蔡德發(fā)，要思晗

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 財政與公共管理學(xué)院， 黑龍江 哈爾濱 150028）

一、數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展現(xiàn)狀

我國高度重視數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展，“十四五” 規(guī)劃和2035年遠景目標綱要提出，要加快數(shù)字化發(fā)展，打造數(shù)字經(jīng)濟新優(yōu)勢，建設(shè)數(shù)字中國。依據(jù)國家網(wǎng)信辦發(fā)布的《數(shù)字中國發(fā)展報告(2020 年)》，2020 年我國數(shù)字經(jīng)濟核心產(chǎn)業(yè)增加值占GDP 的7.8%，數(shù)字經(jīng)濟總量躍居世界第二，成為引領(lǐng)全球數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)新的重要策源地?！吨袊鴶?shù)字經(jīng)濟發(fā)展白皮書(2021 年)》顯示，2020 年我國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模達39.2 萬億元，占GDP 比重38.6%，保持9.7%的高位增長，遠高于同期GDP 名義增速約6.7 個百分點，已成為驅(qū)動我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的新動能、構(gòu)建新發(fā)展格局的關(guān)鍵支撐。國家工業(yè)信息安全發(fā)展研究中心發(fā)布的《2021 年數(shù)字經(jīng)濟半年形勢分析》指出，數(shù)字產(chǎn)業(yè)增速在逐月回升。如下圖所示：

2020-2021 年我國數(shù)字產(chǎn)業(yè)增速圖

2021 年上半年，我國數(shù)字經(jīng)濟核心產(chǎn)業(yè)銷售收入同比增長34.2%，反映出數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢向好，正逐步成為助推經(jīng)濟發(fā)展的新引擎。

二、數(shù)字經(jīng)濟的涉稅特征以及帶來的稅收挑戰(zhàn)

(一)虛擬性突破“物理存在”原則，常設(shè)機構(gòu)認定標準不再適用

數(shù)字經(jīng)濟數(shù)據(jù)化、平臺化等特征打破了傳統(tǒng)的物理存在界限，可以通過現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)在很短時間內(nèi)實現(xiàn)跨區(qū)域、跨國家的相關(guān)業(yè)務(wù)全過程，這樣依靠實際存在判斷法人居民身份的管理機構(gòu)所在地標準便缺乏了可行性與適用性，使得我國作為市場國主體的稅收主權(quán)受到侵害。目前，很多進行數(shù)字經(jīng)濟交易的企業(yè)，通過在市場國設(shè)立臨時輔助性網(wǎng)站以吸引市場國消費者進行交易，但后續(xù)的交易行為則通過網(wǎng)站以外的其他方式進行，輔助性網(wǎng)站不符合常設(shè)機構(gòu)認定標準而無法被認定為常設(shè)機構(gòu)，這樣這些企業(yè)就借此逃避了在市場國的納稅義務(wù)，給市場國主體帶來稅收損失。

(二)數(shù)字性趨勢明顯，傳統(tǒng)納稅主體認定規(guī)則不再適用

符合一國的納稅主體認定標準就需要去承擔必要的納稅義務(wù)，然而在數(shù)字經(jīng)濟下，數(shù)字技術(shù)的運用成為大的發(fā)展趨勢：一方面，網(wǎng)絡(luò)交易平臺目前不允許小規(guī)模納稅人和個體工商戶進行稅務(wù)登記注冊，自然人之間的平臺交易也無法在有效稅務(wù)登記的情況下進行；另一方面，交易雙方可以利用數(shù)字技術(shù)手段去掩飾其IP 地址，隱匿真實身份，使得稅務(wù)機關(guān)對數(shù)字經(jīng)濟交易中的納稅人身份無法確定，比如部分法人企業(yè)以自然人的名義進行線上銷售行為，以逃避納稅義務(wù)，造成一定的稅款流失，針對這一方面更為完善的稅收政策亟待出臺。

(三)模糊性使得交易性質(zhì)判定成為難點，傳統(tǒng)稅收征稅范圍不再適用

數(shù)字經(jīng)濟交易方式模糊了傳統(tǒng)稅收政策中關(guān)于各類所得的界限，我國仍未形成針對數(shù)字經(jīng)濟行為的特定稅收政策，由于區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟行為的特殊性，大多情況下一項數(shù)字經(jīng)濟交易往往混雜著不同的業(yè)務(wù)類型，很難根據(jù)現(xiàn)行稅收政策中籠統(tǒng)的征稅范圍去判定某項數(shù)字經(jīng)濟行為的交易性質(zhì)以運用具體的稅率進行征稅。比如現(xiàn)代物流運輸服務(wù)企業(yè)，其利用互聯(lián)網(wǎng)平臺進行經(jīng)營，按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進行納稅申報，但實際業(yè)務(wù)可能混雜著現(xiàn)代服務(wù)、車輛租賃服務(wù)、交通運輸服務(wù)等交易類型，現(xiàn)行稅收政策難以對其進行區(qū)別并分別征稅。數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展壯大，類似企業(yè)業(yè)務(wù)量將逐漸擴大，不同交易性質(zhì)適用不同稅率，可能會造成稅收差異，導(dǎo)致大量的稅款流失。

