文/劉偉（山東天揚君合稅務師事務所有限責任公司）

自2021年1月1日起，第十三屆全國人民代表大會第三次會議表決通過的《民法典》開始正式實施?！睹穹ǖ洹分嘘P于“保理合同”的相關規(guī)定，為建筑企業(yè)通過應收賬款保理方式解決盤活企業(yè)存量資產、緩解資金壓力、進行“兩金”指標有效管控等問題，提供了新的法律依據(jù)。但目前有效的稅收法律法規(guī)并未對應收賬款保理業(yè)務的稅務處理作出明確規(guī)定，尤其針對不附有追索權的應收賬款保理稅務處理問題，各地稅務機關在相關稅收政策適用方面，存在著稅企雙方的理解分歧。

基于此，本文分別從有追索權和不附有追索權應收賬款保理業(yè)務的交易實質、增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等方面，進行涉稅分析并提供稅務處理建議。

一、應收賬款保理業(yè)務實質

應收賬款，指的是企業(yè)在市場經濟活動中，為了促進產品或服務的銷售，通過賒銷等手段提供給購買方的具有信用性質的應收未收款項，目的是為了提升企業(yè)產品銷量或促進服務的銷售金額，擴大企業(yè)市場占有率。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的應用指南相關規(guī)定，“應收賬款”科目核算的是以攤余成本計量的、企業(yè)通過銷售產品、提供勞務或服務等日常活動所產生的應當收取的款項。應收賬款作為建筑企業(yè)資產負債表中重要的流動資產，是企業(yè)流動資金中占比最大的組成部分。為了進一步落實國有資產監(jiān)督管理委員會關于中央企業(yè)繼續(xù)開展“兩金”壓控專項治理相關工作的要求，“兩金”管控作為建筑企業(yè)供給側結構性改革的重要措施，有利于降低應收賬款資金占用比例，提升資金的周轉效率，進一步增強企業(yè)存量資產的流動性，從而減少企業(yè)的資金沉淀，控制企業(yè)債權風險。而作為建筑企業(yè)“兩金”管控的重要手段，應收賬款保理業(yè)務以一種新型的融資方式進入建筑企業(yè)的視野。

根據(jù)《民法典》中關于“保理合同”相關條款的設置及定義，“保理合同”指的是應收款項的債權人通過將其現(xiàn)有的或未來將有的應收款項轉讓給應收款項商業(yè)保理人，保理人從而向其提供應收賬款的管理、資金的融通或通過相關賬款的催收、對應收款項債務人進行付款擔保等相關服務內容所簽訂的合同。根據(jù)商業(yè)保理人對應收款項的債權是否附有追索權，《民法典》將應收賬款的保理業(yè)務進一步區(qū)分為附有追索權的保理和不附有追索權的保理。其中，附有追索權的保理指的是商業(yè)保理人在進行應收款項的債權實現(xiàn)時，可以按照合同約定選擇向應收款項的債權人主張權利，也可以選擇向應收款項的債務人進行權利主張，但商業(yè)保理人并不承擔因應收款項不能如期兌現(xiàn)而產生的損失風險；不附追索權的保理指的是商業(yè)保理人在實現(xiàn)應收款項的債權時，只能向應收款項的債務人主張相關權利，同時對于商業(yè)保理人獲得的超過保理融資款的本金、利息及相關費用的部分，無須承擔返還給應收款項債權人的義務。所以，在民法層面上，應收賬款保理業(yè)務的實質是“應收賬款的轉讓”，體現(xiàn)的是應收賬款這一債權資產的轉讓，屬于債權轉讓交易性質。

在稅收法律法規(guī)層面，目前的增值稅政策僅對保理業(yè)務中所涉及的“直接收費金融服務”作出了明確規(guī)定，即針對保理業(yè)務中所涉及的綜合性金融服務，屬于財稅［2016］36號文規(guī)定的“直接收費金融服務”，應當按照6%的增值稅稅率計算增值稅稅款。而對于應收賬款保理業(yè)務所定義的債權轉讓，在目前稅收政策中并沒有明確規(guī)定。在稅收實踐中，有追索權的應收賬款保理業(yè)務一般被認定為“貸款服務”，按照利息收入金額計算繳納增值稅；而對不附有追索權的應收賬款保理業(yè)務，在增值稅政策的適用上存在不同的觀點。下面我們分別通過對應收賬款保理業(yè)務涉及的增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等問題進行涉稅分析，提供稅務處理建議。

