侯 宇，劉香寧，王 濤

（哈爾濱商業(yè)大學，哈爾濱 150028）

1 理論基礎(chǔ)與文獻回顧

國外學者對管理會計的理論探索起源較早，對管理會計工具的研究和運用也較為成熟。Miller，Liberatore（1998）研究了平衡記分卡和作業(yè)成本法可以相輔相成地助力企業(yè)更好地完成管理會計工作，第一次提出了企業(yè)要想獲得更為精確的成本數(shù)據(jù)，可以選擇應用作業(yè)成本法，平衡記分卡可以從四個方面評價企業(yè)的管理成績，將二者結(jié)合會發(fā)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)又可以為平衡積分卡衡量績效成果產(chǎn)生正向影響。在此基礎(chǔ)上，丸田起大（2013）又將作業(yè)成本法和預先反應效應相結(jié)合，發(fā)現(xiàn)，預先反應效應貫穿在眾多管理會計工具中，利用管理會計工具的這一特性可以使企業(yè)將管理會計工作時間大大提前和延長，變被動為主動，由短時間控制轉(zhuǎn)為長時間的控制。

管理會計在中國發(fā)展較晚，這是因為20 世紀中后期，管理會計的概念才傳入中國。王斌，高晨（2004）發(fā)表了《論管理會計工具整合系統(tǒng)》，提出了管理會計工具整合應用對企業(yè)管理水平提高起著至關(guān)重要的作用，將作業(yè)成本法、平衡記分卡、經(jīng)濟增加值和預算管理等管理會計工具與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合使用，并單獨對各個管理工具的優(yōu)勢和劣勢進行了詳細分析。張鑫（2018）在《探索管理會計工具的應用》中提出，管理會計不能一成不變，要與時俱進，與企業(yè)的發(fā)展共同改變，將管理會計工具整合應用以應對公司可能會面臨的各種風險，并助力公司提前識別風險、控制風險、解決風險，為企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展保駕護航。

2 案例分析

2.1 Y 公司基本情況介紹

Y 公司于2001 年成立，并在九年后的12 月在上交所上市。在福建省政府推出鼓勵傳統(tǒng)農(nóng)貿(mào)市場轉(zhuǎn)型政策的支持下，Y 公司緊跟政府政策導向，把握住了機遇，成立了福州市第一家“農(nóng)改超”超市，其目的是將以往以在菜市場售賣為主要渠道的生鮮產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品轉(zhuǎn)型到正規(guī)超市賣場中。2019 年，Y 公司開業(yè)門店共計966 家，遍布全國29 個省區(qū)，555 個市、縣，2019 年實現(xiàn)總收入為8 462 973.97 萬元，凈利潤為156 372.75萬元，總資產(chǎn)為5 235 301.58 萬元。

2.2 管理會計在Y 公司的應用研究

2.2.1 全面預算管理在Y 公司的應用

Y 公司的所有線下門店和公司各個部門都實行全面的預算管理制度并制定了預算管理規(guī)則，在預算管理上做到有規(guī)則可依，按規(guī)則辦事。全面預算管理從年初由總部統(tǒng)一制定，明確從管理層到執(zhí)行層，各個部門的職責和任務，規(guī)定每個部門的預算數(shù)額，同時細化到各個流程的預算額度。年底，Y 公司會對各單位上傳的預算結(jié)果的實施情況進行審核，各單位在Oracle 系統(tǒng)上填制期初準備預算額度，并在后期使用中定期填報實際數(shù)，雖然總部可以在后臺獲取各單位的預算情況，但由于各單位在中期營運中使用的管理軟件多為金蝶、用友等，在年末時無法將詳細的使用數(shù)據(jù)上傳到預算系統(tǒng)，因此每年年末會消耗大量的人力物力手工填寫預算材料。

2.2.2 Y 公司資源配置情況

企業(yè)需建立符合公司發(fā)展情況的、適當?shù)念A算制度來確保企業(yè)有能力應對市場中存在的風險和不確定性。在資金流量龐大的連鎖零售企業(yè)，預算管理顯得更為重要。Y 公司主要經(jīng)營的產(chǎn)品是新鮮食品，這類食品具有新鮮且價格適中的天然優(yōu)勢，因此始終按照市場需求變化情況來調(diào)整企業(yè)購買數(shù)量非常重要。Y 公司需要確保與農(nóng)民的長期合作，以保證新鮮食品的供應。在確保食品新鮮、質(zhì)量有保障的條件下，根據(jù)市場變化調(diào)整購買量。雖然Y 公司制訂了預算計劃，但由于對預算管理的理解存在缺陷，導致Y 公司沒有做到全員參與企業(yè)成本控制，公司營運水平低下，在建立預算管理體系時沒有對市場環(huán)境進行分析，沒有與去年同期的交易數(shù)據(jù)做對比，更沒有結(jié)合當前的供求關(guān)系，便制訂了預算管理計劃。具體表現(xiàn)在應收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)和存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)增加，公司內(nèi)部管理水平、優(yōu)化資源配置能力較差，抵御風險的能力較弱。

