馬迎雪，張 勇

（1.貴州財經(jīng)大學，貴陽 550025；2.貴州商學院，貴陽 550000）

0 引言

在國家對農(nóng)業(yè)類企業(yè)加大扶持力度的背景下，農(nóng)業(yè)類上市企業(yè)得到快速發(fā)展，該類企業(yè)財務舞弊事件時有發(fā)生，如銀廣夏、藍田股份、豐樂種業(yè)、新大地、萬福生科等都因財務造假而受到了嚴厲處罰，這勢必對社會造成不利影響。同時，農(nóng)業(yè)企業(yè)的業(yè)務具有一定的特殊性，因此，有必要分析農(nóng)業(yè)上市公司的各種舞弊手段及審計風險，并提出相應的應對措施，從而幫助農(nóng)業(yè)類上市公司不斷發(fā)展壯大。

1 農(nóng)業(yè)類上市公司常用財務舞弊手段

1.1 虛增收入

農(nóng)業(yè)類上市公司因其共有的行業(yè)特性，造假手段大同小異，其中最容易發(fā)生財務舞弊的項目之一是收入，公司通過虛增利潤達到粉飾報表的目的。該類企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動一般為：農(nóng)產(chǎn)品飼養(yǎng)、養(yǎng)殖、捕撈、原材料采購和銷售等，在這些環(huán)節(jié)中，交易客戶較為分散，多為個人及小規(guī)模農(nóng)業(yè)合作社，容易給舞弊制造機會。造假手段大致分為以下四類。

第一，通過偽造公章來冒充客戶，從而增加收入。如萬福生科通過偽造客戶公司的公章，并為其虛開銷售發(fā)票，偽造與銀行之間的往來賬單和商品流通的物流憑證等手段來虛增收入，甚至還為虛增的收入納稅，進行了系統(tǒng)性的造假。第二，通過虛構(gòu)客戶，偽造憑證來虛增收入。如康華農(nóng)業(yè)主要采取虛構(gòu)交易客戶的手段，虛增營業(yè)收入，同時對虛構(gòu)交易所需的農(nóng)作物，則通過虛構(gòu)土地流轉(zhuǎn)畝數(shù)來虛增總水稻產(chǎn)量，同時又虛減流轉(zhuǎn)土地每畝的租金，來避免租金過高；藍田股份采用偽造產(chǎn)權(quán)證明與銀行賬戶來虛增資產(chǎn)，采用錢貨兩清的現(xiàn)金交易模式，偽造銷售數(shù)據(jù)，虛增收入。第三，通過與客戶串通，利用客戶中轉(zhuǎn)過賬來虛增收入。冒充和虛構(gòu)客戶都有可能在審計的函證環(huán)節(jié)被識破，所以在財務舞弊過程中，公司與客戶進行勾結(jié)，合謀用客戶的賬戶進行中轉(zhuǎn)過賬，如在新大地財務造假案例中，其便是利用關(guān)聯(lián)方交易進行收入虛增，在2009—2011 年新大地前十大客戶中，將近一半是公司的關(guān)聯(lián)方。第四，建立空殼公司，進行自買自賣來虛增收入。如在新中基財務造假案例中，首先，新中基成立了一家空殼公司，名叫天津晟中，其次，新中基向天津晟中銷售農(nóng)產(chǎn)品，增加公司的銷售收入，然后天津晟中再轉(zhuǎn)手將從新中基購買的產(chǎn)品銷售給新中基的子公司——天津中辰，經(jīng)過這番操作，原本售出的產(chǎn)品又回到了新中基，這樣一來，新中基便可以自由操控交易，從而達到虛增收入的目的。