二、應收賬款保理增值稅涉稅處理

（一）附有追索權的應收賬款保理增值稅涉稅處理

與不附有追索權的應收賬款保理人只能向應收款項的債務人主張債權的情況不同，附有追索權的商業(yè)保理業(yè)務既可以向應收款項的債權人進行主張返還融資款項的本金和利息，也可以向應收款項的債務人進行追索應收款項債權的實現(xiàn)。同時，如果商業(yè)保理人向應收款項的債務人主張了應收款項的相關債權，在扣除融資款項的本金、利息及相關保理服務費用后仍有余額的，商業(yè)保理人應將所剩余的部分款項返還給應收款項債權人。故附有追索權的應收款項保理業(yè)務并未真正實現(xiàn)債權人所擁有的應收款項相關風險及報酬的轉移，其業(yè)務實質體現(xiàn)的是應收賬款權利質押貸款性質。

在增值稅稅收實務中，附有追索權的應收款項保理業(yè)務的經濟實質是應收款項的債權人通過應收賬款債權抵押的方式向商業(yè)保理人申請資金貸款的行為。此與增值稅政策中規(guī)定的“貸款服務”實質相同，即附有追索權的應收賬款保理合同實際上是應收款項權利質押貸款合同。根據(jù)財稅[2016] 140號文的相關規(guī)定，商業(yè)保理人取得的相關收益屬于保理合同中約定的到期時本金能夠保證收回的收益，應當按照增值稅征稅范圍內金融服務中的貸款服務計算繳納“保本收益”的增值稅。

（二）不附有追索權的應收賬款保理增值稅涉稅處理

針對不附有追索權的應收賬款保理，由于目前增值稅政策并沒有明確的相關規(guī)定，在稅收實務處理過程中，各地稅務機關與企業(yè)雙方存在著政策適用方面的分歧。一方認為應當適用金融商品轉讓的相關政策規(guī)定，計算繳納金融商品轉讓增值稅；一方認為不屬于增值稅應稅范圍，不應當計算繳納增值稅款。

與上述附有追索權的應收賬款保理業(yè)務不同的是，根據(jù)《民法典》的相關規(guī)定，當事人雙方通過合同約定不附有追索權保理的，商業(yè)保理人只能通過向應收款項的債務人進行主張應收款項的債權。同時，保理人取得的超過保理款項本金、利息和相關保理服務費用的部分，應當直接歸屬于商業(yè)保理人所有，而無須向應收賬款的債權人返還。所以，不附有追索權應收賬款保理業(yè)務真正實現(xiàn)了應收賬款資產相關風險及報酬的轉移，屬于應收賬款所有權的轉移。

1.按照“金融商品轉讓”計算繳納增值稅觀點

站在保理人角度，不附有追索權應收賬款保理業(yè)務的經濟實質是保理人獲得了應收賬款的債權，并且在不違背《民法典》規(guī)定的不得轉讓情形下，應收賬款保理人可以通過再次轉讓該債權等方式來實現(xiàn)債權利益。此時，保理合同起到了應收賬款債權轉讓憑證載體的作用，與增值稅政策所規(guī)定的金融商品轉讓服務的含義基本相同，即指有價證券、轉讓外匯、非貨物期貨的轉讓以及其他金融商品的所有權轉讓的業(yè)務活動。

從風險及報酬轉移方面來看，由于商業(yè)保理人只能通過應收賬款的債務人進行債權主張，且其取得超過保理融資款項本金、利息及相關費用的收益部分，直接歸屬于商業(yè)保理人所有，無須返還給債權人。此時，商業(yè)保理人與金融商品購買者一樣，承擔了與應收賬款實現(xiàn)相關的所有風險及報酬，而該風險來自應收賬款的債務人。所以，建筑企業(yè)發(fā)生的不附有追索權的應收賬款保理業(yè)務，站在應收賬款保理人的角度，應當按照應收賬款的銷售轉讓價款扣除購入支付的金額后的余額作為銷售額，增值稅的納稅義務發(fā)生時間應為應收賬款所有權轉移的當天；同時對于不附有追索權的應收賬款保理行為，稅法要求不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票。

