徐 鋮

（國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院國(guó)際稅收教研部，江蘇 揚(yáng)州 225007）

一、簡(jiǎn)介

新冠肺炎疫情（以下簡(jiǎn)稱新冠疫情）的暴發(fā)幾乎引起了全球性的公共衛(wèi)生、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)危機(jī)。在各國(guó)政府應(yīng)對(duì)危機(jī)的過程中，稅收政策被認(rèn)為是政府快速反應(yīng)的重要工具之一。在疫情得到控制的情況下，稅收制度將在消弭國(guó)家債務(wù)、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)乃至后疫情時(shí)代全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇方面發(fā)揮重要作用。盡管面臨諸多挑戰(zhàn)，但國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的前景令人期待，因?yàn)樗袊?guó)家特別是稅收占GDP 比重較低的發(fā)展中國(guó)家，需要制定有效的協(xié)調(diào)對(duì)策，解決共同面臨的收入短缺問題。

一個(gè)多世紀(jì)以來，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)主要是通過所得稅領(lǐng)域的雙邊協(xié)定實(shí)現(xiàn)的，有效解決了因管轄權(quán)重疊和沖突而導(dǎo)致的雙重征稅和不征稅，而且已經(jīng)形成了由3000 多個(gè)雙邊條約組成的龐大的所得稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。然而，在稅收的另一關(guān)鍵領(lǐng)域——增值稅，幾乎沒有任何國(guó)際性的協(xié)定。那么在增值稅領(lǐng)域是否應(yīng)該推廣稅收協(xié)定？

增值稅自1954 年在法國(guó)開征以來，因有效地解決了傳統(tǒng)銷售稅的重復(fù)征稅問題，迅速被多國(guó)采用。已有170 多個(gè)國(guó)家和地區(qū)開征了增值稅，征稅范圍基本覆蓋所有貨物和勞務(wù)[1]。增值稅是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）國(guó)家的主要收入來源，在中低收入國(guó)家的主要收入中也具有重要作用。21 世紀(jì)以來，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，全球在跨境交易征稅上都面臨重大的挑戰(zhàn)，特別是在缺乏國(guó)際協(xié)調(diào)的情況下，過度征稅和征稅不足的情況經(jīng)常發(fā)生。在疫情沖擊全球經(jīng)濟(jì)的當(dāng)下，通過國(guó)際協(xié)調(diào)解決這一領(lǐng)域面對(duì)的共同挑戰(zhàn)具有重要意義，在后疫情時(shí)代無疑將更加緊迫。雖然傳統(tǒng)貿(mào)易由于貨物和人員的流動(dòng)受到前所未有的限制而使生產(chǎn)和供應(yīng)鏈遭受了嚴(yán)重的破壞，但疫情也加速了數(shù)字貿(mào)易和電子商務(wù)的發(fā)展。因此，全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境要求國(guó)際組織和各國(guó)政府必須迅速采取行動(dòng)，支持企業(yè)的數(shù)字化運(yùn)作，而制定國(guó)際增值稅規(guī)則正是滿足新的數(shù)字化貿(mào)易環(huán)境的現(xiàn)實(shí)需求[2]。

本文借鑒了關(guān)于所得稅的雙邊協(xié)定經(jīng)驗(yàn)，論證了旨在實(shí)現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，基于共同模式的增值稅協(xié)定的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)路徑。本文支持增值稅協(xié)定主要有兩個(gè)方面原因：一是在國(guó)際各不相同的增值稅法律的相互作用中，存在著過度征稅和征稅不足的情況，雙邊協(xié)定比單邊國(guó)家行動(dòng)可以更有效地解決這個(gè)問題。本文認(rèn)為所得稅和增值稅的管轄權(quán)問題不盡相同，但在一定程度上可以為增值稅協(xié)定提供借鑒。二是增值稅協(xié)定的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)將產(chǎn)生更為理想的收入分配，給發(fā)展中國(guó)家?guī)砀嗪锰?。因?yàn)椴还降氖杖敕峙涫沟煤献鞯睦鎻陌l(fā)展中國(guó)家流向發(fā)達(dá)國(guó)家，所得稅協(xié)定近年來已經(jīng)受到了不少質(zhì)疑。因此，增值稅協(xié)定必須確保的理想分配結(jié)果，在一定程度上緩和所得稅協(xié)定中的分配不公平問題，達(dá)到改善國(guó)際稅收合作整體公平性的目的。

本文認(rèn)為，在分配非中性的情況下，雙邊協(xié)定比多邊協(xié)定更容易達(dá)成。在這樣的情況下，國(guó)際上需要制定一個(gè)共同協(xié)定標(biāo)準(zhǔn)，以減少雙邊談判的交易成本。因此，增值稅協(xié)定應(yīng)采取基于共同模式的雙邊協(xié)定形式，易于納入現(xiàn)有的雙邊所得稅協(xié)定，以增加發(fā)展中國(guó)家的議價(jià)潛力。

作為后疫情時(shí)代全球經(jīng)濟(jì)恢復(fù)的集體智慧和協(xié)調(diào)應(yīng)對(duì)的基礎(chǔ)，本文為增值稅協(xié)定模式的建議提供了一種根據(jù)增值稅對(duì)跨境交易征稅的新方法，在跨境交易的背景下，縮小增值稅領(lǐng)域的差異，不僅可以彌補(bǔ)疫情下的經(jīng)濟(jì)損失，在短期內(nèi)支持經(jīng)濟(jì)快速?gòu)?fù)蘇，還有利于各國(guó)的長(zhǎng)期的稅收征管能力建設(shè)。此外，該模式還可以緩解過度征稅，減少國(guó)際貿(mào)易的稅收障礙，在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期刺激跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?？傊?，除了解決單個(gè)國(guó)家面臨的共同挑戰(zhàn)外，該模式將有助于解決后疫情時(shí)代日益加劇的全球性的不平等問題。

二、增值稅管轄權(quán)的國(guó)際協(xié)調(diào)問題

（一）管轄權(quán)的重疊或沖突

當(dāng)增值稅涉及跨國(guó)境交易時(shí)，在立法管轄權(quán)（制定法律的權(quán)力）和執(zhí)法管轄權(quán)（強(qiáng)制遵守法律的權(quán)力）上可能出現(xiàn)管轄權(quán)的重疊或沖突，導(dǎo)致過度征稅或征稅不足。增值稅的一個(gè)基本原則是，該稅種應(yīng)對(duì)所有類型的商品有且適用一次，使得在適用于所有消費(fèi)時(shí)保持中性。過度征稅和征稅不足都會(huì)造成經(jīng)濟(jì)扭曲，使一些產(chǎn)品比其他產(chǎn)品更受青睞。

