王曙光，張 璽

(青島理工大學(xué) 商學(xué)院，山東 青島 266520)

一、引言

兩權(quán)分離引發(fā)的代理成本問題是現(xiàn)代企業(yè)矛盾的根源所在。為了保證財務(wù)信息的客觀公允，最大限度保護(hù)投資者及企業(yè)相關(guān)者的利益，獨立的第三方審計被引入到公司委托代理機(jī)制中來，從而為財務(wù)報表能夠公允反映公司實際經(jīng)營情況提供合理保證。上市公司支付給會計師事務(wù)所的審計費用，一直以來是各方關(guān)注的重點問題。審計費用是供需雙方針對審計服務(wù)進(jìn)行博弈而最終所達(dá)成的價格，主要包括審計成本、審計預(yù)期損失溢價以及會計師事務(wù)所審計利潤。合理的審計費用，有助于保證事務(wù)所審計獨立性的同時提高審計質(zhì)量，還能推動被審單位信息披露透明度的提高。

組織戰(zhàn)略決策的主體是高管層，由于環(huán)境復(fù)雜多變，高層管理者對于所有可能的情況無法完全把握與掌控，因此在決策過程中會基于自己的經(jīng)歷、價值觀、經(jīng)驗等對不同的情境與選擇做出個性化的闡釋，而這些行為會影響他人的行動或決定企業(yè)戰(zhàn)略的形成。在某種程度上了解高管的行為有助于了解組織的運作。Hambrick等率先提出了“高層梯隊理論”，該理論認(rèn)為企業(yè)戰(zhàn)略決策和企業(yè)績效反映了高層管理者的特質(zhì)。高管的不同特征會影響企業(yè)的決策，對審計師預(yù)估的業(yè)務(wù)風(fēng)險及審計風(fēng)險也會產(chǎn)生影響，同時，高管也是審計契約的談判者，其議價能力及風(fēng)險承受度也不同，這些特征的差異會影響審計費用。本文通過梳理、回顧高階理論下高管特征與審計費用的相關(guān)文獻(xiàn)，以期為該領(lǐng)域的后續(xù)研究提供借鑒與參考。

二、高管特征對審計費用的影響

(一)人口特征與審計費用研究

1.高管年齡特征對審計費用的影響

不同年齡的管理者存在差異化的決策方式與價值觀，他們在認(rèn)知能力、社會地位、經(jīng)驗閱歷等方面的不同會導(dǎo)致不同的風(fēng)險傾向與決策選擇，進(jìn)而影響審計費用。對于CEO年齡與風(fēng)險偏好的關(guān)系，“職業(yè)生涯關(guān)注”理論認(rèn)為年輕的CEO更偏好于風(fēng)險低的決策，而“管理信號”模型理論認(rèn)為年齡大的管理者決策傾向于風(fēng)險規(guī)避，年輕的管理者更偏好高風(fēng)險。Serfling認(rèn)為管理層的年齡異質(zhì)性特征會給高管的風(fēng)險偏好帶來影響，并進(jìn)一步影響公司行為及戰(zhàn)略決策。陳嬌嬌等認(rèn)為年齡較大的管理者傾向于選擇風(fēng)險較小的決策，通過支付更高的審計費用從而強(qiáng)化審計師的努力，并實證研究得出平均年齡與審計費用為正相關(guān)，且在國有企業(yè)中的審計費用更高；年齡異質(zhì)性與審計費用為負(fù)相關(guān)，且國有上市公司年齡異質(zhì)性越大，審計費用越低。

