盧 淳，和秀星

(南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815)

一、 農(nóng)業(yè)類上市公司常見的舞弊手段

農(nóng)業(yè)類上市公司進行舞弊的目的主要是粉飾財務(wù)報表，提高凈利潤率。 從這個目標(biāo)出發(fā)，常見的舞弊手段有虛增收入以及虛減支出[1]。

(一)虛增收入

為了虛增收入，最常見的方式就是虛設(shè)一個“傀儡公司”作為其公司產(chǎn)品的買家，將自己公司的產(chǎn)品銷售出去，借此將公司賬面上的銷售額提高，進一步提高收入額，達到提高利潤率的目的。 而實際上，作為買家的公司是不存在的，或是企業(yè)自己控制的子公司，所以提高的利潤額完全是虛構(gòu)的。 當(dāng)這些上市公司的銷售目標(biāo)達到之后，這些買家便會將之前購買的產(chǎn)品原路退回，公司的存貨在外“周游一圈”后，再次回到倉庫，而公司賬面收入?yún)s得到了增長。 在這種交易完成之后，“傀儡公司”大多會被直接注銷，以消除其舞弊的證據(jù)。 有的上市公司會利用這種方式不斷地與“傀儡公司”進行循環(huán)交易，借此確認(rèn)巨大的銷售額，公司的收入數(shù)額會因此得到巨大提高，存貨卻并未減少分毫。

此外，上市公司還會通過虛增合同單價的方式來虛增收入，同時，為了使賬面金額得到平衡，舞弊企業(yè)必須要增加應(yīng)收賬款來掩飾其舞弊行為，為了使其賬款更具有真實性，企業(yè)可能還會以關(guān)聯(lián)方回款來沖抵賬面上的金額，進一步實現(xiàn)對應(yīng)收賬款賬面金額的粉飾，使賬面上各要素之間達到平衡，從而達到舞弊的目的。

(二)虛減支出

企業(yè)為了虛減支出，最常見的方法是虛增產(chǎn)成品與原材料的比例及虛減收購單價。 為了提高利潤率，企業(yè)會虛減賬面成本，進而增加利潤，提高其利潤率。某些企業(yè)會對外宣稱技術(shù)革新或其他原因?qū)е鲁龀陕侍岣撸虼?，同樣的原材料能夠產(chǎn)出更多的產(chǎn)品[2]。由此，企業(yè)便將成本的減少合理化。 除此之外，虛減原材料的采購單價能更直接地減少賬面成本。

除了虛減生產(chǎn)成本，企業(yè)還可能會虛減其他支出，其中最常見的是不確認(rèn)存貨損失。 農(nóng)業(yè)產(chǎn)品因其自身的特性，貯存難度大，在儲存運輸過程中的損失難以避免。 此外，存貨存在跌價的可能，有舞弊動機的企業(yè)可能不會確認(rèn)存貨跌價損失，以此減少支出，提高利潤率。

二、 農(nóng)業(yè)類上市公司舞弊的動因分析

首先，與市場上其他類型的企業(yè)不同，農(nóng)業(yè)類的企業(yè)經(jīng)營對氣候的依賴性很大，也就是俗話說的“靠天吃飯”。 所以，如果發(fā)生自然災(zāi)害，農(nóng)業(yè)企業(yè)很容易受到影響而產(chǎn)生虧損。 除此之外，農(nóng)業(yè)類企業(yè)的經(jīng)營周期往往是比較長的，在盈利上很難實現(xiàn)持續(xù)性，因此也不容易吸引關(guān)注即時收益的投資者[3]。 所以，為了吸引融資，部分上市公司會對財務(wù)報表進行粉飾或造假，提高營業(yè)利潤率，借此吸引新的投資者。

其次，其他類型企業(yè)在造假時，往往會產(chǎn)生較高的造假成本，在某種程度上，這也降低了其他類型企業(yè)舞弊的概率。 而農(nóng)業(yè)類企業(yè)與它們不同，造假的成本不高，這類企業(yè)只需要在一些會計科目上動手腳，并不需要大量的會計資料佐證便能粉飾財務(wù)報表，且由于此類企業(yè)的交易往往產(chǎn)生于田間地頭，這些交易大部分使用現(xiàn)金，交易方式零散化程度高，不僅給會計資料的制作帶去了不便，更使得交易的真實性以及交易金額的準(zhǔn)確性難以得到查證，所以農(nóng)業(yè)類企業(yè)有更大的概率舞弊。