1.重疊的立法管轄權(quán)。在兩種情況下可能會(huì)出現(xiàn)立法管轄權(quán)的重疊。首先，盡管目的地原則只將稅收管轄權(quán)授予消費(fèi)發(fā)生地的國(guó)家，但該原則要求各國(guó)對(duì)消費(fèi)地有共同的理解。有形資產(chǎn)的消費(fèi)地通常是根據(jù)貨物的所在地來確定，且通過有效的邊境管制可以很容易地確定。無形資產(chǎn)的消費(fèi)地就不那么容易了，因?yàn)闊o形資產(chǎn)不跨越國(guó)界，無法進(jìn)行實(shí)際的追蹤[3]。供應(yīng)商和客戶的所在國(guó)雖然可能都認(rèn)為最終消費(fèi)發(fā)生的國(guó)家有稅收立法管轄權(quán)，但對(duì)消費(fèi)地持有不同的看法。在這種情況下，如果兩個(gè)國(guó)家都認(rèn)為自己是消費(fèi)地，那么可能在兩個(gè)國(guó)家都要納稅[4]。

互聯(lián)網(wǎng)娛樂服務(wù)就是管轄權(quán)重疊的典型案例。根據(jù)不同國(guó)家的增值稅法律，消費(fèi)地可能被認(rèn)為是服務(wù)供應(yīng)者開展業(yè)務(wù)的地方，可能是客戶所在的地方，或者實(shí)際執(zhí)行服務(wù)的地方。如果服務(wù)供應(yīng)者、實(shí)際服務(wù)執(zhí)行者和客戶都位于對(duì)消費(fèi)地持不同看法的不同國(guó)家，同一服務(wù)行為可能會(huì)被三個(gè)國(guó)家提出稅收要求。

由于增值稅的間接征稅性質(zhì)，外國(guó)企業(yè)在其他國(guó)家產(chǎn)生消費(fèi)行為的情況下，與不適用于境外的國(guó)內(nèi)規(guī)則之間的矛盾，可能會(huì)導(dǎo)致立法管轄權(quán)的進(jìn)一步?jīng)_突。因?yàn)樨?fù)有法律義務(wù)繳納稅款的人與承擔(dān)稅收經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的人不同，增值稅是一種“間接稅”。盡管增值稅是對(duì)最終消費(fèi)征收的稅種，但是向供應(yīng)和分銷鏈上的供應(yīng)商零散征收的。供應(yīng)商將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，而不是直接向最終消費(fèi)者征收。大多數(shù)國(guó)家的增值稅規(guī)則要求，在企業(yè)對(duì)企業(yè)的收購(gòu)中，買方承擔(dān)的所有稅款應(yīng)通過向買方提供抵扣，以抵消在企業(yè)中使用的收購(gòu)品所支付的稅款來消除。如果供應(yīng)商所在國(guó)家不接受外國(guó)注冊(cè)企業(yè)的抵扣要求，而買方的國(guó)家不為支付給外國(guó)供應(yīng)商的增值稅提供抵扣，那么在大多數(shù)國(guó)家無法實(shí)行。這種沖突和由此產(chǎn)生的過度征稅通常被認(rèn)為是企業(yè)在其他國(guó)家開展國(guó)際貿(mào)易和投資的一個(gè)重要障礙[5]。

2.執(zhí)法管轄權(quán)的地域限制。即使立法管轄權(quán)完全按照屬地原則，在某些情況下，境外執(zhí)法對(duì)于保證法律的有效性也是必要的。外國(guó)企業(yè)對(duì)國(guó)內(nèi)消費(fèi)者的跨境銷售就會(huì)引起執(zhí)法問題。盡管增值稅旨在作為最終消費(fèi)者承擔(dān)的稅種而運(yùn)作，但只有供應(yīng)商需要登記和減免該稅種。只要供應(yīng)商在一國(guó)境內(nèi)，并且受到該國(guó)法律的管轄，這一體系就能很好地運(yùn)作。

實(shí)際情況是，在當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門無法接觸到外國(guó)供應(yīng)商的情況下，這種操作模式就會(huì)出現(xiàn)問題。根據(jù)國(guó)際法，一個(gè)國(guó)家的財(cái)政法律在另一個(gè)國(guó)家的國(guó)境內(nèi)執(zhí)行，只有在后者同意的情況下才可實(shí)現(xiàn)[6]。為了克服對(duì)外國(guó)供應(yīng)商缺乏執(zhí)法管轄權(quán)的問題，增值稅已經(jīng)在不同程度上嘗試了其他的法律和規(guī)則。起初，大多數(shù)增值稅規(guī)則通過將增值稅的征收從供應(yīng)商轉(zhuǎn)移到客戶身上。在無形商品的情況下，這是通過所謂的“反向收費(fèi)”來實(shí)現(xiàn)的。該規(guī)則要求客戶提交增值稅申報(bào)表，填寫進(jìn)口的應(yīng)納稅額。對(duì)于客戶進(jìn)口的有形商品，也采取了類似的對(duì)策，因?yàn)橛行紊唐吠粩r在郵局或快遞站，直到預(yù)定的客戶支付應(yīng)繳的增值稅。

當(dāng)客戶是受全面審計(jì)程序約束的當(dāng)?shù)刈?cè)企業(yè)時(shí)，用于進(jìn)口無形商品的反向收費(fèi)制度運(yùn)行良好，但擴(kuò)展到互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的最終消費(fèi)者時(shí)又出現(xiàn)問題。在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代之前，進(jìn)口有形商品的先稅后付制度表現(xiàn)良好，但隨著外國(guó)供應(yīng)商直接或間接通過零售平臺(tái)的網(wǎng)上訂單的巨大增長(zhǎng)，稅務(wù)部門不堪重負(fù)。為了應(yīng)對(duì)這種情況，大多數(shù)國(guó)家一刀切地對(duì)低價(jià)值的進(jìn)口商品和數(shù)字產(chǎn)品免征增值稅，意味著直接承認(rèn)了稅務(wù)局征管能力有限。然而，對(duì)這些進(jìn)口商品征管不足，勢(shì)必引起那些須全額納稅的類似商品或服務(wù)的銷售者的不滿[7]。隨著疫情進(jìn)一步推動(dòng)全球的稅基向數(shù)字經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)移，向最終消費(fèi)者就進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品和低價(jià)值商品的征收增值稅仍然是一個(gè)突出的執(zhí)法難題，迫切需要解決。