2.2.3 Y 公司成本控制現(xiàn)狀

Y 公司主要從兩個方面著手進行企業(yè)成本控制。首先是門店方面，Y 公司的門店擴張數(shù)量目前已趨于穩(wěn)定，全國范圍內(nèi)，每年都會有一定數(shù)量的門店在各地開業(yè)，Y 公司通過租入門店的方式來進行成本控制，雖然短期內(nèi)可能會給Y 公司節(jié)省大量的現(xiàn)金流，但是卻形成了Y 公司的長期固定資金支出。其次，Y 公司與其他大型連鎖零售企業(yè)一樣，都存在生鮮食品毛利率低的問題，這是生鮮食品高損耗、保質(zhì)期短造成的，這在一定程度上造成了Y 公司營業(yè)成本增長速度超過營業(yè)收入增長速度。

2.3 管理會計在Y 公司應用中存在的問題

2.3.1 未能做到全員參與成本控制

Y 公司部分單位或其他職能部門認為成本控制是由財務部門主導且負責的，其他部門無須過多參與，這反映出公司內(nèi)部對成本控制認識不足?？刂撇少彸杀竟ぷ鞑⒉恢皇怯刹少彶块T負責，還需要市場部門、財務部門、庫管部門等協(xié)同配合提供足夠的數(shù)據(jù)資料，共同確定成本限額，以明確與客戶之間的采購成本紅線。企業(yè)內(nèi)部對成本控制認識存在矛盾容易導致部門之間缺乏必要的溝通和理解。例如采購部門認為自己僅負責采購，市場部門認為自己只負責擴大公司市場占有率，而成本核算和控制工作都是由財務部門負責的，形成了對財務部門要求過多，而財務部門卻無法從各個環(huán)節(jié)控制成本的局面，因此造成公司內(nèi)部成本控制始終不完善，無法做到全員控制的情況。

2.3.2 應用成果不易量化

Y 公司在應用管理會計工具上也做出很多嘗試，但存在應用成果不易量化的問題。雖然Y 公司應用了管理會計工具，但沒有完全按照規(guī)則來，執(zhí)行過程并不符合要求，而且還沒有建立相互之間的聯(lián)系，指標與指標之間相對獨立，沒有形成一個系統(tǒng)的制度化的考核指標體系。企業(yè)要想考核營運水平，各個營運指標在應用管理會計工具后產(chǎn)生的變化，以目前的指標體系難以獲得。例如企業(yè)的應收賬款、存貨周轉(zhuǎn)率指標變化，管理者無法知道指標的變化有多少是因為應用了管理會計工具而發(fā)生的，最終造成Y 公司在管理會計工具的實際應用上做了很多嘗試和努力，但卻未能通過財務報表數(shù)據(jù)等量化指標體現(xiàn)的局面。

2.3.3 ERP 尚未滿足需求

Y 公司是大型連鎖超市，基于企業(yè)所處行業(yè)的特殊性，公司需要不斷擴張門店數(shù)量，從全國戰(zhàn)略角度進行布局，截至2021 年，公司在全國有超過900 家門店，每個門店都是獨立的部門，由大區(qū)總部統(tǒng)一調(diào)控，最終受集團總部控制。然而全國門店的不同業(yè)務部門中使用的企業(yè)管理軟件并不相同，數(shù)據(jù)報告形式也不同，而且不同ERP 軟件之間沒有連通性，所以不能覆蓋所有活動和管理領(lǐng)域。例如財務會計使用的報告系統(tǒng)為SAP，但是SAP 上保存的數(shù)據(jù)并不充分，如果有部門沒有及時上傳數(shù)據(jù)，管理部門也就無法獲得完整的信息，這就造成了企業(yè)內(nèi)部管理的缺陷。每個單位必須發(fā)送人工編制的管理報告數(shù)據(jù)，待審核和總結(jié)后，再人工編制合并報表。年度財務報表使用的ERP 系統(tǒng)不能鏈接到SAP 系統(tǒng)，也就無法上傳報告。每個部門必須手動輸入數(shù)百個最終報告。這不可避免地會出現(xiàn)錯誤，并使總部的審計和合并報表變得困難。此外，在預算管理方面，SAP 系統(tǒng)的數(shù)據(jù)也不能同步到預算系統(tǒng)Oracle，每個業(yè)務部門的預算數(shù)據(jù)仍需要手動輸入。一套預算系統(tǒng)僅使用三年，并且每年進行系統(tǒng)更新。這對各部門人員會產(chǎn)生很大的影響，每更新一次系統(tǒng)就要重新學習適應一次，這個過程也會浪費大量的人力物力。