2.按照非增值稅應稅行為無須繳納增值稅觀點

根據(jù)稅收法定原則，稅務機關不得對未納入增值稅應稅范圍內的行為進行征收增值稅。根據(jù)財稅[2016]36號文對金融商品轉讓征稅的界定，增值稅政策中所規(guī)定的計稅的金融商品主要為“經過債券化的債權轉讓行為”，即有價證券、外匯、“其他金融商品”等所有權轉讓的業(yè)務活動?！捌渌鹑谏唐贰钡霓D讓包括信托、基金在內的各類理財產品的轉讓、資管產品的轉讓，以及金融衍生品的轉讓。目前的增值稅的征收范圍中并未明確包括應收賬款保理業(yè)務，所以不應將不附有追索權的應收賬款轉讓行為納入增值稅應稅范圍中。

站在應收賬款債權人角度，在稅收實務中，建筑企業(yè)的應收賬款債權人所發(fā)生的不附有追索權的應收賬款轉讓行為往往通過以低于應收賬款賬面價值的價格從商業(yè)保理人處獲得應收賬款的轉讓對價。僅從金額簡單對比來看，應收賬款債權人通過保理業(yè)務所獲得的金額小于其所支付的應收賬款賬面余額，并不存在轉讓增值部分，也就不存在計算繳納增值稅的問題。實際上，建筑企業(yè)應收賬款債權人通過保理的形式降低了應收賬款的信用風險，從而獲得了提前收回相關款項的收益，但難以真正量化應收賬款債權人在保理業(yè)務過程中所獲得的經濟利益相比較其所轉讓的應收賬款金額是否真正獲得了轉讓增值。

根據(jù)財稅[2016]140號文相關規(guī)定，目前增值稅政策中，僅對“保本收益”部分——在相關合同中已明確約定到期時本金部分能夠全部收回的收益，應當計算繳納增值稅；而對于在持有期間及合同約定金融商品到期時所取得的“非保本”的上述收益，則不是增值稅政策所規(guī)定的利息性質的收入，不屬于增值稅的應稅范圍。所以，對于建筑企業(yè)應收賬款債權人的保理業(yè)務，即使可以量化判斷為增值行為，但不附有追索權的保理業(yè)務增值部分的金額也不具備“保本收益”的性質，不涉及征收增值稅的問題。

綜上所述，稅收實務中，不附有追索權的應收賬款保理業(yè)務在增值稅方面存在不同的稅收觀點。但目前比較明確的是，站在建筑企業(yè)應收賬款債權人角度，根據(jù)目前增值稅政策，不附有追索權的應收賬款保理業(yè)務不屬于目前增值稅征稅范圍，不征收增值稅。

三、應收賬款保理企業(yè)所得稅涉稅處理

（一）附有追索權的應收賬款保理企業(yè)所得稅涉稅處理

根據(jù)上述分析，由于有追索權的應收賬款保理業(yè)務并未真正實現(xiàn)債權人所擁有的應收賬款資產相關風險及報酬的轉移，其業(yè)務實質體現(xiàn)的是應收賬款權利質押貸款性，故在增值稅稅務處理時應當按照金融服務中的貸款服務計算繳納增值稅。根據(jù)國家稅務總局2018年28號文的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關支出事項時，如果該事項屬于增值稅的應稅項目，且對方單位為已經辦理了相關稅務登記的增值稅納稅義務人時，企業(yè)發(fā)生的款項支付應當取得增值稅發(fā)票或者稅務機關代開的增值稅發(fā)票，并以此作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

所以，建筑企業(yè)應收款項的債權人發(fā)生附有追索權的應收款項保理業(yè)務時，應當憑保理人開具的增值稅發(fā)票作為進行企業(yè)所得稅前抵扣的憑據(jù)，否則不得進行企業(yè)所得稅稅前扣除。