（二）為什么沒有增值稅協(xié)定？

在增值稅幾乎擴(kuò)展到全球范圍的同時(shí)，所得稅協(xié)定的持續(xù)激增引出了一個(gè)重要問題——為什么增值稅協(xié)定未同步增長(zhǎng)？以前，因?yàn)樵鲋刀惖南鄬?duì)統(tǒng)一性和單一目的地原則在很大程度上減少了管轄權(quán)沖突，增值稅協(xié)定被認(rèn)為是不必要的。但是全球化愈演愈烈，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)跨境銷售的增值稅制度帶來挑戰(zhàn)，改變勢(shì)在必行[8]。兩個(gè)更大的地緣政治因素在立法、執(zhí)法管轄權(quán)的沖突中各行其是，解釋了為什么增值稅協(xié)定如此匱乏。

1.通過指令解決歐盟內(nèi)部的增值稅問題。在所得稅領(lǐng)域，稅收協(xié)定的運(yùn)用可以追溯到經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的倡議和簽署的相關(guān)協(xié)定。歐盟的前身——?dú)W洲經(jīng)濟(jì)共同體，因大多數(shù)成員也是歐盟的成員，對(duì)增值稅的發(fā)展貢獻(xiàn)巨大。歐盟和OECD 成員國(guó)的重疊有助于解釋為什么OECD 的大多數(shù)成員國(guó)沒有像所得稅那樣推動(dòng)增值稅協(xié)定。

歐盟關(guān)于增值稅的指令對(duì)各國(guó)增值稅法律中最基礎(chǔ)和最重要的內(nèi)容起到了準(zhǔn)多邊“增值稅協(xié)定”的作用，協(xié)調(diào)了28 個(gè)國(guó)家的增值稅制度（在英國(guó)退出歐盟之前）。主要指令實(shí)現(xiàn)了各成員國(guó)統(tǒng)一的征稅地規(guī)則，補(bǔ)充指令為跨境銷售的增值稅征收和其他國(guó)家注冊(cè)企業(yè)的增值稅退稅提供了全面的解決方案。

雖然成員國(guó)在理論上是單一的經(jīng)濟(jì)共同體的一部分，但直到1993 年，歐洲國(guó)家之間仍然存在邊境管制，使出口國(guó)和進(jìn)口國(guó)都能跟蹤貨物的流動(dòng)。因此，在共同體內(nèi)部銷售貨物，無論是出口國(guó)退還進(jìn)項(xiàng)稅還是在進(jìn)口國(guó)評(píng)估稅收都不困難。隨著經(jīng)濟(jì)邊界的日益模糊，不斷有新的機(jī)制來確保增值稅以目的地為基礎(chǔ)進(jìn)行征收，并且出口商能夠收回所有的進(jìn)項(xiàng)稅。在隨后的25 年里，各種增值稅指令根據(jù)歐洲經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與時(shí)俱進(jìn)，近年來最大的變化無疑是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的崛起。歐盟目前為企業(yè)對(duì)企業(yè)的供應(yīng)（供應(yīng)商和客戶都在歐盟國(guó)家注冊(cè)）和企業(yè)對(duì)消費(fèi)者的模式（只有供應(yīng)商注冊(cè)）制定了單獨(dú)的制度。為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)，為有限數(shù)量的企業(yè)對(duì)消費(fèi)者的數(shù)字服務(wù)而建立的清算所體系有可能進(jìn)一步擴(kuò)大，最終把所有類型的服務(wù)和企業(yè)對(duì)消費(fèi)者的銷售產(chǎn)品囊括在內(nèi)[9]。這種“一站式”的體系使企業(yè)能夠在其注冊(cè)的國(guó)家實(shí)現(xiàn)跨境銷售的增值稅退稅，并只與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)部門打交道，然后通過清算所將稅收分配到消費(fèi)者的國(guó)家。

雙邊的增值稅協(xié)定可以解決的所有問題都已經(jīng)通過覆蓋所有歐盟成員國(guó)的多邊法律和行政協(xié)議得到處理。增值稅指令消除了經(jīng)合組織37個(gè)成員中的23 個(gè)成員對(duì)大多數(shù)跨境貿(mào)易的管轄權(quán)沖突，這一結(jié)果對(duì)歐洲以外的增值稅協(xié)定的運(yùn)用具有深遠(yuǎn)影響。

2.美國(guó)沒有增值稅。促使所得稅協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)全球性的擴(kuò)張的一個(gè)重要原因是，世界上最大的經(jīng)濟(jì)體美國(guó)不再采取單邊措施，而是談判雙邊協(xié)議這一政策上的轉(zhuǎn)變。作為世界上唯一沒有增值稅的發(fā)達(dá)國(guó)家，美國(guó)在以上提及的稅收方面沒有遭遇類似的管轄權(quán)的沖突。美國(guó)各州征收零售稅（Retail Sales Tax）作為增值稅的替代方案。聯(lián)邦政府既沒有憲法權(quán)力，也沒有政治興趣與外國(guó)政府就各州銷售稅和外國(guó)增值稅制度之間可能出現(xiàn)的重疊或沖突問題進(jìn)行談判[10]。

美國(guó)沒有增值稅，并不意味著它對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來的稅收問題不重視。只要增值稅國(guó)家的單邊行為影響到從國(guó)外進(jìn)口的美國(guó)消費(fèi)者、出口商品或服務(wù)的美國(guó)企業(yè)，美國(guó)聯(lián)邦政府就會(huì)對(duì)跨境增值稅問題施加影響。只是由于對(duì)增值稅的管轄權(quán)問題沒有直接的興趣，這種關(guān)注顯然被削弱了。因此，協(xié)定作為所得稅領(lǐng)域稅收主權(quán)碰撞的主要解決方案，在增值稅領(lǐng)域迄今沒有發(fā)揮類似的作用。全球最大經(jīng)濟(jì)體對(duì)增值稅的態(tài)度仍像個(gè)觀察員，無疑大大延遲了各國(guó)通過協(xié)定解決跨境增值稅問題的進(jìn)程。

