人員數(shù)量是龐大的。 但是審計(jì)署目前的人員力量較薄弱，承擔(dān)的職能偏向失調(diào)，個(gè)體承擔(dān)的審計(jì)任務(wù)超額，加劇了審計(jì)人員的需求緊張。 當(dāng)前在我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員組成結(jié)構(gòu)中，以審計(jì)和會計(jì)專業(yè)為主專業(yè)的人占大多數(shù)，存在以金融、計(jì)算機(jī)、法律為專業(yè)的審計(jì)人員缺口，這體現(xiàn)了數(shù)量上的嚴(yán)重失衡。 從質(zhì)量上來說，經(jīng)驗(yàn)豐富且具備專業(yè)相關(guān)高學(xué)歷的審計(jì)人員往往在審計(jì)領(lǐng)域更能有所作為。 這是因?yàn)閷I(yè)能力越強(qiáng)的審計(jì)人員對問題的審查更為嚴(yán)格，洞察力較好，敏銳度高，在處理違規(guī)行為時(shí)擁有更強(qiáng)的建議權(quán)和審計(jì)信息的披露權(quán)，被審計(jì)單位會更偏向于聽從專業(yè)審計(jì)人員的建議進(jìn)行審計(jì)整改。 此外，審計(jì)質(zhì)量的好壞與審計(jì)人員的思想覺悟存在一定的正相關(guān)關(guān)系。 目前仍然有一部分審計(jì)人員領(lǐng)悟能力比較差，實(shí)施審計(jì)的做法落后，對一些較為先進(jìn)的審計(jì)方法如遠(yuǎn)程審計(jì)、計(jì)算機(jī)審計(jì)等理解不到位，堅(jiān)持實(shí)地審計(jì)。 對國家審計(jì)而言，需要審計(jì)人員專業(yè)知識強(qiáng)，經(jīng)驗(yàn)比較豐富，理解能力也較好，能夠快速掌握新思想，做到獨(dú)立客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對審計(jì)質(zhì)量嚴(yán)格把關(guān)，因此國家審計(jì)確定的重要性水平是比較合理的。

(三)審計(jì)的覆蓋面

不同層級的行政機(jī)構(gòu)、公眾以及國有企業(yè)等對國家審計(jì)的需求也是決定國家審計(jì)質(zhì)量的主要因素。 國家審計(jì)的需求面覆蓋了公眾、各級行政單位以及國有企業(yè)。 一方面，國家審計(jì)是公眾了解國家財(cái)政支出的一條有效途徑，在公眾日漸關(guān)注政治經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的當(dāng)下，強(qiáng)烈的參政意識使得其對國家審計(jì)的需求越發(fā)強(qiáng)烈；另一方面，包括中央企業(yè)在內(nèi)的國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，對國家審計(jì)的需求在于依托審計(jì)人員對其審計(jì)重要性水平的判定，以此做出科學(xué)有效決策，穩(wěn)固發(fā)展。 無論是黨、公眾還是中央企業(yè)在內(nèi)的國有企業(yè)等都要求國家審計(jì)保證充足的審計(jì)資源和審計(jì)樣本數(shù)量，客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見，為自身決策提供保障。

(四)審計(jì)資源

經(jīng)費(fèi)資源和人力資源是衡量審計(jì)資源的兩大尺度。 在保證了審計(jì)工作的經(jīng)費(fèi)充足的情況下，審計(jì)人員才有機(jī)會選取足夠量的樣本作為審計(jì)工作的條件基礎(chǔ)；在必要的情況下，也能夠適當(dāng)擴(kuò)展審計(jì)的范圍，進(jìn)行更多的審計(jì)程序，以期得到審計(jì)質(zhì)量較高的結(jié)果。 區(qū)域不同，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)效率存在一定差異，西部內(nèi)陸地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量普遍低于東部沿海發(fā)達(dá)地區(qū)。 這是由于東部沿海地區(qū)較之內(nèi)陸城市經(jīng)濟(jì)更發(fā)達(dá)，機(jī)關(guān)能夠撥給審計(jì)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算更高，更能夠進(jìn)行持續(xù)審計(jì)或跟蹤審計(jì)，發(fā)表合理的審計(jì)意見，保障審計(jì)的質(zhì)量[1]；此外，高素質(zhì)人才流入能為審計(jì)機(jī)構(gòu)帶來充足的人力資源和后續(xù)供給，穩(wěn)定中高級素質(zhì)人才是保障國家審計(jì)質(zhì)量的重要手段。

(五)國家審計(jì)的行為權(quán)和審計(jì)的處理處罰權(quán)