1.2 虛增存貨

農(nóng)業(yè)類上市公司另一個容易發(fā)生財務舞弊的項目是存貨，農(nóng)業(yè)養(yǎng)殖類企業(yè)的存貨，一般為活的生物，受自然條件影響大，具有不確定性，在進行數(shù)量盤點時具有較大的難度，不易確定其數(shù)量。如獐子島公司在2014年、2015 年已連續(xù)兩年虧損的情況下，客觀上利用海底庫存及采捕情況難發(fā)現(xiàn)、難調(diào)查、難核實的特點，不以實際采捕海域為依據(jù)進行成本結(jié)轉(zhuǎn)，導致財務報告嚴重失真，2017 年將以前年度已采捕海域列入核銷海域或減值海域，夸大虧損幅度，公司還存在2017 年秋季底播蝦夷扇貝抽測結(jié)果、年終盤點報告和核銷公告披露不真實、不及時披露業(yè)績變化情況等違法事實。

此外，還涉及生物資產(chǎn)所有權(quán)的問題，生物資產(chǎn)不似房屋，沒有產(chǎn)權(quán)憑證，生物資產(chǎn)具有生物增值和生物轉(zhuǎn)化的能力，如牲畜繁殖等，這種能力使得生物資產(chǎn)賬面價值增加，但無購買憑證。因此部分農(nóng)業(yè)類上市公司利用該特點虛構(gòu)存貨資產(chǎn)，盤點時將他人存貨當作自家公司財產(chǎn)，或者將其他企業(yè)寄存的資產(chǎn)、本公司租賃的資產(chǎn)冒充為自有資產(chǎn)，甚至虛構(gòu)新繁殖出來的生物資產(chǎn)。

2 農(nóng)業(yè)類上市公司存在的審計風險

2.1 農(nóng)產(chǎn)品交易活動分散，缺乏審計證據(jù)

農(nóng)業(yè)類上市公司在采購環(huán)節(jié)有著較大的問題，該類企業(yè)面對的交易對象多為農(nóng)民個體戶或者生產(chǎn)合作社，由于交易對象分散，所以產(chǎn)生的財務信息數(shù)據(jù)較為龐大，而且農(nóng)民的商業(yè)意識普遍不高，通常采用“一手交錢，一手交貨”的原則，不常使用合同或者發(fā)票，因此缺乏采購監(jiān)控力度。而這種采用現(xiàn)金結(jié)算的方式，后期需要審計人員通過發(fā)函證的方式來檢驗交易信息是否真實，但參與交易的農(nóng)戶不僅分散且缺乏相關(guān)專業(yè)性知識，因此回函率難以達到理想效果，從而可能降低審計效率，增加審計風險。而有些農(nóng)業(yè)上市公司，為了粉飾報表，就抓住了在該環(huán)節(jié)難以執(zhí)行有效審計程序、缺乏審計證據(jù)這一特點，大量虛擬合同和客戶，來增加收入，欺騙相關(guān)利益者。

2.2 農(nóng)產(chǎn)品存貨盤點難度大

農(nóng)業(yè)類上市公司為了掩蓋虛增的收入，根據(jù)會計科目的對應關(guān)系，可能需要虛增相應的存貨。生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)類上市公司的一項特殊且重要的存貨，其具有成長性，且價值不易確定，在審計中，通常用以抽樣調(diào)查的方式對生物資產(chǎn)進行整體估值，其準確性難以得到保證，并且有時注冊會計師對生物資產(chǎn)定價等專業(yè)知識掌握不夠充分，也容易造成估價錯誤。同時，有些生物資產(chǎn)容易受到自然因素的影響，自然災害也可能成為某些企業(yè)先虛增存貨，再通過減值損失進行消化的舞弊操作手段。正是由于生物性存貨難以核查和難以評估計量的特性，注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序?qū)I(yè)性和難度較高，很難發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)公司對存貨價值的計量操縱，從而增大審計風險。

