劉曉艷 （廣東金融學院 廣東廣州 510521）

一、引言

自然資源和環(huán)境是人類生存發(fā)展和經(jīng)濟社會進步的基礎，而經(jīng)濟的迅猛發(fā)展給其帶來了嚴重的影響。全球氣候逐漸變暖、化石能源日益減少、大氣污染愈發(fā)嚴重等問題引起社會的廣泛關注，低碳發(fā)展成為新的發(fā)展要求和趨勢。為順應綠色低碳發(fā)展潮流，我國于2011年批準了7 個碳市場試點并于2021年啟動全國碳市場。2020年習近平主席在第七十五屆聯(lián)合國大會上宣告中國二氧化碳排放力爭在2030年實現(xiàn)碳達峰、在2060年前實現(xiàn)碳中和的發(fā)展目標。“雙碳”目標的提出，是加快形成資源節(jié)約和環(huán)境保護型產(chǎn)業(yè)結(jié)構的關鍵，是實現(xiàn)能源結(jié)構轉(zhuǎn)型、發(fā)展綠色低碳經(jīng)濟的重要推力。

審計是監(jiān)督國家經(jīng)濟發(fā)展和重大政策方針落實的重要組成部分，而碳審計作為一種新的審計類型，是保障實施綠色低碳經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略、實現(xiàn)節(jié)能減排目標、保障我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的重要工具，開展碳審計研究勢在必行。碳審計是能源審計的一種專門類型，只是由于碳這種能源在消費過程中帶來的外部性較大，因此，碳排放權也成為一種重要的公共產(chǎn)品，社會上與碳排放相關的治理機制較多，對碳審計的需求也較多，碳審計也就在能源審計中得到長足發(fā)展，幾乎成為一個獨立的審計領域（鄭石橋，2022）。在“雙碳”目標下，碳審計日益受到各界的關注，并形成了一定的研究成果。為全面了解碳審計的發(fā)展成果，本文對碳審計的理論及實踐發(fā)展進行了回顧，總結(jié)了我國碳審計領域的有關成果，進而試圖找到碳審計在“雙碳”目標下的發(fā)展方向。

二、碳達峰、碳中和的內(nèi)涵和背景

中國社會科學院、中國氣象局氣候變化經(jīng)濟學模擬聯(lián)合實驗室認為，根據(jù)最新的氣候監(jiān)測數(shù)據(jù)，全球氣候變暖將至少持續(xù)至21世紀中期，其他環(huán)境惡劣事件的發(fā)生頻率也將增加，綠色低碳經(jīng)濟結(jié)構轉(zhuǎn)型已迫在眉睫。

碳達峰是指二氧化碳排放量達到一定數(shù)值后排放量持續(xù)下降，而這個由增轉(zhuǎn)降的數(shù)值就是二氧化碳排放量的峰值，此數(shù)值是排放的歷史拐點，到達這個數(shù)值即為碳達峰。碳中和則是指先測算一定時間內(nèi)產(chǎn)生的二氧化碳或其他溫室氣體的排放總量，通過積極主動的方式（如節(jié)能減排、植樹造林）抵消其本身產(chǎn)生的碳排放量，實現(xiàn)相對的“零排放”。2020年中央經(jīng)濟工作會議將碳達峰碳中和列為2021年重點工作之一。2021年9月《中共中央 國務院關于完整準確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》（以下簡稱《意見》）發(fā)布，將碳達峰碳中和納入我國經(jīng)濟社會發(fā)展的整體布局，是實現(xiàn)綠色低碳經(jīng)濟發(fā)展、促進能源結(jié)構轉(zhuǎn)型的重要措施，其必要性與重要性不言而喻?！半p碳”目標提出后，高校和科研院所迅速行動，一些與碳達峰碳中和相關的科研機構相繼成立，如東南大學長三角碳中和戰(zhàn)略發(fā)展研究院、中國科學院大氣物理研究所碳中和研究中心、清華大學碳中和研究院等。由于審計在實現(xiàn)”雙碳”目標過程中承擔著重要的監(jiān)督鑒證作用，碳審計的研究熱度隨之升高，成為近年來的研究熱點之一。

三、碳審計研究文獻數(shù)據(jù)分析

本文以“碳審計”為主題在中國知網(wǎng)（CNKI）上對2010

四、碳審計研究的理論內(nèi)容和實踐應用

（一）碳審計研究的理論內(nèi)容

雖然碳審計理論研究的文獻較多，但學者研究的角度各不相同，研究內(nèi)容也有差異，很難選擇一個通用的研究視角進行分析，因此本文主要選擇在碳審計理論研究中出現(xiàn)頻率較高、研究內(nèi)容較為豐富的幾個方面進行梳理總結(jié)。