2.高管性別特征對審計費用的影響

女性在當(dāng)今社會的社會地位逐步提升，有越來越多的女性進(jìn)入到公司管理層，參與公司戰(zhàn)略決策。性別社會化理論為女性高管風(fēng)險規(guī)避偏好、謹(jǐn)慎性及“高道德”特征提供了理論基礎(chǔ)。Fernando 等認(rèn)為高管團(tuán)隊中女性管理者的比例增大會提高管理水平與公司績效。Nekhili等表示女性獨立董事影響審計師對審計風(fēng)險的評估，從而降低了審計費用。徐宗宇等依據(jù)性別社會化論及審計保險理論，研究發(fā)現(xiàn)女性高管比例越高，審計費用越低；進(jìn)一步研究區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)后發(fā)現(xiàn)，相比非國有企業(yè)，國有企業(yè)女性高管權(quán)力越大，審計費用越低，這是因為國有企業(yè)的等級制度更有利于女性高管作用的發(fā)揮，從而通過減少訴訟風(fēng)險來降低審計費用。然而，Lai等認(rèn)為在高管中有女性參與可能對審計質(zhì)量的要求更高，同時也導(dǎo)致了更高的審計費用。Bhuiyan等以女性污點董事(即曾經(jīng)是公司董事的女性董事存在不誠信或者涉及財務(wù)舞弊)為切入點，研究得出女性污點董事存在時，審計費用更高。陳嬌嬌等從高管團(tuán)隊性別異質(zhì)性角度入手，認(rèn)為團(tuán)隊性別異質(zhì)性越高，高管性別之間的博弈越激烈，從而傾向于支付更高的審計費用來降低審計風(fēng)險，并實證檢驗了團(tuán)隊性別異質(zhì)性與審計費用的正相關(guān)關(guān)系。

3.高管教育背景對審計費用的影響

對于個人來說，接受的教育程度及水平是重要的一項資產(chǎn)，可以提供未來應(yīng)對復(fù)雜決策情境的能力。Lichtenstein等研究發(fā)現(xiàn)，教育水平高低會影響個人決策，教育水平越高，在決策時能夠考慮各項要素，搜集更全面信息，謹(jǐn)慎地做出決策，決策更具有穩(wěn)健性。Wally、周雷等認(rèn)為高管教育水平與企業(yè)績效正相關(guān)，CEO名校經(jīng)歷會提升企業(yè)績效。Ghafran等認(rèn)為審計委員會財務(wù)專業(yè)水平越高，審計費用越高，并進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)非會計專業(yè)知識推動了更高的審計費用。有學(xué)術(shù)經(jīng)歷的高管有更謹(jǐn)慎保守的風(fēng)險偏好、更高的道德標(biāo)準(zhǔn)與責(zé)任意識以及自我控制與監(jiān)督機(jī)制，同時會計信息披露質(zhì)量也更高，從而對審計費用產(chǎn)生影響。沈華玉等研究發(fā)現(xiàn)高管學(xué)術(shù)經(jīng)歷與審計費用顯著負(fù)相關(guān)，高管學(xué)術(shù)經(jīng)歷能夠降低可操縱性應(yīng)計盈余，提高公司會計穩(wěn)健性水平，進(jìn)一步降低公司存在的固有風(fēng)險，最終降低了審計費用，并進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)這種負(fù)向影響在非國有企業(yè)及機(jī)構(gòu)投資者持股比例較低的樣本中更明顯。王曉亮等以高管整個團(tuán)隊學(xué)歷為切入點，實證檢驗得出真實盈余管理，能夠提高審計收費，且高管團(tuán)隊學(xué)歷異質(zhì)性發(fā)揮了公司治理作用，能夠抑制真實盈余管理,與審計收費存在正向相關(guān)關(guān)系。

(二)能力特征與審計費用研究

管理者能力高低對企業(yè)戰(zhàn)略制定與行為決策有重要影響，能力高的管理者更可能創(chuàng)造良好的控制環(huán)境，合理把控公司風(fēng)險,培育企業(yè)核心競爭力，有更強(qiáng)的談判能力，進(jìn)而影響審計收費。學(xué)術(shù)界研究主要認(rèn)為管理者能力越強(qiáng)，審計費用越低。Bamber、仲懷公等研究發(fā)現(xiàn)能力強(qiáng)的管理者在投融資決策及企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動中能夠減少審計師可能承擔(dān)的風(fēng)險，進(jìn)而降低審計師收取的審計費用。宋娜等以DEA-Tobit模型來計算管理者能力，研究認(rèn)為管理者能力越強(qiáng)，越有助于企業(yè)良好內(nèi)部控制體系的建立，從而更容易獲得審計師的信任，降低審計費用。王百強(qiáng)等研究認(rèn)為企業(yè)的核心競爭力越強(qiáng)，審計師出具非標(biāo)意見的概率越低，審計收費越低，而管理者的能力素質(zhì)作為培育企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵因素，當(dāng)管理者能力越高時，會通過提高核心競爭力進(jìn)而影響到審計費用。此外，審計費用也受審計服務(wù)供需雙方談判能力的影響，蘇文兵等研究得出相比“四大”，客戶的談判能力對審計費用的降低作用在非“四大”審計時更顯著，這可能是由于客戶對審計服務(wù)的高品質(zhì)、差異化要求較小，因此與非“四大”的議價能力更強(qiáng)。