3.單邊解決方案。在沒有增值稅協(xié)定的情況下，各國(guó)對(duì)增值稅的管轄權(quán)沖突采取了單邊的應(yīng)對(duì)措施。同時(shí)，OECD 一直在發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用，以軟法律指導(dǎo)的形式制定國(guó)際認(rèn)可的原則和框架，希望促成各國(guó)國(guó)內(nèi)對(duì)跨境交易的一致性應(yīng)對(duì)。

大約30 個(gè)國(guó)家（其中大部分是OECD 成員國(guó)）對(duì)外國(guó)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)采購(gòu)所產(chǎn)生的增值稅采取了單邊減免。然而，這些國(guó)家所實(shí)行的增值稅制度在內(nèi)的機(jī)制、退稅范圍等方面基本上是不一致的。在向非居民企業(yè)退稅上就存在兩種主要機(jī)制：一是直接退稅機(jī)制，即非居民企業(yè)在一國(guó)境內(nèi)所收取的增值稅采取直接退稅；二是備案制度，即允許不在本國(guó)境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為的外國(guó)企業(yè)進(jìn)行登記并要求退還進(jìn)項(xiàng)稅[11]。

這兩種機(jī)制都有弱點(diǎn)。備案制度帶來了更高的行政負(fù)擔(dān)，因?yàn)榉蔷用衿髽I(yè)被要求備案增值稅并定期申報(bào)。額外的費(fèi)用和程序可能會(huì)使非居民企業(yè)推遲尋求退稅。直接退稅制度則可能更容易受到欺詐性退稅的影響，因?yàn)榘l(fā)生支出的國(guó)家沒有簡(jiǎn)易的方法來確認(rèn)企業(yè)在另一個(gè)國(guó)家的狀況。此外，盡管各國(guó)通過國(guó)內(nèi)法律單方面提供便利，但那些使用直接退稅機(jī)制的國(guó)家往往將退稅的條件設(shè)定為非居民企業(yè)所在國(guó)給予其居民企業(yè)對(duì)等的退稅權(quán)。事實(shí)上，由于互惠是通過國(guó)內(nèi)法律而不是相互協(xié)議來解決，備案制度可能不會(huì)被使用直接退稅機(jī)制的國(guó)家承認(rèn)，而向其居民企業(yè)提供類似的便利[12]。

不少發(fā)達(dá)國(guó)家采取單邊措施，對(duì)國(guó)內(nèi)進(jìn)口的數(shù)字服務(wù)和商品征收增值稅，而且將納稅責(zé)任歸于外國(guó)企業(yè)。它們通常要求外國(guó)企業(yè)備案并支付向國(guó)內(nèi)消費(fèi)者銷售的增值稅。單邊規(guī)則并不能克服擁有稅收管轄權(quán)的國(guó)家的執(zhí)法管轄權(quán)的地域限制。外國(guó)企業(yè)對(duì)這些規(guī)則的遵守只能是自愿的，因?yàn)榭蛻舻乃趪?guó)不能稽查，或在不遵守的情況下制裁那些不在本國(guó)的企業(yè)。事實(shí)證明，現(xiàn)有的規(guī)則對(duì)那些占據(jù)了巨大市場(chǎng)份額的大企業(yè)有效，而對(duì)小型非居民企業(yè)的影響很小。小企業(yè)不遵守規(guī)則的另一個(gè)原因是，遵守不同的稅收規(guī)則的成本非常高，特別是客戶分散于多個(gè)國(guó)家的情況下。比如澳大利亞政府公開承認(rèn)，單邊措施雖然有其局限性，尤其在遵守程度上有很大的不確定性，但已是現(xiàn)階段可采用的最佳征收模式。

雖然單邊措施作為權(quán)宜之計(jì)取得了一些成功，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)上看不能有效地解決稅收?qǐng)?zhí)法困境，對(duì)立法管轄權(quán)重疊的應(yīng)對(duì)措施也沒有比OECD制定的一般原則和各種軟法律準(zhǔn)則更進(jìn)一步。OECD 也意識(shí)到，鑒于各國(guó)不可避免地對(duì)概念有不同的解釋，僅靠在準(zhǔn)則和原則上達(dá)成共識(shí)來解決管轄權(quán)沖突是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因此有必要建立爭(zhēng)端解決機(jī)制。通過協(xié)定的方式進(jìn)行國(guó)際合作似乎是解決增值稅管轄權(quán)的一個(gè)合理方案。

增值稅協(xié)定較少的現(xiàn)實(shí)并不代表其缺乏必要性和可行性。增值稅協(xié)定較少很可能因?yàn)榕c所得稅相比，增值稅是一個(gè)相對(duì)較新的稅種。在20世紀(jì)初西方國(guó)家從戰(zhàn)爭(zhēng)國(guó)家向現(xiàn)代福利國(guó)家過渡的進(jìn)程中，所得稅的開征是一個(gè)重要標(biāo)志。因此，所得稅在全球范圍的傳播比增值稅早了50多年。區(qū)域性和單邊的解決方案可能延緩了增值稅協(xié)定的發(fā)展，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，世界各國(guó)應(yīng)該很快就會(huì)了解到國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的必要性。

最近發(fā)生的兩件對(duì)全球經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生巨大影響的事件可能會(huì)加速協(xié)調(diào)的進(jìn)程。第一件事是新冠疫情的暴發(fā)，它從根本上迫使各國(guó)改變經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，擁抱數(shù)字經(jīng)濟(jì)。第二件事是英國(guó)退出歐盟。由于脫歐后英國(guó)不能再?gòu)臍W盟的增值稅跨境解決方案中獲益，廣大企業(yè)已經(jīng)預(yù)見了英國(guó)脫歐給英歐貿(mào)易帶來的影響。由于英國(guó)的新規(guī)則要求向英國(guó)出口的歐盟企業(yè)在英國(guó)備案增值稅，許多歐盟出口商，尤其是小企業(yè)不再向英國(guó)出口，以避免可能的麻煩。英國(guó)脫歐也提供了一個(gè)鮮活的例子，說明在與歐盟國(guó)家合作破裂后，英國(guó)推出的單邊措施造成的貿(mào)易壁壘的影響。當(dāng)然，英國(guó)脫歐和疫情的雙重沖擊從另一個(gè)角度來看也為英國(guó)提供了一個(gè)機(jī)會(huì)，如果以簽署協(xié)定的方式與歐盟尋求合作，可能具有更廣泛的國(guó)際影響[13]。

