高艷

（杭州睿途網(wǎng)絡(luò)科技有限公司，浙江 杭州 310000）

新收入準則發(fā)布于2017年，并于2021年全面投入施行。在未同步修訂企業(yè)所得稅法的情況下，采用新收入準則可能涉及大量遞延所得稅。所以要細致分析因特殊合同變化導(dǎo)致的財稅差異，并在此基礎(chǔ)上提出科學(xué)合理的建議，將企業(yè)涉稅風(fēng)險降到最低。

一、新收入準則概述

新收入準則的有效實施，對建立和完善我國現(xiàn)代企業(yè)高質(zhì)量會計信息具有重大意義。其提升了企業(yè)處理收入計量的可靠性，企業(yè)不再需要采用公允價值計量收入，而是更加重視收入計量過程的具體識別和準確把握。新收入準則采用交易價格計量，在一定程度上縮減了企業(yè)自由裁量的空間，因此能夠更好地控制會計信息質(zhì)量，做好審計監(jiān)督工作，也能在審計的過程中不斷降低經(jīng)濟風(fēng)險。

新收入準則通過增加會計信息的可比性，能夠加大監(jiān)管力度。收入采用交易價格計量也能夠減輕國家稅務(wù)機關(guān)征稅監(jiān)管負擔(dān)，一定程度上保持企業(yè)收入核算、增值稅銷項稅額計算一致，避免企業(yè)會計稅務(wù)處理過程中出現(xiàn)困難。

（一）新收入準則涵蓋范圍

企業(yè)收入業(yè)務(wù)可劃分為銷售收入、勞務(wù)收入、過渡資產(chǎn)使用權(quán)和合同收入。企業(yè)開展不同的業(yè)務(wù)，會計記錄報告的工作也會產(chǎn)生一定的差異。新的經(jīng)濟模式不斷出現(xiàn)，企業(yè)會計業(yè)務(wù)也呈現(xiàn)復(fù)雜化趨勢。而因經(jīng)濟業(yè)務(wù)繁雜，舊收入準則在企業(yè)交易事項中的應(yīng)用往往無法劃分各業(yè)務(wù)之間的邊界。會計人員在遇到合同復(fù)雜兼營交易事項時，無法準確劃分其收入類型，而不同行業(yè)企業(yè)在處理相同會計業(yè)務(wù)時也會存在一定的差異，無法確定單項業(yè)務(wù)收入的時點，因此企業(yè)會計信息會缺乏可比性。新收入準則相對于舊收入準則來講，適用范圍更廣，其通過整合原收入準則，形成了收入確認模型，這樣企業(yè)相關(guān)工作人員便可在確認所有收入時采用“五步法”這一統(tǒng)一模型［1］。

（二）收入認定標準為購買方獲得控制權(quán)

企業(yè)會計準則是以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為依據(jù)來確定銷售貨物收入。舊勞務(wù)合同標準主要是通過完工百分比法認定勞務(wù)收入。新收入準則的實施有機融合了勞務(wù)合同準則、舊收入準則，可突破商品和勞務(wù)的區(qū)分標準。在購買方獲得控制權(quán)之后，銷售方會計便可在第一時間確認收入?，F(xiàn)行會計處理的變化關(guān)鍵在于通過控制權(quán)代替了風(fēng)險報酬，而這一點也是判斷收入時段的重要標準。對風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移來講，控制權(quán)轉(zhuǎn)移對收入準則的判斷會更加客觀，在核實會計業(yè)務(wù)時也更便捷化，可操作性強，相對于舊收入準則也更加科學(xué)和精準［2］。

（三）時點履約收入與時段履約收入的確認

時點履約收入與時段履約收入都包含在新收入準則的收入范圍內(nèi)，二者并不是并列確認，而是邏輯關(guān)系。新收入準則中詳細規(guī)定了確認收入的時間和步驟。要先判定交易事項具體時間段和是否在收入認定條件之下。滿足任何一個條件，企業(yè)便可按照時點履約確認收入。若企業(yè)的經(jīng)濟合同同時有多項履約義務(wù)，且單項履約義務(wù)滿足收入認定的三個條件，會計便可在某個時間點確認收入，同時會計還可以清晰地了解單項履約義務(wù)的具體執(zhí)行情況。新收入準則可以直觀和精準地判定時段收入與時點收入，清晰展現(xiàn)合同履行現(xiàn)狀，也可充分地體現(xiàn)出企業(yè)會計信息質(zhì)量要求［3］。