最后，因為行業(yè)的特殊性以及農(nóng)業(yè)在我國經(jīng)濟體制中的特殊地位，國家大力扶持，在納稅方面提供了減免等優(yōu)惠政策，所以如果企業(yè)采取虛增收入的方式來粉飾財務(wù)報表，也不會增加太多的納稅負(fù)擔(dān)，這使得農(nóng)業(yè)類上市公司肆無忌憚地進行舞弊[4]。

三、 農(nóng)業(yè)類上市公司舞弊的審計策略

由于農(nóng)業(yè)行業(yè)本身的特殊性(存貨性質(zhì)特殊、內(nèi)部控制不夠健全、供貨商交易過于零散等)，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摰膽?yīng)用似乎并未對農(nóng)業(yè)行業(yè)的舞弊起到遏制作用。 因此，在實施審計時，應(yīng)緊密結(jié)合行業(yè)的特點實施風(fēng)險評估程序，以便準(zhǔn)確把握財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，以此為基礎(chǔ)，針對性實施內(nèi)部控制有效性的測試程序或是實質(zhì)性測試程序[4]。 在接手審計業(yè)務(wù)后，審計人員也要了解清楚被審計單位各方面的基本情況，制訂有針對性的審計計劃。

(一)保持對內(nèi)部控制的職業(yè)懷疑

相較于其他類型的企業(yè)，我國農(nóng)業(yè)類上市公司的內(nèi)部控制往往是不夠完善的，并且已建立的內(nèi)控制度往往也沒有得到有效執(zhí)行[5]。 由上文可知，上市公司進行財務(wù)造假的常見手段之一是虛增利潤，而調(diào)整利潤在實際操作中需要對各式各樣的原始憑證進行虛構(gòu)，比如合同、出入庫單、銀行回執(zhí)單等，而虛構(gòu)這些憑證的重要前提是內(nèi)控制度沒有得到有效執(zhí)行。 因此，在對農(nóng)業(yè)類企業(yè)開展審計時，首要工作是了解并評價被審計單位的內(nèi)控制度，以此為基礎(chǔ)實施內(nèi)部控制測試程序，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制存在不足，審計人員應(yīng)保持職業(yè)懷疑，審查該上市公司是否在財務(wù)報告上進行了造假，并對其原始憑證的真?zhèn)涡赃M行驗證。

(二)擴大采購與付款循環(huán)審計的證據(jù)收集范圍

在審計業(yè)務(wù)中，審計證據(jù)起著至關(guān)重要的作用。不管是企業(yè)內(nèi)部記錄還是其他外部信息，都可以作為審計證據(jù)。 對農(nóng)業(yè)類上市公司來說，如果進行財務(wù)舞弊，往往會從內(nèi)部證據(jù)上造假，比如企業(yè)的會計記錄、交易合同等，且由于行業(yè)的特殊性，個體供應(yīng)商客戶可能不會索取各種單據(jù)，所以，這些證據(jù)是很容易進行造假的，如果在審計時局限于內(nèi)部證據(jù)，可能會使審計達不到預(yù)期效果。 在這種情況下，審計人員應(yīng)當(dāng)擴大審計證據(jù)的收集范圍，尤其是外部審計證據(jù)，可以通過走訪客戶或向供應(yīng)商發(fā)送函證等方式獲取外部審計證據(jù)，以便確定內(nèi)部證據(jù)的完整性和真實性，保障審計業(yè)務(wù)能夠取得預(yù)期效果。

(三)注重生產(chǎn)與倉儲循環(huán)的盤點以及生物資產(chǎn)的計量

前文提到過，農(nóng)業(yè)類企業(yè)與其他類型企業(yè)不同，其存貨產(chǎn)品種類繁多且數(shù)量巨大，并且還有著存放地點不固定、流動性強的特點，農(nóng)業(yè)類上市公司往往會利用這個特點進行舞弊。 因此，假如評估與存貨有關(guān)的風(fēng)險高出可接受水平時，要更加注重對存貨的檢查，加大盤點的比例，不應(yīng)受限于成本效益原則[6]。

生物資產(chǎn)由于其本身的特性，其價值難以得到準(zhǔn)確的判斷。 上市公司可能會利用這一特性進行造假。 因此，在計量生物資產(chǎn)時，如遇其價值難以確定的情況，應(yīng)尋求專家的幫助，尤其是當(dāng)生物資產(chǎn)受不可抗力因素影響導(dǎo)致其價值發(fā)生變化時，更應(yīng)當(dāng)聽取專家的意見，以便合理確定其價值。