三、所得稅協(xié)定的模式是否適用增值稅？

在所得稅方面，協(xié)定被用來解決管轄權(quán)的重疊和沖突已有很長(zhǎng)的歷史。完善的所得稅協(xié)定模式自然被認(rèn)為適用于增值稅協(xié)定。但所得稅協(xié)定的經(jīng)驗(yàn)是否適用增值稅協(xié)定仍然值得商榷。

（一）立法管轄權(quán)問題

在國(guó)際上，各國(guó)根據(jù)兩個(gè)普遍認(rèn)可和適用的原則確定對(duì)所得收入征稅的管轄權(quán)：屬人原則和屬地原則。根據(jù)屬地原則，一個(gè)國(guó)家對(duì)在其地理邊界內(nèi)產(chǎn)生的收入進(jìn)行征稅。根據(jù)屬人原則，所得稅法要求本國(guó)居民對(duì)國(guó)家收入做出貢獻(xiàn)。這兩項(xiàng)原則構(gòu)成了一個(gè)國(guó)家對(duì)所得收入征稅的法定基礎(chǔ)[14]。大多數(shù)國(guó)家的所得稅法是在這兩個(gè)原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建的，因此，居民按其全世界的收入征稅，非居民按其國(guó)內(nèi)來源的收入征稅。

基于這兩項(xiàng)原則的征稅管轄權(quán)完全符合國(guó)際法規(guī)定的主權(quán)領(lǐng)土概念，即在領(lǐng)土內(nèi)存在有效的聯(lián)系（人員或收入來源）。同時(shí)適用于在行使稅收管轄權(quán)的國(guó)家與納稅人或應(yīng)稅收入之間建立充分聯(lián)系的原則，仍可能產(chǎn)生三種管轄權(quán)重疊的情況：一是一國(guó)居民從另一國(guó)賺取的收入受到兩個(gè)相互競(jìng)爭(zhēng)的稅收原則的影響（一個(gè)國(guó)家主張屬地原則，另一個(gè)國(guó)家主張屬人原則）；二是兩個(gè)國(guó)家都主張某項(xiàng)收入的來源是在本國(guó)境內(nèi)（兩個(gè)國(guó)家都主張屬地原則）；三是兩個(gè)國(guó)家都認(rèn)為某個(gè)人是其境內(nèi)的居民（兩個(gè)國(guó)家都主張屬人原則）。

增值稅中的立法管轄權(quán)問題與所得稅并不完全相同。在增值稅中，沖突不會(huì)因?yàn)榛诓煌瓌t的競(jìng)爭(zhēng)性稅收主權(quán)而產(chǎn)生，因?yàn)槟康牡卦瓌t是唯一的原則，決定了稅收管轄權(quán)的歸屬。所得稅中涉及的第一種管轄權(quán)重疊情況在增值稅中不會(huì)出現(xiàn)，但是所得稅協(xié)定對(duì)這類沖突的解決方案對(duì)增值稅協(xié)定的實(shí)行有重大的影響。增值稅的管轄權(quán)沖突和所得稅的其他兩類沖突相似。

在所得稅方面，兩個(gè)國(guó)家都同意根據(jù)來源地和居住地分配稅收管轄權(quán)，但對(duì)收入來源或居住地持有不同觀點(diǎn)。在增值稅方面，各國(guó)同意將稅收管轄權(quán)授予消費(fèi)國(guó)，但在確定消費(fèi)地方面有不同的規(guī)則。所得稅協(xié)定的經(jīng)驗(yàn)表明，只有當(dāng)協(xié)定以盡可能少的方式干擾國(guó)內(nèi)規(guī)則時(shí)，才有可能實(shí)現(xiàn)合作。統(tǒng)一增值稅征稅地規(guī)則的唯一條約是《羅馬條約》，該條約授權(quán)理事會(huì)發(fā)布指令，使國(guó)內(nèi)法律必須與之保持一致。因此，除非各國(guó)同意將部分主權(quán)讓渡給一個(gè)跨國(guó)機(jī)構(gòu)，如歐盟，否則一套統(tǒng)一的稅地規(guī)則無法通過協(xié)定實(shí)現(xiàn)。

通過稅收協(xié)定的方式克服各國(guó)法律間的矛盾和問題也是可能的。所得稅協(xié)定中，當(dāng)個(gè)人或企業(yè)在兩個(gè)協(xié)定伙伴國(guó)的法律中被定義為居民時(shí)，爭(zhēng)端解決程序就是協(xié)定如何解決這類沖突的一種途徑。所得稅的規(guī)定是建立在兩個(gè)國(guó)家對(duì)居住地有不同定義的理解上，并要求雙方根據(jù)更高層次的標(biāo)準(zhǔn)重新考慮其國(guó)內(nèi)定義。本文認(rèn)為類似的方法可用于解決消費(fèi)地的沖突。增值稅協(xié)定將規(guī)定消費(fèi)地作為協(xié)定伙伴間分配稅收管轄權(quán)的原則，這是大多數(shù)國(guó)家在其國(guó)內(nèi)法中已經(jīng)采用的方法，并在出現(xiàn)沖突和不一致意見的情況下回到爭(zhēng)端解決程序。

（二）執(zhí)法管轄權(quán)問題

雖然全球化促進(jìn)了跨國(guó)企業(yè)的發(fā)展和資本的流動(dòng)，但也增加了國(guó)際逃避稅的機(jī)會(huì)，給各國(guó)稅收部門帶來了巨大的挑戰(zhàn)。在所得稅方面，由于相互承認(rèn)對(duì)方國(guó)家對(duì)基于來源和居住地的收入征稅的管轄權(quán)，以及對(duì)執(zhí)法管轄權(quán)的領(lǐng)土限制，產(chǎn)生了兩個(gè)執(zhí)法問題——收集征稅所需的信息和在其他國(guó)家境內(nèi)征稅。

1.情報(bào)交換。為了對(duì)居民行使執(zhí)法管轄權(quán)，一個(gè)國(guó)家必須掌握納稅人的國(guó)內(nèi)和國(guó)外收入的信息。利用國(guó)家對(duì)居民實(shí)體和機(jī)構(gòu)的立法管轄權(quán)而頒布的稅收程序和規(guī)則，稅務(wù)部門可以收集納稅人從國(guó)內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)、信托機(jī)構(gòu)、雇主等獲得的收入信息。然而，相應(yīng)的執(zhí)法管轄權(quán)只適用于該國(guó)國(guó)界，如果沒有收入來源國(guó)的合作，該國(guó)很難收集到居民從境外獲得的收入信息。