（二）不附有追索權的應收賬款保理企業(yè)所得稅涉稅處理

根據(jù)以上分析，建筑企業(yè)發(fā)生的不附有追索權的應收賬款保理業(yè)務，由于不附有追索權的應收賬款轉讓行為通常以低于應收賬款的賬面價值從保理人處獲得轉讓對價，從而形成應收賬款資產賬面轉讓損失。

根據(jù)國家稅務總局公告2011年25號文規(guī)定，企業(yè)發(fā)生貨幣資產損失包括了應收款項及預付款項損失。同時，根據(jù)國家稅務總局2018年15號文的相關規(guī)定，企業(yè)向當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行資產損失申報扣除時，只需要填報《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》即可申報扣除，涉及資產損失的相關資料企業(yè)進行留存?zhèn)洳椋鵁o須另行報送相關資料。

同時，根據(jù)上述政策規(guī)定，如果建筑企業(yè)將不同類型的資產進行捆綁或者采取打包的方式進行銷售，對于資產的銷售價款低于稅法規(guī)定的計稅成本所產生的價差，可以作為企業(yè)的資產轉讓損失，準予在企業(yè)所得稅稅前進行申報扣除，同時企業(yè)應當將相關的資產出售合同或協(xié)議、處置方案、資產計稅基礎、資產作價依據(jù)以及資產處置后的入賬證明資料等做好留存?zhèn)洳椤?/p>

綜上所述，建筑企業(yè)應收賬款債權人發(fā)生不附有追索權的應收賬款保理業(yè)務時，可以通過填報相關納稅申報表格向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申報扣除資產損失，資產處置過程中的相關證明資料只需進行留存?zhèn)洳榧纯?。這就要求建筑企業(yè)應當建立健全相關資產處置、審批、損失確認、資料收集、備查等相關資產處置的內部控制制度，對不附有追索權的應收賬款轉讓損失相關資料進行及時收集、整理、審核、申報，同時做好資產損失稅前扣除證明資料的保存，以便稅務機關留存?zhèn)洳椤?/p>

四、應收賬款保理印花稅涉稅處理

根據(jù)《民法典》最新規(guī)定，《民法典》繼承了原《合同法》的相關規(guī)定，同時還增加了4種新的合同類型——保證合同、保理合同、物業(yè)服務合同和合伙合同。根據(jù)我國目前的《印花稅暫行條例》及實施細則（自2022年7月1日起施行《印花稅法》）規(guī)定，當前只對《印花稅稅目稅率表》中正列舉的合同類別進行征收印花稅。對于建筑企業(yè)為達到“兩金”指標壓控目標，通過應收賬款保理解決資金占用、盤活企業(yè)存量資產等問題與保理人所簽訂的應收賬款保理合同，不屬于印花稅列舉的應稅合同類型，不涉及印花稅的征收。

五、結語

隨著全球經濟下行壓力持續(xù)加大，賒銷付款模式已經成為當前市場經濟主要的結算方式。為了適應這一變化，我國的銀行保理業(yè)務得以迅速發(fā)展。繼2014年原中國銀監(jiān)會發(fā)布銀監(jiān)會令2014年5號文之后，面對保理行業(yè)的法制需求，《民法典》以立法的形式對應收賬款保理業(yè)務進行定性。但是，應收賬款保理作為一種新型的融資方式，目前相關稅收法律法規(guī)尚未明確，應收賬款保理業(yè)務缺乏明確的指導依據(jù)，在面臨稅收征管問題上也存在著許多稅企理解不一致的地方。

在稅收實務操作過程中，建議建筑企業(yè)在利用應收賬款保理進行融資的同時，一方面應根據(jù)當前稅法的實質課稅原則對應收賬款保理業(yè)務交易的經濟實質進行分析，按照當前相關稅收法律的相關規(guī)定依法履行相關納稅義務；另一方面，建議將與應收賬款保理業(yè)務相關的合同、票據(jù)等相關資料做好留存?zhèn)洳?，保留相關證據(jù)，以規(guī)避企業(yè)的稅收風險。