1.碳審計主體。碳審計的主體界定，始終是碳審計研究的重要內(nèi)容，迄今為止尚未達成一致意見。王愛國（2012）認為，碳審計本質(zhì)上作為一種環(huán)境規(guī)制工具，其政治利益、整體利益遠遠大于經(jīng)濟利益以及局部利益，這意味著碳審計工作需要強有力的政府監(jiān)督和推動。因此，碳審計的主體應以政府審計為主導。在政府審計力量不能完全滿足碳審計需求的現(xiàn)實情況下，考慮“形成以政府審計主導、內(nèi)部審計自治與社會審計自愿”的“三位一體”協(xié)同發(fā)揮作用的碳排放審計評價工作體系（王帆，2014）。但是，碳審計正處于初步發(fā)展階段，應以社會審計為主導，充分利用其獨立性對碳審計政策實施、技術推廣、資金運用等方面進行審計，但也要保證政府審計在此過程中的保障作用（高建慧，2015）。

此外，關于注冊會計師是否能勝任碳審計工作也是碳審計主體理論發(fā)展過程中的一個研究熱點。部分學者考慮到碳審計是一項多學科交叉的工作，專業(yè)性要求更高，而傳統(tǒng)注冊會計師多是財務、法律等專業(yè)的從業(yè)人員，所具備的環(huán)境、生態(tài)等知識不足以完成碳審計工作，因此需要更專業(yè)的人員擔任。袁廣達、袁瑋（2012）認為注冊會計師不具備碳排放量核算方面的專業(yè)知識，碳審計工作的檢查風險較高。對此，有學者提出不同觀點，注冊會計師也具有不同的專業(yè)背景，可以根據(jù)現(xiàn)有的審計準則組成復合型專業(yè)團隊或?qū)で髮＜規(guī)椭?，完成碳審計工作。若注冊會計師有質(zhì)量保障，比如具有良好的職業(yè)道德規(guī)范、獨立性、客觀性、專業(yè)勝任能力、應有的職業(yè)審慎等，并且在嚴格的監(jiān)督與監(jiān)管下，可以提供更高的碳審計服務質(zhì)量（SimnettR，2009）。

可見，目前碳審計主體尚未清晰界定，但以上研究成果為后來學者指明了方向，明確了研究的重點領域，為碳審計主體的理論發(fā)展奠定了堅實的基礎。

2.碳審計內(nèi)容。碳審計內(nèi)容的“認知差異”是碳審計理論研究發(fā)展中的重要矛盾之一。部分學者認為碳審計內(nèi)容涵蓋廣泛，王愛國（2012）認為碳審計是一種復雜、多元化的工作，審計人員不僅要對碳減排政策、管理、資金分配使用等進行合理、合規(guī)審計，還需要對“碳足跡”、碳信息披露以及碳社會責任履行進行審計。趙放（2014）認為碳審計與傳統(tǒng)審計不同，是對碳減排工作的多個視角進行多元、復雜的審計，包括碳減排工作的合法性、效益性以及碳信息披露的真實性。何麗梅（2017）認為，某些國家（如英國）對碳審計范圍的規(guī)定既包括財務報表審計，還包括企業(yè)碳物質(zhì)流審計。也有學者認為，碳審計是特定的審計活動，是僅針對碳排放活動產(chǎn)生的碳物質(zhì)流進行審計的活動。楊博文（2017）認為碳審計是對碳足跡的鑒證，通過檢查主體產(chǎn)品或服務在生命周期內(nèi)產(chǎn)生的碳排放量衡量資源利用率。還有一些研究指出，碳審計僅僅是對碳排放權報告的審計。如唐建榮（2013）將碳審計定義為對社會責任報告中碳信息的審計。

這種“認知差異”也對碳審計內(nèi)容的理論研究造成了一定影響，使得學者在研究過程中對“碳審計”一詞的使用比較混亂。有些研究專門對碳排放實物量核查的國際標準進行了分析并構建了我國碳排放實物量核查的標準。但這種標準不能廣泛應用，研究成果的效益性難以體現(xiàn)。