（四）相關(guān)會計科目的變化

1.預(yù)收賬款、合同負債的關(guān)系

預(yù)收賬款是指企業(yè)在合同簽訂、發(fā)貨、提供服務(wù)之前，按照合同約定預(yù)收購買方的款項；合同負債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓貨物或提供服務(wù)的義務(wù)。這兩者的共同點都是預(yù)收資金，之后再將服務(wù)或是貨物提供給購買方。兩者的不同點在于以下兩個方面。一是合同約定的貨物或提供服務(wù)的履約義務(wù)是否與所收取款項相關(guān)。如果收到款項與貨物或提供服務(wù)的履約義務(wù)不相關(guān)，則該款項應(yīng)當(dāng)計入預(yù)收賬款。反之，如果收到的款項與之相關(guān)，則必須將其計入合同負債。二是兩者會計確認條件存在差異。實際收到款項是預(yù)收賬款的確認條件，合同負債則不同，確認條件為合同約定的貨物或提供服務(wù)相關(guān)的履約義務(wù)。

2.應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)的關(guān)系

應(yīng)收款項是企業(yè)沒有任何條件限制的收取款項的權(quán)利。合同資產(chǎn)是企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取價款的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。這兩種收取款項的權(quán)利所能承受的風(fēng)險程度是不同的，對應(yīng)收賬款來講，承擔(dān)的風(fēng)險主要為信用風(fēng)險，而合同資產(chǎn)可以同時承擔(dān)除信用風(fēng)險之外的其他風(fēng)險［4］。

3.生產(chǎn)和合同履約成本之間的關(guān)系

企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)生的所有費用都要匯集在生產(chǎn)成本中，最終形成存貨，轉(zhuǎn)入庫存商品中。合同履約成本是企業(yè)在匯集履約中產(chǎn)生的各項費用，在收入確認時，可攤銷合同履約成本［5］。

二、會計收入與稅法收入的差異

（一）收入范圍財稅差異

會計收入確認條件是對會計信息質(zhì)量要求的一種展現(xiàn)，而在確認稅法收入條件時要注重其社會價值，要以國家利益為出發(fā)點。相對于稅法收入，會計收入的收入確認范圍外延較小。

一是企業(yè)在確認收入時的主要范圍為日常經(jīng)營形成的經(jīng)濟利益流入。企業(yè)經(jīng)營活動可分為日常經(jīng)營活動與非日常經(jīng)營活動，會計準則收入并未納入非日常經(jīng)營收入，其主要是企業(yè)在非日常經(jīng)營活動中所涉及的資金收入，如政府給予企業(yè)的補貼、企業(yè)處理自身長期資產(chǎn)時所得的利益等。

二是我國稅務(wù)部門根據(jù)企業(yè)在經(jīng)營過程中所獲取的經(jīng)濟利益，確認企業(yè)的所得稅收入。企業(yè)所得稅法中明確規(guī)定，勞務(wù)收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、貨物銷售收入都應(yīng)當(dāng)包含在所得稅收入中。而通過對比分析這兩者的概念，可以得出會計收入包含范圍窄、企業(yè)所得稅收入范圍廣的結(jié)論，而這也使得會計收入與所得稅法收入必然存在一定的差異。

三是所得稅法中明確規(guī)定了我國企業(yè)的免稅會計收入，而這些內(nèi)容也會在一定程度上導(dǎo)致這兩者在確認收入范圍時存在一定差異［6］。

（二）特殊合同變化引發(fā)的差異

1.合同有可變對價情況引發(fā)的財稅差異

買受雙方企業(yè)合同中的對價金額不是靜態(tài)不變的，而是會隨著企業(yè)雙方的業(yè)務(wù)發(fā)展呈現(xiàn)多種情況，如退款、折讓業(yè)績、獎金等。此外，還有一些合同在對價金額收取時會存在不同，這屬于可變對價。而在會計報告的最終階段需要再次估算和計量交易價格。收入準則中也明確規(guī)定了此種情況的處理辦法，針對上述情況，在處理過程中一定要嚴格按照合同可能出現(xiàn)的各種結(jié)果確認交易價格。若合同可能導(dǎo)致兩種結(jié)果，則按照發(fā)生概率最高的對價來確認交易價格；若合同可能發(fā)生兩種以上結(jié)果，在確認交易價格時則應(yīng)按照期望值確認交易價格。在處理所得稅時，要秉持實質(zhì)重于形式的原則確認銷售收入，若對可變對價不認可，則會產(chǎn)生財稅差異［7］。