目前，美國(guó)已經(jīng)采取了單邊行動(dòng)，要求外國(guó)銀行，提供所有持有賬戶的美國(guó)公民信息。除此以外，迄今為止沒有其他國(guó)家試圖采取單邊行動(dòng)，且美國(guó)要求的信息也僅限于外國(guó)銀行賬戶信息。批評(píng)者認(rèn)為這是一種前所未有的行使境外管轄權(quán)的行為。但基于對(duì)不遵守報(bào)告要求的金融機(jī)構(gòu)支付的美國(guó)來源的收入進(jìn)行30%的扣留在他國(guó)境內(nèi)進(jìn)行，其執(zhí)法完全是國(guó)內(nèi)進(jìn)行的，因此可以說報(bào)告制度是一個(gè)自愿的方案，任何希望從美國(guó)獲得收入的外國(guó)金融機(jī)構(gòu)都會(huì)配合[15]。

美國(guó)的單邊措施僅限于通過外國(guó)銀行賬戶獲得的收入信息，揭示了居住國(guó)單方面獲得居民的全球收入征稅所需的信息時(shí)所面臨的困難。所得稅協(xié)定為解決這種困難提供了方案，規(guī)定了國(guó)家之間通過雙邊協(xié)議進(jìn)行情報(bào)交換。

稅收情報(bào)交換程序可以用來解決企業(yè)在外國(guó)產(chǎn)生收入時(shí)可能出現(xiàn)的增值稅立法沖突問題，比單邊措施更為高效。直接退稅制度可以很容易地在協(xié)定中實(shí)施，即兩國(guó)都同意將外國(guó)稅（最終由消費(fèi)國(guó)征收的稅）作為國(guó)內(nèi)稅，并退還企業(yè)稅款。因此，增值稅協(xié)定既可以避免雙重減稅，又克服了單邊措施下互惠待遇的不一致問題。值得注意的是，協(xié)定中直接退稅制度的實(shí)施只有在情報(bào)交換實(shí)施到位的情況下才會(huì)有效，根據(jù)情報(bào)交換的相關(guān)條款，客戶國(guó)要確認(rèn)客戶的注冊(cè)信息，最大限度地減少在對(duì)方國(guó)家欺詐性退稅的可能。

2.協(xié)助征稅。所得稅執(zhí)法管轄權(quán)的第二個(gè)問題是，信息收集完畢和對(duì)納稅人進(jìn)行評(píng)估后，納稅人的征稅問題。對(duì)來自本國(guó)的非居民收入征稅，自然可以通過對(duì)支付收入的本國(guó)人的扣稅義務(wù)來征收。在大多數(shù)情況下，向居民征稅相對(duì)簡(jiǎn)單，但在有些情況下也存在問題，特別是當(dāng)居民攜帶本人所有資產(chǎn)去了其他國(guó)家。該居民所在國(guó)區(qū)可以繼續(xù)進(jìn)行納稅評(píng)估，對(duì)違約納稅人的債務(wù)實(shí)施判決，但即使根據(jù)一般禮讓原則承認(rèn)其他國(guó)家的債務(wù)判決，外國(guó)法院還是不會(huì)受理和強(qiáng)制執(zhí)行稅收債務(wù)的海外訴訟。只有在具有約束力的法律協(xié)議要求外國(guó)提供協(xié)助的情況下，外國(guó)稅務(wù)部門才有可能協(xié)助征稅。自2003 年以來，OECD 的稅收協(xié)定范本包含了伙伴國(guó)協(xié)助收取對(duì)方稅款義務(wù)的規(guī)定，在一定程度上克服了國(guó)際法限制，但由于實(shí)踐中的障礙，并非所有國(guó)家都同意將該規(guī)定納入雙邊協(xié)定。畢竟，考慮到各國(guó)在實(shí)體法和程序法方面的巨大差異，為了實(shí)現(xiàn)一國(guó)在另一個(gè)國(guó)家的內(nèi)部執(zhí)法，國(guó)家間的信任可能會(huì)遭到破壞[16]。

所得稅和增值稅征收的困難有所不同。在所得稅方面，來源國(guó)和居住國(guó)在征稅方面都沒有很大的困難，只有在請(qǐng)求國(guó)進(jìn)行審計(jì)并對(duì)納稅人的稅收債務(wù)進(jìn)行評(píng)估后，才會(huì)請(qǐng)求他國(guó)提供征稅互助。相比之下，增值稅的主要困難是對(duì)跨境企業(yè)的征稅，解決辦法可以是進(jìn)一步擴(kuò)大所得稅征收互助的范圍，涵蓋跨境銷售的普通增值稅增收。事實(shí)上，歐盟內(nèi)部已經(jīng)采用這種方法在部分地解決問題。他們希望通過增值稅協(xié)定落實(shí)內(nèi)部電子服務(wù)供應(yīng)的一站式安排，規(guī)定出口國(guó)有義務(wù)對(duì)企業(yè)銷售的數(shù)字產(chǎn)品和低價(jià)值貨物征收增值稅。出口國(guó)將與本國(guó)一樣，按照客戶所在國(guó)的適用稅率征收增值稅。然后，出口國(guó)通過一個(gè)清算所機(jī)制將收入轉(zhuǎn)移到進(jìn)口國(guó)。收入的流入和流出將相互抵消，只有凈值才在兩國(guó)間轉(zhuǎn)移。這樣的安排完全符合目的地原則，沒有以任何方式改變國(guó)家間征稅權(quán)的分配。除了解決進(jìn)口國(guó)的執(zhí)法困難，協(xié)定安排的好處是降低了出口商的合規(guī)成本，因?yàn)槠浔苊饬顺隹谏淘诳蛻羲趪?guó)注冊(cè)和報(bào)稅的要求，特別是對(duì)小企業(yè)而言，有效減少了單邊措施對(duì)跨境貿(mào)易造成的稅收障礙。