3.碳審計報告。審計報告作為體現(xiàn)審計工作成果的載體，也是碳審計發(fā)展過程中的重點研究內(nèi)容。目前對碳審計報告理論研究的爭議點，在于碳審計報告的方式。一部分學者認為，對碳信息披露的審計結(jié)果應包含在傳統(tǒng)審計報告中，例如作為社會責任報告的一部分。但是劉惠萍、王愛國（2013）認為我國目前正處在碳交易市場的初期發(fā)展階段，應該單獨報告碳信息披露的審計結(jié)果。待碳交易市場發(fā)展至成熟階段，再將碳審計報告合并到傳統(tǒng)審計報告中。關于碳審計報告的內(nèi)容，也是學者關注的熱點領域。陳小林、梅林（2012）認為碳審計報告更加關注碳排放量的核算。何雪峰、劉斌（2010）則認為碳審計報告除了要闡明碳排放數(shù)據(jù)的真實性、碳政策的合法性外，還需對企業(yè)提出減排建議和措施。

盡管我國已對碳審計報告進行了一些理論研究，但我國碳審計報告格式還沒有具體的技術規(guī)范。2008年我國香港特別行政區(qū)環(huán)保署制訂了《香港建筑物（商業(yè)、住宅或公共用途）的溫室氣體排放及減除的核算和報告指引》，是對建筑物進行“碳審計”的有益探索。

（二）碳審計的實踐應用

與碳審計的理論研究相比，實務領域的發(fā)展較為緩慢。從文獻檢索的結(jié)果來看，在實務領域關注較多的是碳審計指標體系的構建，以及某些行業(yè)碳審計方法的具體應用。

1.碳審計指標體系。碳審計指標體系的構建是碳審計實踐應用熱門的研究方向，不同學者從不同的角度對碳審計指標的構建提出觀點。我國學者基本是從2013年開始碳審計指標體系的研究。傅雙雙（2014）基于DSR 模型選取了驅(qū)動、狀態(tài)、響應三個維度的19 個碳審計評價指標，并利用神經(jīng)網(wǎng)絡模型確定各指標權重，構建了企業(yè)DSR 碳審計評價指標體系。陳洋洋、王宗軍（2016）從碳審計的現(xiàn)狀及存在問題的視角展開研究，基于AHP 從經(jīng)濟效益、低碳消費、低碳技術等五個方面構建了碳審計指標體系，并用專家調(diào)查法確定指標權重，對我國30 個省市進行了實證分析。王愛華、李雙雙（2016）從驅(qū)動、狀態(tài)、響應三個維度的9 個方面入手，構建了動靜態(tài)相結(jié)合的46 個具體指標的企業(yè)碳審計指標體系。李海燕（2017）從碳審計理論框架出發(fā)，利用DSR-AHP 方法構建了電力企業(yè)碳審計指標體系。金密、張亞連（2018）利用DSR 模型，從驅(qū)動、狀態(tài)、響應三個維度為化工企業(yè)構建了碳審計指標體系，并以中石化為實證對象，驗證了指標體系的合理性和代表性。楊嫻雅（2020）借鑒績效審計的“3E”原則選取了經(jīng)濟性、效率性、效果性三方面共23 個具體指標，并利用AHP 對其進行賦值，構建了電力企業(yè)碳審計指標體系，并對華電集團碳審計進行實證分析。黃松琦（2021）基于DSR 模型選取了18 個評價指標，構建了水泥企業(yè)碳審計指標體系，并對HL 水泥企業(yè)的碳排放水平進行實證評價分析。

理論研究的最終目的是應用到實務領域。隨著我國碳交易市場的不斷發(fā)展，碳審計指標體系研究也逐漸細化，具體到某行某業(yè)，能夠切實指導碳審計的實務操作，對我國“雙碳”目標的實現(xiàn)起到推動作用。

2.碳審計研究方法。為了促進碳審計的理論到實踐的發(fā)展，眾多學者對實務領域的研究方法展開了研究，涉及到的實務領域，包括煤炭、半導體、建筑等。錢英蓮、樊鵬燕（2010）對大型煤炭企業(yè)能源審計案例進行了分析，研究煤炭企業(yè)在實務過程中面臨的審計難題及審計方法。劉丁玲（2012）分析了碳審計在零售業(yè)開展的具體流程。呂麗汀等（2014）介紹了商用建筑碳審計的排放系數(shù)法，總結(jié)出四種獲取排放系數(shù)的方法，從而計算出碳排放量。碳審計應用方法的研究為我國今后開展碳審計試點積累了豐富的實踐經(jīng)驗。