2.合同重大融資成分導(dǎo)致的財稅差異

銷售方與購貨方簽訂合同可能包含融資成分，而會計和稅法在處理這部分內(nèi)容時存在較大差異。會計處理會先行評估企業(yè)存在的重大融資成分，之后企業(yè)結(jié)合現(xiàn)階段市場實際情況和時間間隔計算對價與現(xiàn)銷之間的金額差。會計財務(wù)處理時會將重大融資成分分為兩類：一是購買方為銷售方提供重大融資利益時，銷售方重大融資成分應(yīng)計入未確認融資費用；二是銷售方為購買方提供較大融資利益時，銷售方重大融資成分應(yīng)計入未實現(xiàn)融資收益。但所得稅法在處理和確認收入時，重大融資成分并不在其確認范圍之內(nèi)，會被簡化處理［8］。

3.銷售退回條款財稅差異

新收入準則規(guī)定，一旦掌握控制權(quán)，在確認轉(zhuǎn)讓商品輸入時，應(yīng)以預(yù)期有權(quán)獲得的對價金額為依據(jù)。企業(yè)預(yù)期銷售退回金額并不能作為確認收入，只能作為預(yù)計負債，其會將逾期退回商品納入應(yīng)收退貨成本，并按照凈額將其轉(zhuǎn)結(jié)為主營業(yè)務(wù)成本。在會計報告的最終階段，企業(yè)須重新估計銷售退回預(yù)期變動，對這一資產(chǎn)進行計量，與此同時還要更新預(yù)計負債計量與應(yīng)收退貨成本。

（三）會計收入、企業(yè)所得稅收入以及增值稅應(yīng)稅收入的差異

會計收入、企業(yè)所得稅收入以及增值稅應(yīng)稅收入若出現(xiàn)不一致的情況，必然會直接觸發(fā)稅務(wù)預(yù)警。但現(xiàn)實情況是這三者確認收入原則有所不同，企業(yè)會計確認收入時必須堅持會計準則，在確認企業(yè)增值稅應(yīng)稅收入時必須堅持增值稅條例。所得稅法是企業(yè)所得稅收入確認的主要原則。這三種收入在實際中必然會出現(xiàn)不一致現(xiàn)象，其在確認收入時的依據(jù)并不是實際收款金額，也不是發(fā)票金額，而是自身所依據(jù)的原則。

會計準則和稅法之間存在的差異體現(xiàn)在它們在經(jīng)濟社會發(fā)展中遵循的原則不同，但兩者在經(jīng)濟體制改革中都發(fā)揮著明顯的積極作用。隨著轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營機制的需求逐漸增加，企業(yè)會計準則與稅法間的差異也逐漸明顯，一定程度上影響著我國經(jīng)濟領(lǐng)域的發(fā)展。

（四）收入計量財稅差異

由于企業(yè)銷售模式的不同，會計收入計量與企業(yè)所得稅收入確認金額之間存在較多財稅差異情況。例如，一般在企業(yè)提供勞務(wù)或是通過賒銷方式銷售貨物時會有現(xiàn)金折扣，新收入準則中明確規(guī)定了現(xiàn)金折扣沖減銷售收入，即確認收入時，應(yīng)將現(xiàn)金折扣計入合同負債，現(xiàn)金折扣金額并不計入銷售收入。相較于新收入準則中關(guān)于現(xiàn)金折扣沖減收入這一明確規(guī)定，所得稅法并未有類似規(guī)定，而是規(guī)定在企業(yè)財務(wù)費用中計入現(xiàn)金折扣，且并不能沖減收入，因此這兩者之間必然會產(chǎn)生財稅差異。所以在對銷售貨物進行匯算清繳的過程中，有關(guān)現(xiàn)金折扣部分必須調(diào)增收入，在匯算清繳年度發(fā)生現(xiàn)金折扣時必須調(diào)增財務(wù)費用［9］。

銷售返利這一銷售模式的會計收入計量與企業(yè)所得稅收入確認金額也存在差異。我國企業(yè)所得稅法明確規(guī)定，銷售返利在銷售發(fā)生當(dāng)期不沖減銷售收入，而是全額計入應(yīng)納稅所得額，待實際收到返利時方可進行納稅調(diào)減。而這一點和增值稅的相關(guān)規(guī)定相同。新收入準則的相關(guān)規(guī)定有一定的差異性，是在確認銷售收入后確認銷售返利，且返利會納入合同負債中。所以銷售方確認收入時應(yīng)先對銷售返利進行預(yù)估，并在合同負債中計入合理預(yù)估的銷售返利，銷售返利會計處理上不計入收入。