三、數(shù)字經(jīng)濟稅收政策的國際比較與借鑒

全球數(shù)字化已成為不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢，數(shù)字經(jīng)濟對各國經(jīng)濟發(fā)展的影響也愈加深刻。一方面，數(shù)字經(jīng)濟作為新興經(jīng)濟形式為各國帶來了一定的經(jīng)濟效益，促進各國經(jīng)濟質(zhì)量化增長；另一方面，在稅收領(lǐng)域，各國也在積極應(yīng)對持續(xù)增長的數(shù)字經(jīng)濟所帶來的稅收挑戰(zhàn)。歐盟委員會曾估算，傳統(tǒng)企業(yè)的平均有效稅率達23.2%，而數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)僅為9.5%。

(一)OECD 數(shù)字經(jīng)濟稅收政策相關(guān)經(jīng)驗

為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟迅速發(fā)展帶來的稅收挑戰(zhàn)，更新不適應(yīng)全球數(shù)字化的國際稅收體系，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD) 于2013 年6 月發(fā)布稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移計劃(BEPS 計劃)，將應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)列為第一項行動計劃，并提出擴大常設(shè)機構(gòu)范圍、增設(shè)虛擬常設(shè)機構(gòu)、運用“顯著經(jīng)濟存在”概念等舉措。2019 年提出“雙支柱”計劃，欲構(gòu)建一個應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的多邊包容性框架。其中的第一支柱是要修正傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則，確保包括數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在內(nèi)的大型跨國企業(yè)在其取得利潤的市場國繳納應(yīng)繳稅額，若企業(yè)仍能夠通過低稅率或避稅地逃避稅款，則按各國共同擬定的全球最低稅率征稅，即啟用第二支柱，遏制稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。2021 年7 月1 日，OECD 發(fā)布公告“雙支柱”方案已得到參與稅制改革談判的139 名成員中130 個國家和地區(qū)的支持。

(二)美國數(shù)字經(jīng)濟稅收政策相關(guān)經(jīng)驗

美國是互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)源地，也是最早布局數(shù)字經(jīng)濟的國家。1998 年美國商務(wù)部發(fā)布《新興的數(shù)字經(jīng)濟》報告，將電子商務(wù)劃為免稅區(qū)，奠定數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展地位；同年10月頒布首項電子商務(wù)法案明確表明不對互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟形式開征新稅種，充分保護和激勵美國數(shù)字經(jīng)濟行業(yè)初步發(fā)展。2014 年出臺《市場公平法案》要求對電子商務(wù)公司征收消費稅；繼續(xù)鼓勵支持本國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)發(fā)展，給予稅收優(yōu)惠政策，如鼓勵探索稅收減免和返還措施以降低企業(yè)轉(zhuǎn)型成本，促進企業(yè)轉(zhuǎn)型升級；美國企業(yè)委托高?；蚩蒲袡C構(gòu)研究以生產(chǎn)數(shù)字化產(chǎn)品或運用數(shù)字化技術(shù)、提供數(shù)字化服務(wù)所支付研發(fā)費用的65%-100%可直接抵免所得稅額等政策的施行，減輕了相關(guān)企業(yè)稅負。除此之外，美國政府十分重視消除數(shù)字鴻溝問題，深度參與全球數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)新與合作，積極順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展趨勢。

(三)印度數(shù)字經(jīng)濟稅收政策相關(guān)經(jīng)驗

1999 年印度政府出臺了電子商務(wù)稅收新政，規(guī)定將在境外通過計算機系統(tǒng)向境內(nèi)公司支付款項的行為視為特許權(quán)使用費收入，征收預(yù)提稅。2016 年6 月，為解決經(jīng)濟數(shù)字化下直接稅的課稅困境，率先開征均衡稅，根本目的在于向包括谷歌、亞馬遜、Facebook 等通過在線平臺推出數(shù)字化廣告在印度獲利的外國數(shù)字廣告商巨頭征收稅費。2020 年為緩解因新冠肺炎疫情導(dǎo)致的經(jīng)濟下行壓力，印度《2020 年財政法》規(guī)定，對為印度提供數(shù)字服務(wù)、本地年銷售額超過2000 萬盧比的境外公司征收2%的數(shù)字稅，為解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的直接稅課稅挑戰(zhàn)提供了短期解決方案，為克服某些企業(yè)在提供數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)創(chuàng)造價值、獲取利潤的同時卻不負有納稅義務(wù)而侵犯市場國稅收主權(quán)的問題提供了新思路，達到了保護稅基、增加稅收的目的，具有重要理論價值和現(xiàn)實意義。

