韓利燕

（邯鄲市人力資源和社會保障局，河北 邯鄲 056002）

一、引言

近年來，我國政府會計制度經過了多次調整，行政事業(yè)單位內部財務管理和會計業(yè)務的基本制度規(guī)范不斷完善。最新版《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》于2017年10月發(fā)布，于2019年1月在全國范圍內正式實施。新會計制度調整了固定資產的定義，將固定資產重新歸納為六大類，與舊會計制度相比，擴大了資產類型范圍，也對固定資產核算及其他賬務處理提出了新的要求，其中變化比較突出的是固定資產折舊計提、固定資產報廢及損失的提前賬務處理標準變化。但此類制度調整會影響固定資產運營與管理相關的會計工作，行政事業(yè)單位財務部門管理者應認真學習新會計制度要求，做好固定資產相關會計業(yè)務處理方法的調整工作，以保證會計工作質量。

二、新會計制度中固定資產管理內容的變化

（一）新會計制度改革背景與改革目標

在2019年新會計準則制度體系全面調整之前，我國運行的政府會計制度大多制定于20世紀90年代，其中部分準則、制度在2010—2013年修訂過，當時的會計制度大多按單位類型劃分，相應準則、制度共有13種之多。這很難適應當前我國公共財政管理一體化、標準化發(fā)展的需要，在實際運行中存在體系復雜、業(yè)務口徑不統(tǒng)一等問題，不利于保證政府會計信息質量。2019年新會計準則制度體系僅在會計科目和報表方面區(qū)分不同類型機構，基本會計準則、基本會計制度得到統(tǒng)一。此次改革的遠期目標是推動所有政府部門的會計核算標準化發(fā)展，為提高政府會計信息質量和建設現代化財政制度奠定良好基礎。從長遠來看，此次制度改革能夠逐步提高會計信息在反映政府部門運行成本時的準確性，更有效地保護國有財產并約束政府部門行為，為新時代背景下的治理現代化發(fā)展奠定良好基礎。

（二）固定資產定義與管理要求的變化

新會計制度將房屋及構筑物、專用設備、通用設備、文物與陳列品、圖書與檔案、家具用具裝具動植物等均納入固定資產范圍，行政事業(yè)單位在財務管理中應準確標記和管理六類固定資產，使內部管理部門與外部監(jiān)督部門能夠更及時準確地獲取固定資產信息。在固定資產核算過程中，需要以固定資產類別為基礎，進一步按照項目類型、歸屬或使用的經費性質進行核算，以便準確定位固定資產的具體來源，確保固定資產管理中折舊計提、報廢、結轉等會計處理清晰準確?；诠潭ㄙY產分類核算的基本標準，行政事業(yè)單位在確認具體固定資產時需要注意區(qū)分資產結構，根據實際情況設置入庫價格和折舊年限［1］?？傮w來看，新會計制度調整固定資產管理要求是為了理清固定資產，提高資產配置質量，以保證國有資產的安全性與完整性，提高公共服務發(fā)展水平，推動單位自身發(fā)展。

（三）固定資產業(yè)務制度與規(guī)范的變化

從固定資產相關的會計業(yè)務制度層面來看，新會計制度最突出的變化集中在固定資產折舊計提與提前報廢這兩項業(yè)務上。

在固定資產折舊計提業(yè)務中，舊會計制度對傳統(tǒng)行政單位、事業(yè)單位的要求大致相同，均以月為周期，按虛擬計提方法對固定資產進行分項計提，實際操作對象為固定資產所屬的凈資產項目，其中行政單位按照資產項目計入和沖減，事業(yè)單位按非流動資金項目計入和沖減。這一規(guī)定使固定資產會計信息不夠清晰，部分行政事業(yè)單位甚至不作入賬處理，新會計制度則要求行政事業(yè)單位對固定資產進行實際計提，不再基于凈資產項目沖減，而是直接在會計報表中列為費用，分別在公共基礎建設、保障性住房、固定資產中列出累計折舊額，無折舊情況時須分別在貸記和借記科目中以累計折舊和累積盈余顯示。與此同時，固定資產折舊計提還需要根據各行政事業(yè)單位的實際資產使用情況核算，以提高精細度。