三、新收入準則對遞延所得稅的影響

（一）會計收入提前確認，所得稅收入滯后

新收入準則在確認收入時，無論是提前延后還是按照時點、時段的主要依據(jù)，都是企業(yè)合同條款，即便是針對同一類銷售業(yè)務(wù)，合同條款不相同，也有可能導(dǎo)致確認收入出現(xiàn)提前或延后現(xiàn)象。即便是企業(yè)的同類或同一銷售業(yè)務(wù)，在確認銷售收入時也可能出現(xiàn)按時點確認、按時段確認貨的情況，具體選擇何種方式則要根據(jù)合同條款約定。但針對此種情況，所得稅法并未有修訂，故企業(yè)以前銷售商品業(yè)務(wù)存在財稅差異。例如，會計上提前確認收入，并就預(yù)收賬款進行轉(zhuǎn)銷，而企業(yè)所得稅在收入確認時滯后于會計收入確認，所以必須考慮遞延所得稅負債。

（二）會計收入分時段確認，所得稅收入按時點確認

會計需要在時段內(nèi)進行收入確認，如房地產(chǎn)企業(yè)。但所得稅確認收入時依然以銷售商品為依據(jù)，所以要考慮會計準則與所得稅法確認收入時點之間的差異。一般情況下，所得稅法要滯后于會計準則，所以要參照這一原則進行處理，并結(jié)合實際情況進行調(diào)整，確保財稅能夠一致化。

（三）會計收入按時點確認，所得稅收入按時段確認

在實施新收入準則之后，會計人員會選擇按時點確認，而相應(yīng)所得稅法收入確認方法并未發(fā)生改變。這種情況下也會出現(xiàn)財稅差異，雖然實際中很少遇到這種情況，但也應(yīng)當(dāng)結(jié)合實際情況細致分析會計稅務(wù)差異，再決定是否對遞延所得稅進行確認。

四、應(yīng)對財稅差異的建議

（一）加強財務(wù)人員培訓(xùn)，提升其整體素質(zhì)

新收入準則的頒布，對從業(yè)人員提出了更高要求，尤其是在確認收入方面的難度增加，因此會計工作的難度會更高。新收入準則實施以后，相關(guān)部門也在一定程度上調(diào)整了企業(yè)所得稅的計算方法，會計業(yè)務(wù)中也出現(xiàn)了遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)的情況，這就增加了企業(yè)會計核算難度。因此，企業(yè)必須加強對財務(wù)人員的培訓(xùn)，如定期開展新會計準則方面的培訓(xùn)工作，鼓勵財務(wù)人員積極投入相關(guān)知識的學(xué)習(xí)中。定期開展交流會議，提升財務(wù)人員的綜合能力，使其能全面掌握新收入準則，提升個人專業(yè)能力，更好地開展會計核算業(yè)務(wù)，推動企業(yè)進一步發(fā)展。

（二）完善監(jiān)督合同管理

新收入準則的實施有機融合了相關(guān)合同準則、舊收入準則，是強化收入核算的會計信息可比性的體現(xiàn)，通過有效整合信息提升企業(yè)在資本市場決策的科學(xué)性和合理性，提升會計信息可比性的價值，同時在這個過程中也能強化會計信息的謹慎性?？茖W(xué)、靈活地處理合同資產(chǎn)計量，在執(zhí)行新收入準則的過程中提升經(jīng)濟效益和社會效益。因此，新收入準則的合同模型在認定收入時有非常重要的作用，同時還可使會計人員對合同收入實現(xiàn)進程有清晰的認知。首先，企業(yè)要精準識別不同合同類型和單項履約義務(wù)。其次，企業(yè)要準確判斷時間點確認收入與時間段確認收入。加強合同處置，動態(tài)把握合同具體履約情況，在第一時間計算財稅差異，使企業(yè)的涉稅風(fēng)險降到最低。