總之，通過對碳審計發(fā)展文獻的回顧，可以看出在碳審計的主體、內(nèi)容、報告、指標體系、應用方法等方面的研究已取得了一定的成果，但是，我國碳交易市場還處在初期發(fā)展階段，碳審計的研究缺乏實踐的支持。李海燕（2018）以碳審計為主題，對2009 至2016年CNKI 論文為數(shù)據(jù)源，通過共詞分析、聚類分析、多維尺度分析等方法，發(fā)現(xiàn)碳審計的研究熱點主要分布在理論層面，實踐和實證研究較少。此外，我國已于2021年全面啟動碳交易市場，不同區(qū)域的碳減排政策和碳交易機制難免會存在差異，這對我國碳審計研究而言是個不小的挑戰(zhàn)。

碳審計作為一項新的審計領域，還有非常大的發(fā)展空間?！半p碳”目標的提出，為碳審計的發(fā)展帶來了新的發(fā)展機遇，也帶來了新的挑戰(zhàn)。

五、碳審計發(fā)展的未來展望

（一）做好碳審計的頂層設計

碳審計是一項全新的、意義重大的審計領域，需要政府強有力的統(tǒng)籌和規(guī)劃。本文認為，對碳審計可以從以下幾個方面做好頂層設計。

1.完善碳審計立法頂層設計。《意見》明確了碳達峰碳中和工作的重點任務，要健全法律法規(guī)標準和統(tǒng)計監(jiān)測體系。碳審計作為監(jiān)督碳達峰碳中和工作效果的重要手段，完善其立法層面的頂層設計，將其納入法治化進程中，對實現(xiàn)“雙碳”目標、提高碳審計權威性具有重大意義。目前我國尚未將碳審計工作納入國家強制力保障執(zhí)行的范圍內(nèi)，僅僅在相關領域（如低碳經(jīng)濟）制定了鼓勵類的條文引導企業(yè)開展碳審計，缺乏碳審計的法律保障，政策的強制力和約束性有待提高。因此，碳審計領域的研究可以從完善碳審計法律法規(guī)、明確審計主體的權利和義務、規(guī)范審計行為等方面開展。例如，將“碳審計”列入《審計法》和《注冊會計師法》，保障碳審計工作的合法性、合規(guī)性等。

2.加強碳政策頂層設計?！兑庖姟穼⑻歼_峰碳中和納入我國經(jīng)濟社會發(fā)展的整體布局中，同時指出要完善政策機制，為碳審計研究指明了研究方向。目前我國尚未出臺碳審計相關政策制度，缺乏對碳信息披露、碳審計過程、碳審計方法等方面的規(guī)定，很容易造成碳審計工作實行過程中的混亂。為了實現(xiàn)“雙碳”目標，保證碳審計活動高效有序，應加強碳審計相關政策的研究，將碳審計相關行為在《國家審計準則》《內(nèi)部審計準則》《獨立審計準則》等規(guī)范體系中加以明確，為開展碳審計工作提供政策支持。還可以考慮從政策角度引導展開研究，鼓勵企業(yè)主動接受政府碳審計、自覺實施內(nèi)部碳審計，積極響應社會碳審計，提高碳審計工作的參與度。此外，還可以從指導性政策視角展開研究，為能源結(jié)構產(chǎn)業(yè)、低碳技術產(chǎn)業(yè)等提供碳減排資金分配使用、碳減排管理系統(tǒng)的技術和方法，為我國今后開展碳審計試點奠定理論基礎。

（二）清晰界定碳審計主體

碳審計主體界定不一一直是碳審計發(fā)展中的矛盾點。自“雙碳”目標提出后，碳審計進一步的發(fā)展要求清晰界定碳主體概念。本文建議建立以政府審計為主導的“三位一體”碳審計體制。也有學者認為在2021年全面啟動碳交易市場的趨勢下，碳審計應該向市場機制過渡，由社會審計擔任主導地位。但是無論是“雙碳”目標的提出，還是全面建設碳交易市場，均是宏觀戰(zhàn)略的體現(xiàn)，由微觀主體擔任主導地位無法切實保障碳審計工作的有效性。“三位一體”的碳審計體制要求，政府審計在宏觀方面指導和監(jiān)督全國整體以及地方各區(qū)域局部的碳審計工作，在微觀方面指導會計師事務所和相關企業(yè)內(nèi)部審計部門開展專項碳審計工作，尤其是難度較大的碳審計項目?，F(xiàn)有的研究成果認為，政府審計承擔頂層設計、指導監(jiān)督、反饋評價、終審判定以及協(xié)調(diào)和管理碳審計過程的職責；社會審計對政府審計負責，承擔碳審計立項的職責；內(nèi)部審計既對政府審計負責，也對自身負責，在統(tǒng)一的規(guī)范、標準、方法和程序的指導監(jiān)督下開展企業(yè)內(nèi)部碳審計。在這種體制結(jié)構中，三種主體如何進行有機結(jié)合以發(fā)揮出最高效率，將會是碳審計未來研究的內(nèi)容之一。