與所得稅協(xié)定相比，增值稅協(xié)定要求各國(guó)開展更密切的合作。前者的目的是建立一個(gè)機(jī)制，讓各國(guó)在其他國(guó)家提出要求時(shí)，于追繳稅款方面給予協(xié)助；后者的目的是使各國(guó)自動(dòng)有義務(wù)收取其他國(guó)家對(duì)某些商品的稅款。在所得稅中遇到的實(shí)際困難在增值稅中應(yīng)該不那么明顯，因?yàn)槭澜绺鲊?guó)的增值稅制度的結(jié)構(gòu)和原則都非常相似。實(shí)現(xiàn)增值稅合作制度的一個(gè)可能出現(xiàn)的障礙是，由于行政能力的差異，擁有強(qiáng)大稅務(wù)部門的發(fā)達(dá)國(guó)家，很可能不愿意依靠外國(guó)的稅務(wù)部門替本國(guó)征稅。不過從目前依靠外國(guó)企業(yè)征收增值稅的單邊措施來看，還遠(yuǎn)不如由外國(guó)稅務(wù)部門征收的效果好。

四、推動(dòng)增值稅協(xié)定的目標(biāo)和路徑

（一）以實(shí)現(xiàn)國(guó)際利益的再分配為目標(biāo)

與其他許多領(lǐng)域一樣，即便照顧到所有國(guó)家的利益，但國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的利益往往在國(guó)家間分配不均，而分配結(jié)果在很大程度上決定了協(xié)定是采取雙邊還是多邊的形式。由于增值稅協(xié)定比所得稅協(xié)定在協(xié)助征稅方面需要更緊密的執(zhí)法合作，可以預(yù)見增值稅協(xié)定不會(huì)在分配上保持中性。

與雙邊所得稅協(xié)定中的分配問題相似，一旦考慮到各國(guó)不同的貿(mào)易流量和行政能力，在對(duì)等基礎(chǔ)上分配權(quán)利和關(guān)稅的增值稅協(xié)定將產(chǎn)生不平等的分配結(jié)果。國(guó)家資金流量上任何明顯的不平衡都可能導(dǎo)致征稅義務(wù)和行政成本的不均衡分配。此外，行政能力的不平衡可能會(huì)對(duì)稅收利益產(chǎn)生更直接的影響，行政能力強(qiáng)的國(guó)家可以收取更多的外國(guó)應(yīng)繳增值稅。所得稅協(xié)定的一個(gè)重要教訓(xùn)是，如果協(xié)定的分配結(jié)果非中性，那么達(dá)成多邊協(xié)定的國(guó)際共識(shí)就更難實(shí)現(xiàn)。因此，增值稅國(guó)際協(xié)調(diào)的一個(gè)現(xiàn)實(shí)起點(diǎn)是雙邊協(xié)定。

雖然增值稅協(xié)定也可能會(huì)導(dǎo)致分配上的偏差，但分配結(jié)果仍然可取。與所得稅協(xié)定中的利益流動(dòng)方向相反，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家簽署的增值稅協(xié)定可能會(huì)給發(fā)展中國(guó)家?guī)砀蟮睦?。發(fā)展中國(guó)家收入的持續(xù)增長(zhǎng)帶動(dòng)了消費(fèi)者對(duì)跨境貿(mào)易需求的持續(xù)增長(zhǎng)，為發(fā)達(dá)國(guó)家創(chuàng)造了新的機(jī)會(huì)。然而，發(fā)展中國(guó)家的行政執(zhí)法能力較弱，限制了其針對(duì)跨境貿(mào)易征稅的能力。增值稅協(xié)定使發(fā)展中國(guó)家既能夠利用發(fā)達(dá)國(guó)家的行政執(zhí)法能力，又能提高國(guó)內(nèi)產(chǎn)品出口的競(jìng)爭(zhēng)力。

發(fā)展中國(guó)家從增值稅協(xié)定中獲得的利益應(yīng)該被視為所得稅協(xié)定的不公平分配結(jié)果的一種補(bǔ)償或平衡。盡管可能無法完全消弭所得稅協(xié)定的分配不公，增值稅協(xié)定應(yīng)該被納入現(xiàn)有的所得稅協(xié)定體系，以提高稅收協(xié)定的整體公平性。將增值稅協(xié)定與所得稅協(xié)定整合也會(huì)加強(qiáng)發(fā)展中國(guó)家在談判增值稅協(xié)定時(shí)的優(yōu)勢(shì)地位，畢竟發(fā)展中國(guó)家已經(jīng)在所得稅協(xié)定中做出了更大的妥協(xié)。

（二）以落實(shí)《OECD 增值稅指南》為路徑

《OECD 增值稅指南》（以下簡(jiǎn)稱《指南》）是唯一在國(guó)際層面具有普遍影響力的增值稅協(xié)調(diào)多邊工具，但是在增值稅管轄權(quán)沖突方面的協(xié)調(diào)作用十分有限。它發(fā)揮作用的方式有兩種：一是作為參照范本，指導(dǎo)各國(guó)增值稅協(xié)定的簽署。由于增值稅協(xié)定很少，其指導(dǎo)作用無法發(fā)揮。第二種方式是，通過自身影響力促使各國(guó)按照指南內(nèi)容主動(dòng)修改國(guó)內(nèi)法，從而縮小各國(guó)增值稅制度之間的差異[17]。在OECD 成員國(guó)層面獲得認(rèn)可的《指南》，對(duì)于其他非OECD 成員國(guó)而言已形成一種壓力，可促使非OECD 成員采納類似的規(guī)定。軟法只有和具有約束力的國(guó)際法原則與規(guī)范之間相互結(jié)合與支撐，才可借助既有國(guó)際原則與規(guī)范獲得一種“協(xié)同”的效力。

增值稅協(xié)定是硬法，對(duì)簽約國(guó)具有約束力，還可支撐稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，是彌補(bǔ)《指南》不足的理想途徑。增值稅協(xié)定的談簽建議分兩步：第一，各國(guó)應(yīng)縮小國(guó)內(nèi)法與國(guó)際社會(huì)共識(shí)性規(guī)則的差異。只有稅收制度在立法層面趨同后，各國(guó)才可能在協(xié)商增值稅條約的過程中以更低的成本取得更多的共識(shí)?！吨改稀窞楦鲊?guó)調(diào)整增值稅制度提供了最佳藍(lán)本。特別是廣大發(fā)展中國(guó)家應(yīng)在核心概念或規(guī)則上適當(dāng)吸取《指南》的建議，明確認(rèn)定消費(fèi)地，為日后稅收協(xié)定的簽署減少障礙。第二，各國(guó)應(yīng)發(fā)展和簽署雙邊或多邊協(xié)定，逐步構(gòu)建稅收網(wǎng)絡(luò)。除了雙邊條約外，各國(guó)同時(shí)還應(yīng)推動(dòng)增值稅多邊協(xié)定的簽署。不論是在所得稅還是增值稅領(lǐng)域，多邊協(xié)定都將是未來國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的主要趨勢(shì)。盡管多邊條約更不易達(dá)成，但在實(shí)際解決國(guó)際稅收管轄權(quán)沖突方面其成效要顯著得多。