(三)權(quán)力特征與審計費用研究

隨著高階理論研究的不斷深化，學(xué)術(shù)界也在積極尋找更有說服力的代理變量。Finkelstein對高階理論做出了重要拓展，提出了高管權(quán)力是影響戰(zhàn)略決策的一項關(guān)鍵因素，并將高管權(quán)力細(xì)化為組織權(quán)力、專家權(quán)力、聲望權(quán)力及所有權(quán)權(quán)力。高管兼任是公司治理中討論最為廣泛的一種高管權(quán)力?，F(xiàn)有高管兼任的研究中，存在著“監(jiān)督效應(yīng)”和“掏空效應(yīng)”兩種觀點，高管兼任通過這兩種效應(yīng)減緩或者加劇了代理問題，而代理問題是審計師預(yù)估審計風(fēng)險的重要考量因素，因而高管兼任最終會影響到審計費用。相關(guān)學(xué)者從不同視角研究高管權(quán)力與審計費用的關(guān)系，得出的結(jié)論也不完全統(tǒng)一。魯清仿等認(rèn)為總經(jīng)理與董事長兩職合一時，管理者權(quán)力增大會加劇代理問題，使審計師提高對審計風(fēng)險的評估，進(jìn)而提高審計收費。但是也有學(xué)者認(rèn)為高管控制權(quán)較大時，一方面，上市公司的會計信息質(zhì)量會更高，審計師會適當(dāng)簡化一些審計程序，減少審計成本投入，降低審計費用；另一方面，上市公司與審計師的談判及議價能力更強(qiáng)，進(jìn)而會抑制審計定價過高。此外，也有學(xué)者認(rèn)為董事長與總經(jīng)理兩職合一時與審計定價沒有顯著關(guān)系。

衛(wèi)聰慧等考慮了不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下代理問題的差異及高管縱向兼任的不同動機(jī)，實證研究表明國有企業(yè)縱向兼任高管的存在能夠降低審計費用，非國有企業(yè)縱向兼任高管的存在能夠提高審計費用，分析影響機(jī)制發(fā)現(xiàn)，在降低審計費用方面，縱向兼任高管產(chǎn)生的“監(jiān)督效應(yīng)”起主要作用，在提高審計費用方面，縱向兼任高管產(chǎn)生的“掏空效應(yīng)”起主要作用。企業(yè)高管成員具有多元化的特征，相似的特征個體更容易互相吸引，從而將團(tuán)隊整體分為多個彼此異質(zhì)但本身同質(zhì)的子群體，這些子群體之間的界限就是“高管斷裂帶”。夏寧等將高管特征與審計費用的研究從單一維度擴(kuò)展到多個維度，研究發(fā)現(xiàn)高管斷裂帶使各群體之間缺乏有效的溝通，為自我謀利，增加了代理成本，加劇了道德風(fēng)險及逆向選擇問題，進(jìn)而提高了審計費用。還有學(xué)者認(rèn)為高管權(quán)力的體現(xiàn)與內(nèi)部控制密不可分，內(nèi)部控制與高管權(quán)力相互制約，從而對審計費用產(chǎn)生影響。此外，也有學(xué)者考察了管理層持股水平這一高管權(quán)力的代理變量與審計費用的關(guān)系，Shan等認(rèn)為當(dāng)管理層持股與股東利益趨同時，管理層持股水平與審計費用負(fù)相關(guān)。