在固定資產提前報廢業(yè)務中，舊會計制度對行政單位、事業(yè)單位的要求大致相同，均應在取得、提前報廢固定資產時，將其全部納入當期列支費用（行政單位和事業(yè)單位的列支科目名稱有所差異），取得時增加為凈資產和固定資產項目，提前報廢時需要先檢查相應資產是否進行過折舊計提處理，若出現過此類情況，需要先經過轉銷再進行賬務處理，未出現此類情況的則直接注銷賬面中相應凈資產、固定資產科目的賬面價值。新會計制度對固定資產價值變化處理進行了細分，其中報廢處理分為兩個階段，先在賬面價值轉入待處理財產損益，然后再轉入資產處置費用，實際上分別對應了借記科目和貸記科目。相比而言，新會計制度在固定資產報廢處理時不再區(qū)分是否進行過折舊計提，而是直接將固定資產價值變化視為正常狀況并提前進行科目設置，由此保證會計信息的前后一致性，減少會計實務中的誤差。

總體來看，新會計制度對固定資產會計業(yè)務的調整傾向于提高核算的精細度和一致性，這能夠幫助單位管理者及時了解資產變化，并避免會計處理混亂等問題。但從現實角度來看，行政事業(yè)單位持有的部分固定資產年限較長，在會計制度改革前已作賬務處理［2］，在使用新制度標準進行處理時可能會出現新的問題，進而對固定資產運營管理產生障礙。因此，行政事業(yè)單位管理人員應準確識別新舊制度過渡問題，并進行業(yè)務過渡調整。

三、新會計制度下行政事業(yè)單位固定資產運營管理的過渡障礙

（一）計提處理的過渡障礙

由于行政事業(yè)單位持有固定資產的年限較長，新會計制度實施時已有大量固定資產取得并通過舊財務制度進行了賬務處理，這類固定資產在折舊計提工作上可能面臨一定障礙。例如，某單位于2017年經財政直接付款38 400元購得一套業(yè)務設備，購入時按照舊會計制度全額列入當月費用。該單位屬于事業(yè)單位，按照非流動資金列入科目，在借記科目中列為固定資產，在貸記科目中列入流動資金下的固定資產，報表顯示為38 400元，同時還應在兩科目的事業(yè)支出項和財政補助收入項下列出。在新會計制度實施前，該設備每月折舊計提時需要在非流動資金科目下的固定資產項中進行折舊處理。據當時的折舊標準，每月計算折舊計提費用為533.33元。在新會計制度實施后，不再區(qū)分行政單位或使用額單位，該資產都應在借記科目的固定資產項、貸記科目的銀行存款項或零余額賬戶用款額度項中記錄，報表應顯示為38 400元。由于新會計制度采用了實際計提法，2019年1月后當期折舊不再直接沖減資產，2018年12月賬務處理中如果已進行計提，在新會計制度要求下需要將折舊總額計入累積余額和累積折舊。相比而言，舊會計制度下不需要將每月折舊的533.33元計入資產費用（已在入賬時全部計入為38 400元），而新會計制度運行后每月計入533.33元，2019年后在累積盈余科目中每月虛增533.33元貸款余額，這屬于典型的重復列支問題，會導致會計核算混亂，并使財政資金出現損失。

（二）報廢處理的過渡障礙

固定資產報廢處理雖然屬于一次性操作，但新舊制度下固定資產報廢處理制度是有一定差異的。在舊會計制度下，固定資產報廢處理需要考慮是否進行過計提折舊，經過相應操作的需要先進行轉銷再作賬面價值注銷處理。例如，某單位以38 400元購入一套設備，計劃提前一年報廢，因此在入賬時已經做好了折舊計提計劃，即每月按照510元折舊并入賬，在報廢時借記科目中累計折舊項目計為32 000元，非流動資產基金項目下的固定資產計為6 400元。目前該設備還在使用中，在報廢處理時需要先將原賬目中的賬面價值轉入待處理財產損益項目中，然后轉入資產處置費用中，依照提前一年報廢的計劃來看，在報廢處理時，累積應為32 000元，待處理財產損益應為6 400元。由于運行舊會計制度時已進行全額列支，在新會計制度運行時，6 400元損益已經列入費用科目中，新制度下這一金額會被重新計算。顯然，這會使單位的賬面資產價值因該設備損益重復列支，出現6 400元的損失。