最后，所得稅協(xié)定的經(jīng)驗(yàn)表明，高效的雙邊談判應(yīng)伴有示范協(xié)定以減少交易成本。鑒于OECD在制定國(guó)際稅收規(guī)則方面的主導(dǎo)作用，特別是在制定所得稅協(xié)定模式上的先驅(qū)地位，OECD 應(yīng)加快制定增值稅協(xié)定范本。此外，增值稅協(xié)定范本很可能有助于解決OECD 面對(duì)全球關(guān)注的數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)。

綜上所述，盡管所有國(guó)家都受到疫情的嚴(yán)重影響，但不同發(fā)展水平的國(guó)家、不同的社會(huì)群體受到的經(jīng)濟(jì)影響和應(yīng)對(duì)危機(jī)的能力都有很大差異。發(fā)展中國(guó)家醫(yī)療保健系統(tǒng)脆弱，資源有限，財(cái)政和貨幣政策的靈活性較小，因而受到的打擊更嚴(yán)重，預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇時(shí)間更長(zhǎng)。很多國(guó)際組織都紛紛強(qiáng)調(diào)后疫情時(shí)代向發(fā)展中國(guó)家提供援助支持的重要性。除了直接的財(cái)政支持，國(guó)際社會(huì)也應(yīng)該關(guān)注發(fā)展中國(guó)家的稅收能力提升，著眼他們的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。在疫情仍肆虐全球的今天，解決增值稅這一大多數(shù)中低收入國(guó)家最重要的收入來源所面臨的共同挑戰(zhàn)，理應(yīng)成為國(guó)際稅收領(lǐng)域的優(yōu)先事項(xiàng)，推進(jìn)增值稅協(xié)定也許就是建立一個(gè)更公平和更可持續(xù)發(fā)展的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)體系的第一步。

結(jié)語(yǔ)

雖然新冠疫情給人類社會(huì)帶來了前所未有的挑戰(zhàn)，但也促使國(guó)際社會(huì)尋求通過合作解決現(xiàn)有的稅收挑戰(zhàn)，建設(shè)更加公平的國(guó)際稅收制度和環(huán)境。本文提出推廣增值稅協(xié)定也許可以成為這一進(jìn)程的開端。

鑒于疫情加速了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程，各國(guó)對(duì)跨境交易征收增值稅，特別是數(shù)字產(chǎn)品和低價(jià)值貨物征稅所面臨的挑戰(zhàn)變得更加突出。對(duì)于因立法管轄權(quán)重疊和執(zhí)法管轄權(quán)的地域限制而可能出現(xiàn)的過度征稅和征稅不足，稅收協(xié)定能夠提供更有效的解決方案。當(dāng)兩個(gè)國(guó)家對(duì)消費(fèi)地有不一致的國(guó)內(nèi)規(guī)則時(shí)，或者當(dāng)一國(guó)企業(yè)在外國(guó)被拒絕退稅時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)立法管轄權(quán)的重疊。執(zhí)法管轄權(quán)可能受到地域限制，所以在國(guó)內(nèi)消費(fèi)者進(jìn)口數(shù)字產(chǎn)品和低價(jià)值商品的情況下，執(zhí)法管轄權(quán)無法得到有效行使。

盡管兩者的基本管轄權(quán)問題不同，目前的所得稅協(xié)定為增值稅協(xié)定提供了一個(gè)良好的模板。關(guān)于消費(fèi)地的國(guó)內(nèi)規(guī)則不一致的問題可以通過爭(zhēng)端解決機(jī)制來解決。該協(xié)定將為在外國(guó)注冊(cè)的企業(yè)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)增值稅建立一個(gè)退稅系統(tǒng)和一個(gè)情報(bào)交換系統(tǒng)，以減少欺詐性退稅的風(fēng)險(xiǎn)。增值稅協(xié)定將以歐盟目前使用的一站式服務(wù)機(jī)制為藍(lán)本，在征稅方面通過相互協(xié)助進(jìn)行更密切的合作，以克服跨境貨物銷售和數(shù)字產(chǎn)品方面的征稅困難。這些措施將緩解跨境交易中的過度征稅和征稅不足問題，為企業(yè)消除稅收障礙，為政府增加稅收收入。本文提出的增值稅協(xié)定為政策制定者開拓這一領(lǐng)域提供了理論支持。

疫情的持續(xù)使得國(guó)際社會(huì)有必要向發(fā)展中國(guó)家提供援助，以促進(jìn)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。現(xiàn)有的所得稅協(xié)定導(dǎo)致了不公平的分配結(jié)果，使發(fā)達(dá)國(guó)家從國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中獲得了更多的利益。相比之下，增值稅協(xié)定將形成更有利于發(fā)展中國(guó)家的分配結(jié)果。因此，除了解決管轄權(quán)問題之外，本文支持增值稅協(xié)定的另一個(gè)理由，正是為了確保協(xié)定產(chǎn)生更公平的分配結(jié)果，從宏觀上糾正所得稅協(xié)定產(chǎn)生的不公平的分配結(jié)果。

從所得稅領(lǐng)域的經(jīng)驗(yàn)來看，一方面將增值稅協(xié)定與現(xiàn)有的所得稅協(xié)定體系整合，可以減少發(fā)達(dá)國(guó)家因分配偏差而產(chǎn)生的潛在政治阻力；另一方面，因?yàn)榉峙浣Y(jié)果非中性的前提下雙邊協(xié)定比多邊協(xié)定更容易達(dá)成，應(yīng)積極推廣增值稅雙邊協(xié)定，但多邊協(xié)定將是未來國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的主要趨勢(shì)，也是國(guó)際社會(huì)應(yīng)該努力的方向。最后，本文認(rèn)為未來的增值稅協(xié)定應(yīng)該借鑒所得稅協(xié)定的發(fā)展路徑，建議由OECD 推出統(tǒng)一的協(xié)定范本來推廣增值稅協(xié)定談判。