(四)心理特征與審計費用研究

隨著行為金融學(xué)發(fā)展，學(xué)者們也開始關(guān)注心理因素(不同價值觀念、認(rèn)知方式等)這種隱形特征對管理層決策的影響。

1.管理者過度自信對審計費用的影響

管理者過度自信往往表現(xiàn)為對自己的能力過于相信，對自己成功的概率有較高估計，可以解釋為一種認(rèn)知偏差，有研究表明，這種過度自信傾向在公司高管中表現(xiàn)更為突出。關(guān)于管理者過度自信與審計費用，學(xué)術(shù)界的研究主要認(rèn)為管理者過度自信與審計費用正相關(guān)，即過度自信的管理者會增加審計師的業(yè)務(wù)風(fēng)險與審計風(fēng)險，影響事務(wù)所的審計成本及風(fēng)險補(bǔ)償，進(jìn)而增加審計費用。基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚?，審計師在評估企業(yè)的審計風(fēng)險時需要關(guān)注到企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境以及管理層態(tài)度等因素。管理者過度自信、自我膨脹，更容易選擇激進(jìn)的經(jīng)營戰(zhàn)略及財務(wù)決策，如果審計師認(rèn)識到管理者的過度自信這一個人特征，將可能與公司較大的財務(wù)風(fēng)險相聯(lián)系，進(jìn)而通過增加審計程序，擴(kuò)大審計范圍，增加額外審計成本投入來把風(fēng)險降至可接受的低水平。同時，審計師考慮到公司存在重大錯報風(fēng)險，預(yù)估承擔(dān)的風(fēng)險將增大，因而也會提高審計費用，以彌補(bǔ)未來可能帶來的風(fēng)險損失。Johnson、Duellman等都得出了一致的結(jié)論。王珣、歐理平等的研究認(rèn)為過度自信的管理者更容易為了實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行盈余操縱，更易使用具有隱蔽性的真實盈余管理方式，降低會計信息穩(wěn)健性，從而使得審計師的審計風(fēng)險提高，進(jìn)而增加審計費用。王鴻等研究證實CEO過度自信會降低企業(yè)的內(nèi)部控制水平，而當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量較差時，審計師對被審單位的信任度就會降低，進(jìn)而增加審計費用。孫葉萌等研究認(rèn)為管理者過度自信會加劇企業(yè)的過度投資，而過度投資行為會增加會計師事務(wù)所的審計收費。

2.管理者自戀特征對審計費用的影響

管理者自戀反映了個體的過度自信，并且是一種與生俱來的、難以改變的個人特質(zhì)，這種特質(zhì)極度渴求贊賞與權(quán)力。Ham等認(rèn)為，高管自戀與戰(zhàn)略定位、戰(zhàn)略選擇及人員配置等決策有關(guān)。Campbell等定義CEO自戀為自我意識膨脹且不斷加強(qiáng)自我意識，這種心理特征的CEO做出的決策不僅影響其個人，對公司以及利益相關(guān)者都會帶來不同程度的影響。對于管理者自戀與審計費用的研究，學(xué)術(shù)界得出了較為一致的結(jié)論，即管理者自戀程度越大，審計費用越高。Agnihotri等認(rèn)為CEO越自戀，在管理上越短視，短視的管理者對公司戰(zhàn)略決策影響重大，進(jìn)而可能會對審計費用產(chǎn)生影響。李瑩等采用Matlab程序計算CEO手寫簽名特征來衡量CEO自戀程度，實證檢驗得出自戀的CEO其所在公司的會計穩(wěn)健性較低，進(jìn)而會增大審計師承擔(dān)的風(fēng)險，增加審計費用。Xiang等以CFO簽名的大小測量自戀程度，研究表明首席財務(wù)官自戀程度顯著提高了審計費用。許為賓等改善了CEO自戀量表，以視頻打分法測量CEO自戀程度，認(rèn)為CEO自戀程度越高的企業(yè)審計費用越高，并檢驗了戰(zhàn)略差異度的中介作用。