（三）會計核算的過渡障礙

結合案例來看，新舊會計制度變化導致固定資產折舊計提和報廢操作中出現了重復列支的情況，其根本原因是核算方式發(fā)生了變化，而單位負責固定資產會計處理的人員沒有認真檢查和對照新舊制度下固定資產實際列支情況，僅根據新制度重新進行了賬務列支處理，最終出現了重復列支的情況。雖然這種重復列支的問題不會導致單位持有凈資產出現變化，但由于新會計制度運行后賬面貸款余額和總體費用虛增，此后的會計核算、結算等面臨阻礙。

四、新會計制度下行政事業(yè)單位固定資產運營管理的過渡策略

（一）新舊制度本身的過渡策略

新會計制度下，行政事業(yè)單位固定資產運營管理出現會計業(yè)務處理問題的原因是新制度只提出了新業(yè)務規(guī)范，而對已持有固定資產的會計處理過渡處理操作缺乏詳細指導。針對這種情況，建議國家財政部門針對固定資產會計業(yè)務處理中的過渡問題設計單獨的操作指南，為基層行政事業(yè)單位會計人員提供更明確的指導。同時，單位財務部門領導也應深入調查新舊制度過渡中可能出現的固定資產核算問題，提供更明確的改進、處理建議。

（二）管理觀念的過渡策略

從會計工作的角度來看，舊制度運行期間，部分行政事業(yè)單位固定資產會計管理內容較少，其中賬務處理工作偏少，多數核算工作在入賬時按照虛擬計提方法進行了提前操作，持有固定資產后按照固定計提標準進行套用，這使一部分基層會計人員缺乏實際核算固定資產價值的經驗，也缺乏固定資產管理意識。單位財務部門領導應要求全體會計工作人員增強思想覺悟，重視固定資產管理工作，盡早加強固定資產管理體系的規(guī)范化建設［3］。在此基礎上，財務部門應按照新財務制度全面優(yōu)化固定資產申請、入賬價值檢查、登記流程、折舊與報廢機制等［4］。同時要全面培訓會計人員，不僅要使其全面學習新會計制度標準，也要使其全面了解新舊制度差異，在內部建立基于雙體系平行核算來檢查制度過渡中固定資產重復列支情況的工作制度，一方面使會計人員了解新舊制度過渡問題，另一方面使會計人員掌握發(fā)現和解決制度過渡問題的方法。

（三）業(yè)務處理的過渡策略

在具體的會計實務中，行政事業(yè)單位會計部門領導應分析固定資產折舊計提、報廢等業(yè)務中的過渡障礙問題，為基層會計人員提供避免重復列支的業(yè)務處理建議。

首先，依照新制度標準靈活計提。同樣以某單位2017年購入設備為例，在新制度運行前，該設備資產已在購入當月全部列入費用，此后不再列支，在實施新制度前需要將上年尚未沖銷非流動資產資金轉入累計盈余科目，在實施新制度后則直接沖減凈資產，但應注意此時不能再作累計折舊處理。經過該方法處理后，新制度運行前賬面該設備累計盈余為32 000元，其中6 400元為折舊費用，之后產生的折舊費用另外計提。在這種處理方式下，單位可以避免額外列支當期費用，避免出現重復列支的情況。此外，考慮到部分行政事業(yè)單位會計制度改革尚未徹底完成，可能還在沿用舊制度［5］，可在該資產完全報廢前依然使用舊制度核算。

其次，針對實際報廢需求和情況調整報廢制度銜接方法。新會計制度下，行政事業(yè)單位固定資產類型更多，不同資產的報廢周期差異較大，實際報廢需求并不確定。新制度運行后，財務部門在獲取資產報廢請求后，可先對處理科目進行處理，將提前報廢產生的損益計入待處理財產損益，然后根據報廢情況直接沖減新制度運行前已獲得的固定資產［6］，不再列入費用；新制度運行后的固定資產報廢處理則按照現行制度和標準進行。這種方式可以避免提前報廢產生損益被二次記錄的情況。

五、結語

新會計制度對行政事業(yè)單位固定資產處置方法進行了較大的調整，舊制度運行時期已經取得的固定資產在新制度運行期間進行核算時容易出現重復列支等問題。建議單位平緩過渡，并做好財務人員觀念調整工作，在此基礎上制定更靈活的過渡性折舊計提、報廢處理方法，避免過渡期會計處理混亂等問題。