(四)加強銷售與收款循環(huán)中對關(guān)聯(lián)方的檢查

上市公司的慣用舞弊手段之一是利用關(guān)聯(lián)方交易進行造假，農(nóng)業(yè)類上市公司關(guān)聯(lián)方數(shù)量眾多且交易頻繁，這更是加大了其舞弊的動機。 在這種背景下，審計人員應(yīng)注重調(diào)查上市公司的股權(quán)構(gòu)成，可以使用外部調(diào)查來了解企業(yè)和客戶的實際關(guān)系，以防企業(yè)與關(guān)聯(lián)方進行聯(lián)合舞弊。 在對關(guān)聯(lián)方交易進行檢查時，應(yīng)著重檢查其現(xiàn)金流以及實物流的真實性，通過函證、實地走訪或檢查原始憑證等程序驗證其是否真實可靠。

四、 農(nóng)業(yè)類上市公司舞弊的防范對策

相比起針對舞弊的審計，有效的防范措施更能夠避免舞弊行為的發(fā)生。 不管是從國家層面上來說還是企業(yè)層面上來說，都應(yīng)采取一定的防范措施，將舞弊行為扼殺在搖籃里。

(一)國家層面的防范措施

首先，在國家層面上來說，應(yīng)當(dāng)要加大對農(nóng)業(yè)類企業(yè)的扶持力度。 國家對行業(yè)的扶持初衷是減輕這些企業(yè)的財務(wù)壓力，使其能夠快速發(fā)展，為國家經(jīng)濟的增長做出貢獻。 上市公司出現(xiàn)舞弊行為，說明其經(jīng)營上還是存在一定的壓力，所以國家應(yīng)加大扶持力度，避免一些企業(yè)因為經(jīng)營壓力過大而進行舞弊[7]。 而國家的扶持不應(yīng)僅僅是在稅收方面進行減免，而應(yīng)從多角度入手，分解企業(yè)的壓力。 稅收上的優(yōu)惠政策一定程度上能夠緩解企業(yè)的經(jīng)營壓力，但除此之外，國家還應(yīng)大力扶持行業(yè)內(nèi)的人才培養(yǎng)，優(yōu)秀人才的參與能夠緩解企業(yè)各方面的壓力，也會為行業(yè)注入新鮮血液，使行業(yè)能夠穩(wěn)健地發(fā)展，為國家經(jīng)濟增速做出貢獻。 企業(yè)各方面的壓力都得到減輕，才能夠有效地減少企業(yè)舞弊的動機，從根源上減少企業(yè)舞弊行為的發(fā)生。

其次，目前國家法律法規(guī)對舞弊行為的懲處力度還不夠，相較于企業(yè)舞弊獲取的不當(dāng)利益而言，對舞弊行為的罰款在金額上顯得力度不夠大，這也是行業(yè)內(nèi)舞弊行為高發(fā)的原因之一。 對國家和政府來說，不僅要嚴(yán)厲打擊舞弊行為，更要加大懲罰力度，增加罰款的金額，以此增強相關(guān)法律法規(guī)對舞弊行為的震懾力，減少行業(yè)內(nèi)“知法犯法”舞弊行為的發(fā)生，也讓有舞弊動機的企業(yè)有所顧慮，不敢肆意妄為。 此外，國家在監(jiān)督和審查方面，也需要制定更為細致的制度，因為有些舞弊行為出現(xiàn)的動機之一是由于舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性較小，而這又是因為相關(guān)的監(jiān)督審查制度不夠細致到位，導(dǎo)致即使監(jiān)督人員進行審查，也不容易發(fā)現(xiàn)舞弊行為的存在。 因此，在加大懲處力度的基礎(chǔ)上，還需要有更為細致嚴(yán)格的審查制度作為配合，使得舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性大大增加，從而達到防范舞弊的目的。

再次，國家在建設(shè)經(jīng)濟市場時也應(yīng)注意農(nóng)業(yè)行業(yè)內(nèi)的規(guī)范化建設(shè)。 前文提到過，農(nóng)業(yè)行業(yè)的特征之一是產(chǎn)品的交易具有很強的分散性，并且現(xiàn)金交易要比其他行業(yè)更為頻繁，這不僅給監(jiān)督審查帶來了困難，更成為許多企業(yè)舞弊的契機。 在此背景下，國家應(yīng)當(dāng)注重對行業(yè)內(nèi)交易的監(jiān)督和管理，建立起規(guī)范化的交易規(guī)則以及操作流程，并進一步優(yōu)化行業(yè)內(nèi)的風(fēng)氣，設(shè)立高要求高標(biāo)準(zhǔn)的行業(yè)規(guī)范，以此作為行業(yè)規(guī)范化建設(shè)的基礎(chǔ)。 在此基礎(chǔ)上，國家和政府還應(yīng)當(dāng)建立起有效的誠信管理機制，對行業(yè)內(nèi)各企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)庫以定期考核或不定期抽查的方式進行審查監(jiān)督，給企業(yè)施加誠信經(jīng)營的壓力；對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)或者可能出現(xiàn)舞弊行為的企業(yè)，要盡早給予處分或是提醒，配合法律法規(guī)的處罰機制，在其給市場造成更大危害之前及時制止。