(五)經(jīng)歷特征與審計費用研究

1.社會關(guān)系對審計費用的影響

社會制度由正式制度與非正式制度構(gòu)成，其中非正式制度中的文化、傳統(tǒng)等能夠長期保持相對穩(wěn)定，對個人行為、組織運作、社會運行有重大的影響。隨著新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的深入，學(xué)者們開始關(guān)注非正式制度對企業(yè)行為的影響。我國歷來重視人情等私人關(guān)系，關(guān)系文化是促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)增長的因素之一，研究關(guān)系文化有助于深入理解微觀企業(yè)行為。宋希亮等基于經(jīng)營風(fēng)險理論的視角，研究認(rèn)為關(guān)系型交易顯著提升了企業(yè)的審計費用。竇超等研究了中國情境下政府背景的大客戶對審計費用的降低作用。關(guān)于審計師與公司高管的關(guān)系對審計費用的影響研究主要集中在校友關(guān)系上，校友關(guān)系是以某種學(xué)緣關(guān)系為基礎(chǔ)，是一種特別又普遍的社會關(guān)系。He等運用母校關(guān)聯(lián)、師生關(guān)系、雇傭關(guān)系來衡量審計師的社會關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)這種社會關(guān)系會使審計質(zhì)量降低，進(jìn)而提高審計費用。Guan等認(rèn)為審計師與高管存在學(xué)校關(guān)聯(lián)時，審計質(zhì)量會降低，同時審計費用會提高。謝盛紋等基于審計意見的視角，研究發(fā)現(xiàn)公司高管與簽字審計師存在校友關(guān)系的公司更易獲得標(biāo)準(zhǔn)審計意見，同時公司也為此支付了更高的審計費用。郭葆春等以審計師與被審計單位高管之間存在學(xué)校關(guān)聯(lián)能否影響審計費用為研究主題，實證研究得出當(dāng)簽字會計師與管理層存在校友關(guān)系時，容易出現(xiàn)“審計意見購買”的現(xiàn)象，損害審計獨立性，提高了審計費用；當(dāng)簽字會計師與監(jiān)管層存在校友關(guān)系時，“關(guān)系”能夠促進(jìn)審計師與公司的溝通及資源共享，提高審計效率，更高效地分配審計資源，降低潛在的審計風(fēng)險，進(jìn)而減少了審計費用；當(dāng)公司經(jīng)營不善存在虧損，且簽字會計師與監(jiān)管層管理層均存在校友關(guān)系時，監(jiān)管層希望找出虧損的原因，從而會導(dǎo)致審計成本增加，同時管理層希望能夠進(jìn)行盈余操縱，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險增加，最終會反映在審計費用的提升上。此外，胡志穎等以關(guān)鍵審計事項披露水平為切入點，研究認(rèn)為審計師與管理層校友關(guān)系的存在弱化了關(guān)鍵審計事項披露與審計費用之間的正向關(guān)系。

2.特殊經(jīng)歷對審計費用的影響

高管的價值觀、人格、信念等“軟性”特征一旦形成，具有相對穩(wěn)定性與粘性。這些特質(zhì)的形成受早期生活經(jīng)歷以及個人成長環(huán)境影響，從而對個人決策及職業(yè)生涯價值觀與行為模式產(chǎn)生影響。彭曉鵬等以CEO的人生早年經(jīng)歷為研究對象，實證分析了CEO在其人生早年(嬰兒-幼兒期、童年-青少年期)經(jīng)歷過困難時期對公司訴訟風(fēng)險的影響，研究發(fā)現(xiàn)經(jīng)歷過困難的CEO會降低訴訟風(fēng)險，且童年-青少年期經(jīng)歷過困難的CEO對降低訴訟風(fēng)險具有顯著影響。沈華玉等以民營上市公司為研究樣本，驗證了城鄉(xiāng)二元體制下CEO成長經(jīng)歷與審計費用的關(guān)系。研究表明，農(nóng)村成長經(jīng)歷的CEO能夠降低審計費用，對影響機(jī)制的探究發(fā)現(xiàn)來自農(nóng)村的CEO通過降低可操控應(yīng)計盈余，降低公司的信息風(fēng)險、違規(guī)風(fēng)險和固有風(fēng)險，進(jìn)而降低了審計費用。駱良彬等將CEO童年時期與我國“三年困難時期”匹配來衡量CEO貧困經(jīng)歷，認(rèn)為CEO貧困經(jīng)歷能夠顯著抑制稅收激進(jìn)度。而公司稅收激進(jìn)水平會影響審計成本投入及審計風(fēng)險，進(jìn)而影響審計費用，因而CEO貧困經(jīng)歷會對審計費用產(chǎn)生影響。