審計(jì)對違法違規(guī)行為的處理權(quán)也是影響國家審計(jì)質(zhì)量的重要因素。 目前國家審計(jì)應(yīng)該具備的審計(jì)權(quán)限沒有得到有效的保證。 國家審計(jì)人員對審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果是能夠提出一定的處理處罰意見的，而我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)缺少必要的權(quán)限去監(jiān)督審計(jì)的過程和結(jié)果，因此對審計(jì)的質(zhì)量控制就比較單薄。國家審計(jì)在使用審計(jì)權(quán)力時(shí)主要通過審計(jì)結(jié)果、審查發(fā)現(xiàn)問題的整改力度以及對信息的公開程度來達(dá)到對審計(jì)質(zhì)量的控制。 因此，不能提供給審計(jì)機(jī)關(guān)相應(yīng)的權(quán)力就不能保證審計(jì)工作的質(zhì)量。

三、 對審計(jì)重要性水平的研究

(一)審計(jì)重要性水平

1. 對審計(jì)重要性水平概念的理解

被審單位會計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)程度和發(fā)現(xiàn)問題的嚴(yán)重程度是通常情況下對審計(jì)重要性的定義。 這種程度可能在一定條件下影響依據(jù)這些信息做出決策的決策者的決定。 對重要性概念的理解要注意以下三點(diǎn)。

(1)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)不管是單獨(dú)的還是匯總的，只要能夠影響決策者的決定，就是重大的。

(2)環(huán)境或者時(shí)間發(fā)生了變化都會影響重要性的判斷，不同時(shí)間、不同環(huán)境下同一個(gè)被審計(jì)單位或被審計(jì)事項(xiàng)的重要性也會發(fā)生變化。 此外，錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)單獨(dú)或者共同作用也會影響重要性的判斷。

(3)對個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可能產(chǎn)生的影響可以忽略不計(jì)，只考慮整體的共同財(cái)務(wù)信息需求。

2. 對審計(jì)重要性水平的判斷

(1)性質(zhì)上:與錯(cuò)報(bào)發(fā)生的金額大小無關(guān)，只與財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或者其他審計(jì)事項(xiàng)中存在的問題性質(zhì)有關(guān)。 對性質(zhì)的判斷包括錯(cuò)報(bào)或者問題是否違反了相應(yīng)的法律法規(guī)、是否是故意行為產(chǎn)生。

(2)金額上:以金額作為衡量指標(biāo)，就產(chǎn)生了審計(jì)重要性水平。 當(dāng)審計(jì)人員根據(jù)錯(cuò)報(bào)或發(fā)現(xiàn)金額的大小判斷重要性時(shí)，錯(cuò)報(bào)金額的大小就是審計(jì)重要性水平的高低表現(xiàn)。 錯(cuò)報(bào)金額越大，就代表重要性水平越高。

(二)影響審計(jì)重要性水平的因素

1. 審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷

審計(jì)人員對審計(jì)重要性水平的判斷，離不開審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)。 經(jīng)驗(yàn)越豐富的審計(jì)人員，確定的重要性水平越值得信任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由此降低。 對經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員來說，不管是對一個(gè)領(lǐng)域有深入了解或者是對多個(gè)領(lǐng)域都有所了解，都能做到對被審計(jì)單位的會計(jì)信息真實(shí)性給出公正的意見。 一般來說，經(jīng)驗(yàn)缺乏的審計(jì)師較之經(jīng)驗(yàn)足夠的審計(jì)師，一般會設(shè)定較低的重要性水平，避免重大錯(cuò)報(bào)的產(chǎn)生[2]。 經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員，即便是對不熟悉的領(lǐng)域進(jìn)行審計(jì)并且擁有較少審計(jì)證據(jù)，也能憑借專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的謹(jǐn)慎客觀給出審計(jì)意見，制定合理的審計(jì)重要性水平。 同時(shí)，被審計(jì)單位對資歷深厚的審計(jì)人員給出的審計(jì)重要性水平判斷更加信服，也更愿意聽從審計(jì)人員的意見，由此得出的審計(jì)重要性水平有利于幫助被審計(jì)單位更好地進(jìn)行審計(jì)決策和審計(jì)內(nèi)容整改。

2. 審計(jì)證據(jù)

一般情況下，如果收集到足夠可靠的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)人員就較容易做出正確判斷，由此確定的審計(jì)重要性水平就較高。 當(dāng)被審計(jì)項(xiàng)目被認(rèn)為是重要的，那么為了避免重大錯(cuò)報(bào)的產(chǎn)生，審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量就尤為重要。 當(dāng)審計(jì)人員能接受的重要性水平較低時(shí)，意味著允許出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)較少，要執(zhí)行更多的審計(jì)程序，獲取更多的審計(jì)證據(jù)，并且對相應(yīng)的重要性水平的衡量指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算、比較和分析，以分析得到的最低標(biāo)準(zhǔn)作為最終確定的審計(jì)重要性水平。