最后，對主要管理層人員以及財務(wù)負(fù)責(zé)人的思想教育也要同時進行，不僅可以提高其思想標(biāo)準(zhǔn)，也可以提升其從業(yè)道德水準(zhǔn)。

(二)企業(yè)內(nèi)部的防范措施

首先，企業(yè)要從內(nèi)部防范舞弊，最重要的便是建立完善且健全的內(nèi)部控制環(huán)境。 有效的內(nèi)部控制制度能夠在問題出現(xiàn)時被及時發(fā)現(xiàn)，避免造成更大的損失。

其次，企業(yè)在優(yōu)化內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，還應(yīng)注意優(yōu)化企業(yè)自身的股權(quán)構(gòu)成，避免一股獨大的情況出現(xiàn)，使各股東都擁有一定的話語權(quán)，股東之間能夠相互制衡。 在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)完善自身的績效考核制度，以科學(xué)健康的考核制度激發(fā)員工的工作熱情。 健康科學(xué)的考核制度應(yīng)當(dāng)多元化，并且要適合企業(yè)目前的實際情況。

再次，農(nóng)業(yè)類上市公司大多融資渠道單一，這也是產(chǎn)生舞弊的動機之一。 因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)努力拓寬自身的融資渠道，采取多種方式來為自身融資，不僅可以緩解企業(yè)自身資金方面的壓力，也能強化企業(yè)的獨立性，避免企業(yè)過于依賴某一融資渠道，從而減少舞弊的動機。 此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)順應(yīng)時代潮流，在做好自身基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的同時注重創(chuàng)新，增加產(chǎn)品的多樣性以及豐富性，這樣便可靈活應(yīng)對當(dāng)下市場，使企業(yè)不會輕易陷入經(jīng)營困難的境地，進一步有效規(guī)避舞弊的發(fā)生。

最后，對企業(yè)自身來說，企業(yè)文化以及企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)氣也是相當(dāng)重要的因素，積極向上的企業(yè)文化不僅能夠為企業(yè)創(chuàng)造良好的工作氛圍，更能夠幫助企業(yè)建立以誠信為核心的企業(yè)文化，這樣的氛圍和企業(yè)文化也能夠有效避免舞弊的發(fā)生。 除了員工的思想建設(shè)，管理層人員的經(jīng)營理念以及素質(zhì)水平也是值得引起關(guān)注的，管理層人員不僅要保持高度的獨立性，更是要保持著高水準(zhǔn)的職業(yè)操守，這樣才能夠有效管理企業(yè)以及員工，從精神層面有效地杜絕舞弊行為的出現(xiàn)，從而達到防范舞弊的目的。

五、 結(jié)語

農(nóng)業(yè)類上市公司因其行業(yè)特殊性比其他類型企業(yè)更容易進行舞弊，因此在實施審計時需要結(jié)合其行業(yè)現(xiàn)狀，針對性地制訂審計計劃，主要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制、審計證據(jù)的收集范圍、生物資產(chǎn)的盤點與計量以及關(guān)聯(lián)方交易，有針對性地實施審計程序，更容易檢查出企業(yè)是否進行了舞弊。

此外，要有效防范舞弊，最主要的是要消除企業(yè)舞弊的動因，將舞弊行為從根源上遏制住。 國家層面上，在加大對舞弊行為的處罰力度的同時，還要注重行業(yè)的規(guī)范化建設(shè)，讓國家法律產(chǎn)生威懾力，進而減少舞弊行為的產(chǎn)生；在企業(yè)內(nèi)部層面上，應(yīng)注重企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性建設(shè)，減少個人的舞弊動機，企業(yè)自身也要拓寬融資渠道，努力緩解自身的經(jīng)營壓力，在此基礎(chǔ)上注重企業(yè)文化的建設(shè)，以誠信經(jīng)營為第一原則，才能有效防范舞弊。