四、我國數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)稅收政策與規(guī)制設(shè)計

(一)以顯著經(jīng)濟存在代替物理常設(shè)機構(gòu)存在

進行數(shù)字經(jīng)濟交易的公司通過互聯(lián)網(wǎng)設(shè)置虛擬銷售空間，無需設(shè)立傳統(tǒng)實體性營業(yè)機構(gòu)、場所或委托營業(yè)代理人等交易中介，便可實現(xiàn)在任意消費國市場上對其數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的銷售。對此，我國需要在原常設(shè)機構(gòu)認定標準基礎(chǔ)上，擴大常設(shè)機構(gòu)認定范圍，以“顯著經(jīng)濟存在”代替現(xiàn)行物理存在評判標準，將數(shù)字經(jīng)濟交易中所涉及的網(wǎng)站、平臺、服務(wù)器等虛擬存在視為顯著經(jīng)濟存在，這樣使常設(shè)機構(gòu)的認定囊括了數(shù)字經(jīng)濟范疇內(nèi)的交易行為，保證了國家稅收主權(quán)。

(二)加強對數(shù)字經(jīng)濟行為中納稅主體的認定

隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展壯大，數(shù)字經(jīng)濟交易雙方利用納稅主體漏洞，逃避納稅義務(wù)問題愈發(fā)嚴重，會讓我國稅收承受更大程度上的損失，應(yīng)盡快完善線上交易平臺中對納稅主體的認定，賦予在線交易平臺代征增值稅的權(quán)利，將在線上交易平臺進行交易并達到一定條件的自然人納入納稅主體認定范圍中，加強針對利用數(shù)字技術(shù)隱匿真實身份以逃避納稅義務(wù)行為的監(jiān)督和規(guī)范。

(三)結(jié)合案例完善數(shù)字經(jīng)濟交易性質(zhì)判定規(guī)則

完善數(shù)字經(jīng)濟交易性質(zhì)判定，需要我國從政策與實踐相結(jié)合角度入手，認真研判國際稅改發(fā)展趨勢，適當借鑒他國實踐有益經(jīng)驗，及時總結(jié)稅收征管實踐中關(guān)于交易性質(zhì)判定方面的經(jīng)驗，設(shè)立專門相關(guān)代表性案例分析小組，開展經(jīng)典案例分析示范相關(guān)培訓(xùn)課程，進一步明確和細化交易性質(zhì)判定與爭議解決規(guī)則，完善稅收政策適用范圍，以減少稅收判定爭議，有效應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟下新型交易形式對交易性質(zhì)判定方面的挑戰(zhàn)。

五、結(jié)語

總之，正如法國前總理德維爾潘所言：數(shù)字技術(shù)是一種影響全人類的公共產(chǎn)品。當前，世界經(jīng)濟正經(jīng)歷著深刻的數(shù)字化變革，數(shù)字經(jīng)濟已成為推動各國經(jīng)濟發(fā)展的新引擎。我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅猛，是驅(qū)動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的重要動力。數(shù)字經(jīng)濟特殊的涉稅特征以及產(chǎn)業(yè)的數(shù)字化發(fā)展對現(xiàn)行稅收政策產(chǎn)生了沖擊，傳統(tǒng)稅收政策規(guī)則的局限性造成了數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)間稅收負擔的失衡，部分傳統(tǒng)稅收政策規(guī)則不再適用。因此，制定數(shù)字經(jīng)濟稅收政策與規(guī)制設(shè)計應(yīng)著眼未來，具有前瞻性，以整合協(xié)調(diào)為稅收政策制定總基調(diào)。在完善數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)稅收規(guī)制的同時，應(yīng)加強數(shù)字經(jīng)濟稅收相關(guān)配套措施建設(shè)。如建立數(shù)字經(jīng)濟涉稅案例數(shù)據(jù)庫，為數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)營造良好稅收環(huán)境，加大數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域人才培養(yǎng)力度，不斷加強與他國的國際稅收合作等。