2.3 關(guān)聯(lián)方交易難以察覺

由于農(nóng)業(yè)類上市公司生產(chǎn)周期長短不一且受各種因素的影響，所以該行業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易較為復雜。由于與關(guān)聯(lián)方之間的利益往來難以察覺，公司便采取各種手段來進行違規(guī)交易，如通過虛構(gòu)客戶、虛構(gòu)交易、虛假列示重要數(shù)據(jù)、對財務報表進行故意曲解等方式來達到虛增利潤，向市場傳達利好信號的目的。通常有以下三種手段：一是通過建立空殼公司等方式，進行來回交易達到增加利潤的目的；二是交易雙方存在某種利益關(guān)系或者某種隱性關(guān)系，通過虛擬交易完成利益輸送；三是和關(guān)聯(lián)方進行暗箱操作，從而達到降低成本，減少負債，虛增利潤等目的。

2.4 稅收優(yōu)惠力度大，舞弊成本較低

一直以來，我國對農(nóng)業(yè)行業(yè)的政策扶持力度較大，要求其上繳稅收較低，在一定程度上有利于企業(yè)較快發(fā)展，但同時也降低了該類企業(yè)造假的成本。農(nóng)業(yè)類上市公司一般多在收入上進行造假。企業(yè)繳納所得稅，會增加現(xiàn)金支付量，然而當農(nóng)業(yè)類上市公司受到稅收優(yōu)惠政策之后，則會在較大程度上降低舞弊成本。當下，市場競爭比較激烈，從而導致農(nóng)業(yè)類上市公司的利潤率較低，并且難以吸收到外部投資，因此虛增收入會增加審計風險隱患。

2.5 缺乏專業(yè)審計人員

因為農(nóng)業(yè)類上市公司產(chǎn)品較為特殊，所以在對農(nóng)業(yè)類上市公司進行審計時，需要審計人員有豐富的相關(guān)農(nóng)產(chǎn)品知識，假如審計人員不具備該農(nóng)業(yè)行業(yè)的專業(yè)知識，不了解其生產(chǎn)模式，那么職業(yè)判斷能力將會受影響，有可能導致錯報風險增大。而目前我國缺乏相應的專業(yè)審計人才，因此需培養(yǎng)具有相關(guān)專業(yè)技能的人才來解決此難題。

3 農(nóng)業(yè)類上市公司審計風險的防范措施

交易金額較小且現(xiàn)金交易量大、采購和銷售較為分散以及存貨盤點難度系數(shù)較大等，這些都是農(nóng)業(yè)類上市公司獨有的特點，這些特點也決定了農(nóng)業(yè)類上市公司存在較大的審計風險。近年來頻發(fā)的農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊案，對擔任第三方審計的會計師事務所的聲譽產(chǎn)生了較大負面的影響，同時也嚴重影響了市場秩序，給中小投資者造成了巨大的損失。接下來，本文基于對上市公司財務舞弊原因和手段的分析，分別從企業(yè)層面、會計師事務所層面以及國家層面提出一些防范審計風險的措施，以期能降低審計風險，為資本市場治理提供借鑒。

3.1 企業(yè)層面

3.1.1 加強企業(yè)內(nèi)部控制建設

由于農(nóng)業(yè)行業(yè)本身的特殊性，其存在大量的現(xiàn)金交易和較為分散的采購行為及銷售終端，如沒有較為健全的監(jiān)管措施，容易滋生財務舞弊事件。因此，加強企業(yè)內(nèi)部控制建設，建立健全的內(nèi)控體系，明確各部門分工尤為重要。尤其應加強內(nèi)部審計人員的素養(yǎng)，要求內(nèi)部審計人員對自己的職責有清晰認知，對本企業(yè)的特有風險能夠有效識別，并保持合理的懷疑態(tài)度，從而有效避免錯報風險的發(fā)生。

3.1.2 加強企業(yè)道德建設，樹立誠信企業(yè)文化

公司高層為了使企業(yè)利益得到最大化，有時甚至不惜觸碰道德底線和法律的紅線。因此，首先有必要加強企業(yè)管理層的誠信道德建設，當管理層的誠信品質(zhì)得到提高后，對公司業(yè)務決策和誠信文化建設都有莫大的幫助。其次，要提高基層人員的職業(yè)道德水準，定期對財務人員和其他基層人員開展誠信思想教育活動，讓其認識到財務舞弊后果的嚴重性和危害性，從而減少不誠信行為的發(fā)生。最后，樹立誠信企業(yè)文化，要保證對外財務信息披露的及時性和真實性，主動承擔社會責任，誠信經(jīng)營為本，使企業(yè)得到良性的可持續(xù)發(fā)展。