3. 可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

由于并不是所有存在的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)都能被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一直存在。 從審計(jì)人員的角度來看，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性水平的關(guān)系是同向變化的[3]。 通常情況下，審計(jì)人員與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者之間的信息差導(dǎo)致兩者對重要性的判斷不一致，兩者可接受的審計(jì)重要性水平之間的這種差異程度就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 審計(jì)人員在開展審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)候，如果可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，說明愿意忍受較大的錯(cuò)報(bào)，相應(yīng)的重要性水平也會設(shè)置得較高[4]。

4. 被審計(jì)單位所處的行業(yè)和規(guī)模

當(dāng)被審計(jì)單位處于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)時(shí)，被審計(jì)單位所能接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就較低，審計(jì)人員會考慮用較低的百分比來確定實(shí)際執(zhí)行的重要性，因此實(shí)際確定的審計(jì)重要性水平就較低；此外，錯(cuò)報(bào)金額大小即使相同，對規(guī)模不同的企業(yè)，影響也是不同的。 一般來說，被審計(jì)單位的規(guī)模越大，重要性的絕對數(shù)額也越大[5]。 但是這個(gè)數(shù)字不可能無限增大，對規(guī)模大的企業(yè)而言，可以接受的差錯(cuò)金額明顯要高于規(guī)模較小的企業(yè)。

(三)審計(jì)重要性水平的應(yīng)用

審計(jì)重要性水平的設(shè)定會影響獲取到的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量以及質(zhì)量。 在執(zhí)行了審計(jì)程序后，才能得到一般性審計(jì)結(jié)論，從而出具審計(jì)報(bào)告。 最終的審計(jì)報(bào)告的值得信賴程度取決于審計(jì)獲證的真實(shí)可靠。 如果預(yù)計(jì)的重要性水平較低，說明被審單位可以接受的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)較少，更多的審計(jì)程序就是必要的；反之，需要獲取的審計(jì)證據(jù)就較少。

審計(jì)重要性水平的設(shè)定也會影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度。 在審計(jì)實(shí)施的過程中，存在某些突發(fā)情況，會導(dǎo)致審計(jì)人員重新評估被審計(jì)單位的基本情況，從而實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序重新判斷審計(jì)報(bào)告的重要性水平。 如果修訂后的審計(jì)重要性水平低于最初確定的重要性水平，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會隨之增加；反之，當(dāng)修訂后的審計(jì)重要性水平高于原定水平，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就相應(yīng)較少，受到影響的是審計(jì)效率。

四、 國家審計(jì)與審計(jì)重要性水平關(guān)系的研究

現(xiàn)有審計(jì)研究中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)重要性水平只適用于會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，即注冊會計(jì)師審計(jì)，對國家審計(jì)來說并不適用。 這種認(rèn)為國家審計(jì)只是評估被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的程度而不需要重要性水平判斷的觀點(diǎn)，限制了對國家審計(jì)和審計(jì)重要性水平關(guān)系的研究。

一般來說，國家審計(jì)機(jī)關(guān)在判斷重要性水平時(shí)需要考慮以下幾個(gè)因素:

(一)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)

我國國家審計(jì)工作的重點(diǎn)就是關(guān)注被審單位對國家法律法規(guī)和國家政策的遵循情況。 如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題屬于重大違法違規(guī)問題或涉嫌犯罪的問題，那么重要性水平就應(yīng)當(dāng)設(shè)立得較低來降低重大風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

(二)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)和規(guī)模

是否屬于故意行為是評判問題嚴(yán)重程度與否的重要依據(jù)。 重要性水平是通過金額的高低來評估錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，因此發(fā)現(xiàn)問題所涉及的數(shù)量和金額也會對重要性的判斷有所影響。

國家審計(jì)的審計(jì)對象包括黨政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)等，一般來說以中央企業(yè)為主。 作為國有企業(yè)的組成部分，中央企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模通常較大，身處一些壟斷性行業(yè)，往往不會受到激烈的市場競爭的影響。中央企業(yè)在經(jīng)營的過程中，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常情況下較低，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與成本緊密相關(guān)。 在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)師必須在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本之間尋找一個(gè)平衡點(diǎn)，即遵循成本效益原則。 對國家審計(jì)而言，無論是執(zhí)行審計(jì)的過程還是出具的審計(jì)報(bào)告，都相較于內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)更具有獨(dú)立性和可靠性。 和其他審計(jì)機(jī)構(gòu)相比，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對中央企業(yè)的整體運(yùn)營情況更為熟悉，更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域和關(guān)鍵點(diǎn)，能夠保持客觀公正，平衡審計(jì)成本與效益，有效分配審計(jì)資源，降低審計(jì)成本的同時(shí)減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 因此，當(dāng)國家審計(jì)的對象為中央企業(yè)的時(shí)候，所確定的重要性水平應(yīng)當(dāng)是較低的。