（三）開展多方法的碳審計研究

對碳審計發(fā)展文獻的回顧發(fā)現(xiàn)，我國碳審計的研究缺乏實證實踐的支持，多是以定性分析為主的理論研究，不能對低碳經(jīng)濟、節(jié)能減排等目標完成情況進行科學監(jiān)督，不利于碳審計工作的順利開展。因此，碳審計未來發(fā)展可以考慮從實地考察視角樹立典型案例，剖析碳審計實踐數(shù)據(jù)，探尋客觀規(guī)律并運用多樣化的實證方法加以驗證。還可以結(jié)合我國具體國情，借鑒已全面開展碳審計的國家或地區(qū)的先進經(jīng)驗或國際通用標準，對其合理性、有效性、適用性進行實證研究。此外，“雙碳”目標的提出以及碳交易市場的設立必然會帶動碳審計實務的發(fā)展，而各地區(qū)各行業(yè)的差異使得標準的碳審計流程、方法、指標體系等難以協(xié)調(diào)，因此有必要對不同行業(yè)、不同地區(qū)的碳審計實務開展相關研究。如各行業(yè)的碳審計應用方法、指標體系、實務流程等，尤其考慮通過碳審計是否能為企業(yè)找出節(jié)能減排的潛力增長點，從實踐的視角提出切實可行的對策與方案。

（四）加大碳審計人才培養(yǎng)

審計專業(yè)勝任能力包括三個方面：一是審計知識及能力，二是計算機及大數(shù)據(jù)分析知識及能力，三是審計客體的業(yè)務知識，上述三個方面的知識及能力融合起來，形成審計專業(yè)勝任能力（鄭石橋，2020）。碳審計是一項學科交叉型的審計工作，碳審計人員不僅需要審計、會計、法律等傳統(tǒng)審計知識，還需要具備環(huán)境、生態(tài)、社會、工程等學科專業(yè)知識。此外，在實施碳審計工作的過程中，審計人員不僅需要對碳排放政策、碳排放資金、碳排放管理系統(tǒng)進行分析檢查，還涉及低碳技術的應用、碳排放數(shù)據(jù)的分析、碳排放量的測量、清潔能源貢獻率等績效指標的重新計算等，對審計人員的勝任能力提出了新的考驗。但是，現(xiàn)實情況不容樂觀。我國目前在職的審計人員多數(shù)從審計、會計或財務管理類專業(yè)畢業(yè)，知識結(jié)構單一，難以滿足碳審計工作的要求。因此，應加強碳審計人才的培養(yǎng)。人才培養(yǎng)需要長期堅持。首先，可以考慮對審計、會計等相關專業(yè)培養(yǎng)方向進行細分，增加碳審計專業(yè)方向，研究培養(yǎng)方案與考核大綱，為碳審計工作持續(xù)提供優(yōu)質(zhì)人才。其次，可以考慮利用現(xiàn)有研究成果編制高水平教材，指導在職或潛在的碳審計人員掌握碳審計工作中涉及到的各種統(tǒng)計方法、檢測方法、分析標準等。再次，嚴格規(guī)范碳審計師的資格認證，確保審計人員具備獨立性、客觀性、勝任能力和應有的職業(yè)審慎。最后，加強對現(xiàn)有審計人員的培訓與考核。聯(lián)合高校、審計學會等機構，對審計人員進行碳審計專業(yè)技能培訓，指導審計人員完成碳排放量等相關指標的測算與分析，并根據(jù)這些指標反映的問題提出合理化建議。同時考慮建立嚴格的考核監(jiān)督機制，設置考核標準對審計人員工作成果進行測評，并給予相應的獎懲措施。

六、結(jié)語

在“雙碳”目標下，碳審計的發(fā)展迎來了新的機遇與挑戰(zhàn)。文章從碳審計文獻數(shù)據(jù)分析、理論內(nèi)容、實踐應用等方面回顧了碳審計的發(fā)展。雖然碳審計已取得一定的成果，但不可否認在許多方面還存在不足，因此，本文從做好碳審計頂層設計、明確碳審計主體、加大碳審計方法研究以及加強碳審計人才培養(yǎng)四個方面做出了展望。碳審計的發(fā)展和研究，是我國社會主義生態(tài)文明的重要組成部分，事關我國自然生態(tài)的保護和滿足人們對美好生活的向往，因此，加大科研投入和人才培養(yǎng)是我國今后發(fā)展的方向。