3.2 會計師事務所層面

3.2.1 強化風險評估，剝離高風險的審計業(yè)務

鑒于近年來頻發(fā)的農(nóng)業(yè)類上市公司的財務舞弊案，審計人員在進行審計風險評估工作時應當高度重視和謹慎，重點關(guān)注農(nóng)業(yè)類上市公司的內(nèi)部控制風險，科學設計內(nèi)部控制測試程序，合理謹慎評價公司內(nèi)部控制設計的合理性以及運行的有效性，尤其關(guān)注公司是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險。當該上市企業(yè)存在的審計風險超出審計人員能力范圍內(nèi)，應拒絕接受委托，分離高風險審計業(yè)務。

3.2.2 提升審計人員專業(yè)勝任能力

首先，會計師事務所可以組織審計人員進行農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊案例的研究學習，農(nóng)業(yè)類上市公司之所以是財務舞弊行為的高發(fā)行業(yè)，是源于其行業(yè)存在特殊性，基于農(nóng)業(yè)類上市公司財務造假案例的研究發(fā)現(xiàn)，其財務舞弊手段并不是一成不變，而是在不斷地更新變化。在未來審計工作中如何識別新形勢下農(nóng)業(yè)類上市公司的造假手段，是會計師事務所關(guān)注和研究的重點內(nèi)容。其次，審計人員應結(jié)合農(nóng)業(yè)行業(yè)本身特點來制訂審計方案，因此，會計師事務所應加強審計人員的農(nóng)業(yè)知識培訓，提高團隊整體的專業(yè)勝任能力，讓他們熟知被審計公司的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式，掌握專業(yè)的技能來識別企業(yè)可能存在的審計風險，并同時對內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行評價，最重要的是，提醒審計人員時刻保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。

3.2.3 重點完善存貨監(jiān)察程序

農(nóng)業(yè)類上市財務造假的高發(fā)地帶之一就是虛增存貨，農(nóng)業(yè)上市企業(yè)存貨涉及許多生物資產(chǎn)盤查，難度大，價格也難以確定，當審計人員面臨這種情況時，往往會選擇簡化審計程序來節(jié)約時間和成本，如不能將全部存貨納入盤查范圍，只是采取抽樣檢查；因倉庫距離遠，不進行審計工作等，這些都增加了審計風險隱患，因此在存貨監(jiān)盤過程中，應當深入分析被審計公司內(nèi)部控制系統(tǒng)和管理體制，科學做出存貨監(jiān)盤計劃，明確監(jiān)盤的范圍和時間，并嚴格執(zhí)行。

3.3 國家層面

加大對農(nóng)業(yè)企業(yè)的監(jiān)察治理力度，完善相關(guān)法律制度。農(nóng)業(yè)企業(yè)作為財務造假的高發(fā)企業(yè)，政府應加大對其監(jiān)察懲治力度。有些企業(yè)把財務舞弊成本與舞弊后的預期收益對比后，發(fā)現(xiàn)財務舞弊成本遠低于舞弊帶來的豐厚收益，基于成本效益原則，便開始實施舞弊行為。因此，應提高對農(nóng)業(yè)上市公司監(jiān)察的頻次，不斷完善會計制度、財務規(guī)章制度和相關(guān)配套法律法規(guī)，加大對農(nóng)業(yè)上市公司財務造假懲罰的力度，使其造假成本提高，從而有效治理農(nóng)業(yè)上市公司舞弊行為。

4 結(jié)語

本文通過分析農(nóng)業(yè)類上市公司常用的財務舞弊手段和可能存在的審計風險，進而從企業(yè)層面、會計師事務所層面和國家層面提出相應的防范審計風險的措施，以期為后續(xù)的研究者提供有價值的參考，為促進農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展奉獻一份力量。