此外，也有學(xué)者研究了從軍經(jīng)歷、境外居留權(quán)、海歸背景等特殊經(jīng)歷對審計費用的影響。軍隊作為一種特殊的社會組織，其思想道德教育和價值觀熏陶會對個人價值觀及人格塑造產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，進(jìn)而反映在個人行為決策中。權(quán)小鋒等基于組織文化視角，實證得出具有從軍經(jīng)歷的高管能夠降低公司審計費用，對影響機(jī)制的探索表明，從軍經(jīng)歷高管所在的上市公司代理成本更低，這能夠降低客戶的固有風(fēng)險，進(jìn)而影響審計費用。李娜等以境外居留權(quán)為切入點，以國有上市公司為樣本，研究結(jié)果表明國有企業(yè)董事會成員擁有境外居留權(quán)會顯著提高國有企業(yè)的代理成本，為了滿足代理成本降低的需要，國有企業(yè)會更傾向于選擇“四大”作為審計機(jī)構(gòu)，并因此也支付了更高的審計費用。Dauth等認(rèn)為高管國際化能夠降低管理層的自由裁量權(quán)水平，促進(jìn)了審計質(zhì)量提高。王浩然等以審計委員會的海歸背景為研究視角，得出審計委員會海歸背景會導(dǎo)致審計費用增加。

三、結(jié)論與展望

本文以高階理論為基礎(chǔ)，回顧梳理了高管的人口、能力、權(quán)力、心理、經(jīng)歷等特征對審計費用產(chǎn)生影響的相關(guān)文獻(xiàn)。通過梳理發(fā)現(xiàn)，學(xué)者主要基于保險理論、代理理論和信息不對稱理論研究高管不同特征對審計費用的影響，且研究隨著高階理論的發(fā)展而日臻完善，由此提出了一些未來可能的研究方向。

(一)豐富高管心理特征的度量方法。高階理論最初用易觀測的人口特征作為心理特征的替代變量，隨著學(xué)術(shù)界的不斷探索，又轉(zhuǎn)向了心理特征的研究，但是目前對于心理特征(如過度自信、自戀)的度量指標(biāo)與研究體系還處于探索階段，在衡量方法上也沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。學(xué)術(shù)界大多從單一維度或者多維度來測量心理特征，而選取單一的度量指標(biāo)代表性不夠，多維度測量心理特征計算又過于繁瑣且考慮因素較多。因此，未來研究可以嘗試構(gòu)建既能反映心理特征又易度量的指標(biāo)體系。

(二)基于中國情境深入挖掘深層次的背景特征。目前國內(nèi)研究高管特征與審計費用的文獻(xiàn)大多停留在相對容易測量的代理變量，且部分研究是以西方研究成果為基礎(chǔ)展開的，難免會缺乏中國特色。中國文化豐富多彩，經(jīng)過了幾千年的歷史積淀形成了自己獨特的價值觀和思維方式，未來研究可以拓展“關(guān)系文化”研究，例如同事關(guān)系、老鄉(xiāng)關(guān)系、姓氏關(guān)系等。同時，還可以深入挖掘高管政治背景這一特征對審計費用帶來何種影響及影響機(jī)制。

(三)深入作用機(jī)制的研究。隨著該領(lǐng)域研究的深入，學(xué)者們將調(diào)節(jié)變量、中介變量等可能的影響因素也放在高管特征與審計費用的研究框架下進(jìn)行討論，使研究結(jié)果更準(zhǔn)確。但是對于其中傳導(dǎo)路徑的分析仍有可以改進(jìn)的空間，未來可以基于不同的組織情境探索“黑箱”掩蓋下的作用機(jī)制。

(四)增加對高管團(tuán)隊的動態(tài)研究。近年來研究逐漸從高管個人特征向高管團(tuán)隊轉(zhuǎn)變，研究成果豐碩。但是對高管團(tuán)隊異質(zhì)性、流動性的研究相對不足，未來可以加大對政商關(guān)系、地區(qū)差異和家族關(guān)系等團(tuán)隊多樣性的研究。同時分別探討高管團(tuán)隊形成期、變化期及成熟期等不同時期對審計費用的影響，從高管角度、審計師角度厘清兩方如何博弈并最終影響審計費用的機(jī)理。

(五)研究方法多樣化。高階理論最初用人口背景特征替代心理特征，目前又轉(zhuǎn)向心理特征的研究，但事實上，無論用哪一種特征說服力都有所欠缺，應(yīng)考慮跨學(xué)科的研究方法，借鑒心理學(xué)、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)等的研究成果進(jìn)行交叉研究，從不同學(xué)科視角解釋高階理論的應(yīng)用。同時，當(dāng)前研究中主要是以量化分析為主的實證研究，未來可嘗試案例研究或者混合研究方法，在高管特征與審計費用的領(lǐng)域挖掘新現(xiàn)象，尋求突破與創(chuàng)新。