（三）及時溝通，深化政策協(xié)調(diào)管理

在日常運營和管理過程中，財務(wù)人員一旦發(fā)現(xiàn)財稅之間存在較大差異，就要將這一情況及時上報給所在區(qū)域的財稅專管人員，并深入分析差異原因，避免財務(wù)與稅收異常情況的發(fā)生。一般稅法與會計法規(guī)都是由不同領(lǐng)域部門來制定的，如收入準則多是由財政部門或國務(wù)院制定的，而稅收法律的制定則由全國人大及其常委會負責(zé)。這兩個負責(zé)部門在立法時有很大的差異。因為企業(yè)運營模式多樣化，相關(guān)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，所以相關(guān)部門在修訂法律法規(guī)時，有必要加強部門間協(xié)同聯(lián)動和有效溝通。如同步修訂稅收政策、會計政策以及業(yè)務(wù)模式，如此可在合理范圍內(nèi)，有效降低企業(yè)財稅差異。

（四）結(jié)合會計職業(yè)判斷處理財稅差異

會計在確認計量收入時的主要依據(jù)有謹慎性原則與實質(zhì)重于形式原則，但稅法在確認與計量收入時必須堅持確定性這一原則，明確各項涉稅要素。企業(yè)財務(wù)人員也要根據(jù)會計準則的相關(guān)規(guī)定，依靠自身所掌握的相關(guān)技能來準確判斷與評估相關(guān)收入。但按照所得稅規(guī)定來認定收入時可能存在一定的差異，如永久性差異和時間性差異。若此種差異僅存在于某一期間內(nèi)，數(shù)額相對較少，且時間跨度較短，則無須進行納稅調(diào)整。若該類差異時間跨度較長，且涉及較大金額，則必須將該差異納入納稅調(diào)整事項中。

（五）一般交易事項的財稅差異調(diào)整

新收入準則中明確規(guī)定企業(yè)收入可分為時段履約收入和時點履約收入兩大類。即便是企業(yè)的同一項銷售業(yè)務(wù)，也會出現(xiàn)按時段或按時點來確認銷售收入的情況，這兩種不同情況具體是選擇時點還是時段來確認銷售收入，只有根據(jù)合同條款規(guī)定來決定?，F(xiàn)階段，我國并未重新修訂企業(yè)所得稅法，這必然會使之前銷售商品業(yè)務(wù)出現(xiàn)財稅差異。我國《企業(yè)會計準則第14號——收入》和所得稅規(guī)定之間存在較大差異，尤其是時間性差異，而如何尋找切實有效的方法，解決會計法與稅法之間存在的實踐性差異，已經(jīng)成為當(dāng)下需要重點思考和解決的問題。

在經(jīng)濟發(fā)展過程中，面對會計準則和所得稅法之間的差異，應(yīng)當(dāng)在改革中實現(xiàn)所得稅法改革和會計準則的同步。在這個過程中，要遵循相關(guān)法律法規(guī)，立足于維護人民群眾利益和社會發(fā)展的目標，同步稅法改革和會計準則改革，構(gòu)建和完善稅收法律體系。制定會計準則需要考慮稅法的相關(guān)規(guī)定，鼓勵企業(yè)公布稅務(wù)信息，縮小會計政策的范圍，在會計信息整合過程中達到更高的精確性，減少沖突，落實國家稅務(wù)法律的嚴謹性［10］。

（六）特殊交易事項的財稅差異調(diào)整

我國企業(yè)擁有多樣化的經(jīng)營業(yè)務(wù)，因此在處理業(yè)務(wù)時難免遇到特殊交易事項。如在執(zhí)行合同時，會計會遇到復(fù)雜融資成分業(yè)務(wù)，一些交易業(yè)務(wù)為非貨幣性質(zhì)，通過無形資產(chǎn)來進行存貨換入。會計準則與所得稅法的規(guī)定有所不同，故在收入確認方面存在永久性差異。要想處理這些永久性差異，國家相關(guān)部門則要對稅收風(fēng)險、納稅風(fēng)險、稅收成本等進行分析，綜合考量各種因素后，通過法律途徑修訂企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)則。

五、結(jié)語

新收入準則的實施增加了會計核算難度，但同時也規(guī)定了收入認定過程。但因所得稅并未根據(jù)收入準則同步修訂，財稅之間必然存在差異，且這種差異會呈現(xiàn)逐步擴大的趨勢。文章從會計收入與稅法收入差異、新收入準則對遞延所得稅的影響等方面進行分析，提出應(yīng)對財稅差異的建議，以期進一步提升計稅依據(jù)計算的準確性，將企業(yè)涉稅風(fēng)險降到最低。