2.3.4 財務部門人員素質(zhì)有待提高

由于公司情況相對復雜，地域間隔造成了財務人員交流不足，形成了溝通阻礙，提升了交流成本。由于信息不對稱，財務人員無法對公司的工作充分了解，導致財務部門無法順利完成職責。出于降低運營成本的目的，管理層不會向財務人員提供足夠的工資獎勵。另外，財務部門人員流動快，公司無法對新入職的財務人員進行專業(yè)的系統(tǒng)培訓。公司對財務人員的工作要求相對較少，財務人員也不必為公司業(yè)務的發(fā)展提出建議，只要財務人員能夠很好地進行記錄、核算、報告和定期為公司完成納稅工作即可。在這種落后的管理模式下，財務人員難以主動提升專業(yè)技能和財務素養(yǎng)，缺乏對自我完善的熱情和需求。此外，財務人員素質(zhì)間接地限制了在公司決策中使用管理會計來提高公司財務運作的質(zhì)量。這將對公司的正常發(fā)展和經(jīng)濟效益的提高產(chǎn)生不利影響?？偛控攧杖藛T超負荷工作，無法執(zhí)行實際的調(diào)查和核查工作，缺乏為管理層提供參考意見的能力，財務人員僅對其管理的賬戶和報表負責，缺少與其他部門的聯(lián)系，因此也就無法滿足公司對管理會計的需要。

2.4 解決Y 公司管理會計應用問題的對策

2.4.1 管理層引導全員積極參與控制成本工作

管理會計工具的首要功能就是進行成本控制，成本控制并不能僅依靠單一部門完成，需要從企業(yè)整體層面推廣管理會計工具的應用，成本控制管理的成功實施離不開財務和非財務人員的共同努力和相互支持。財務部門要發(fā)揮主觀能動性向其他部門宣傳成本控制觀念，公司總部可以利用考核把任務分配下去，再利用激勵機制鼓勵各部門主動利用管理會計工具進行降本增效，調(diào)動全員積極參與成本控制，最后公司每個部門從管理層到執(zhí)行層都將成本控制作為公司經(jīng)營管理的必要工作，做到全員參與，全員執(zhí)行。

2.4.2 完善量化指標體系

為了提高公司預算管理管理質(zhì)量，進一步提高預算執(zhí)行水平，應從公司整體層面樹立業(yè)績考核意識，建立完善的預算考核指標，在公司償債能力、營運能力、盈利能力等方面設(shè)立符合公司發(fā)展戰(zhàn)略的量化指標，期末考核時以預算指標作為參考，評價當期預算執(zhí)行情況、公司經(jīng)營情況，最后根據(jù)結(jié)果對公司后期經(jīng)營管理辦法進行調(diào)整和修正，對公司各個部門、各個項目的相關(guān)指標進行量化，與預算指標相對比，并且將費用開支與效益增減有效掛鉤。

2.4.3 提高信息化水平

公司想要做好財務信息化建設(shè)，首先應統(tǒng)一ERP軟件，消除總部與各個部門之間的數(shù)據(jù)壁壘，為財務人員高效開展工作提供保證，進一步提升基礎(chǔ)工作水平，夯實會計基礎(chǔ)核算工作。將SAP 預算管理系統(tǒng)和與之匹配的ERP 軟件相結(jié)合，從而及時地提供高質(zhì)量的財務信息和數(shù)據(jù)，定期生成財務會計和管理會計報告，并及時報告突發(fā)情況下產(chǎn)生的財務數(shù)據(jù)。相關(guān)部門和各門店應全面上傳相關(guān)的運營和財務信息，公司必須建立一個完整的管理會計系統(tǒng)，將財務軟件進行整合，實現(xiàn)數(shù)據(jù)互聯(lián)，為企業(yè)決策提供更好的依據(jù)。

2.4.4 提高財務部門人員素質(zhì)

在經(jīng)濟全球化發(fā)展的時代，人力資源對于企業(yè)的重要性要遠大于資金、機器和設(shè)備。企業(yè)要想在激烈的市場競爭中生存發(fā)展，需要有強大的人力資源開發(fā)戰(zhàn)略作為基石。因此，企業(yè)首先要留住人才，對財務人員進行系統(tǒng)的和專業(yè)的上崗培訓，提高員工敬業(yè)度和奉獻精神，使員工樹立高度的責任感，并將公司發(fā)展視為自己的事業(yè)，提高專業(yè)水平，充分了解企業(yè)的業(yè)務，將市場變化的趨勢與公司治理的發(fā)展趨勢相結(jié)合，為公司獻計獻策，幫助公司更好地發(fā)展。其次，識別公司業(yè)務，進行業(yè)財融合，應用管理會計工具為公司降本增效，使管理會計工作與企業(yè)發(fā)展目標保持一致。

3 研究結(jié)論

由于從國外引進的管理會計理論與我國當前的經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境和人文環(huán)境都存在明顯的不適應的情況，這就造成了引進的管理會計先進理論無法在企業(yè)中順利實施，管理會計特有的預測、決策功能沒有在我國企業(yè)中得到很好的應用。要想推動我國管理會計發(fā)展并追趕上發(fā)達國家的水平，加強管理會計在企業(yè)中的應用研究是至關(guān)重要的。管理會計與企業(yè)的聯(lián)系是緊密的，從企業(yè)對外的財務信息、交易信息到對內(nèi)各個部門的預算信息都離不開管理會計的應用，可以說管理會計在企業(yè)中應用的廣度和深度在一定程度上決定了企業(yè)的經(jīng)營能力、管理能力和可持續(xù)發(fā)展能力。因此，企業(yè)要想獲得長足發(fā)展需要重視管理會計在企業(yè)中的應用。