馬海濤 姚東旻 孟曉雨 莊 露

一、引 言

當(dāng)今世界正處于百年未有之大變局，中國與世界的社會發(fā)展都面臨重大時代變化的挑戰(zhàn)(逄錦聚，2020)。國家力量的變化、科技革命的出現(xiàn)及國際多邊體系的重構(gòu)等都成為百年未有之大變局的深刻體現(xiàn)(張宇燕，2019)，全球治理體系建設(shè)處在關(guān)鍵節(jié)點。國際稅收治理是全球治理問題的重要組成部分，跨國投資和生產(chǎn)形成的大量跨國所得在開放經(jīng)濟(jì)中面臨多國的稅收課征，由此帶來的國際重復(fù)征稅和跨國逃避稅問題要求協(xié)調(diào)稅權(quán)的分配(朱青，2018)。稅權(quán)的跨國分配不僅影響資本、技術(shù)等要素的跨國流動，也對國家與納稅人之間的關(guān)系及國家與國家之間的關(guān)系產(chǎn)生影響。2008 年國際金融危機(jī)后，各國對跨國逃避稅問題持續(xù)關(guān)注，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展加速了國際稅收規(guī)則的變革。2021 年10 月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡稱OECD)發(fā)布聲明，宣布136 個國家(地區(qū))就《關(guān)于應(yīng)對數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案的聲明》(以下簡稱“雙支柱”方案)達(dá)成共識。這是百年來對國際稅收規(guī)則的一次大調(diào)整，對跨國稅基的分配和各國稅收政策調(diào)整產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

國際稅收治理問題一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的重點。從當(dāng)前的研究來看，對國際稅收的研究集中在經(jīng)濟(jì)學(xué)和國際法學(xué)領(lǐng)域。一些研究從國際稅收本身出發(fā)，關(guān)注了國際稅收規(guī)則的設(shè)計原理(張志勇，2020)、國際稅收制度的歷史沿革與最新發(fā)展(廖益新，2014；Forstater 和 Christensen，2017)、國際稅收政策的國別比較(Avi-Yonah，2005；Christians，2010)以及跨境稅收征管技術(shù)提升和國際合作(孫紅梅，2021；鄭潔燕，2021)等。近些年，打擊跨國逃避稅與國際稅收競爭(Rixen，2011；龔輝文，2017)以及加強(qiáng)區(qū)域性國際稅收合作(楊志勇，2015；鄧力平，2019)等話題也成為研究熱點。但總體來看，目前對國際稅收問題的研究多從規(guī)則和技術(shù)細(xì)節(jié)出發(fā)，研究內(nèi)容具有較高的專業(yè)性和技術(shù)性。從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角來看，稅收是社會再生產(chǎn)中的一種分配形式，是對剩余產(chǎn)品或剩余價值的分配(王振寧，1994)；從政治學(xué)視角來看，稅權(quán)是國家重要的主權(quán)之一。國際稅收治理的本質(zhì)是對跨國稅權(quán)的分配，不僅涉及經(jīng)濟(jì)規(guī)則和政策的制定，也體現(xiàn)了國家間互動與博弈，單純的政策或技術(shù)分析模糊了其具備的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性。

20 世紀(jì)70 年代，伴隨著世界市場的完善，國際投資和貿(mào)易進(jìn)一步發(fā)展，各種國際規(guī)則和秩序也逐步確立，研究世界范圍內(nèi)政治與經(jīng)濟(jì)互動關(guān)系的國際政治經(jīng)濟(jì)學(xué)開始興起。由于世界觀的差異，國際政治經(jīng)濟(jì)學(xué)存在現(xiàn)實主義、自由主義和馬克思主義三種分析范式。馬克思主義國際政治經(jīng)濟(jì)學(xué)繼承了馬克思對生產(chǎn)方式的研究，從國際分工出發(fā)，關(guān)注全球政治經(jīng)濟(jì)體系和不發(fā)達(dá)國家的發(fā)展問題。當(dāng)前國內(nèi)學(xué)者關(guān)于國際政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究大多是從國際貿(mào)易、國際金融和貨幣領(lǐng)域進(jìn)行探討和分析(王正毅，2000；張發(fā)林，2016；李濱，2021)，而國際稅收作為國際政治經(jīng)濟(jì)關(guān)系的重要組成部分，尚鮮有文獻(xiàn)從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對其進(jìn)行探討。

本文將國際稅收治理置于國際政治和經(jīng)濟(jì)視角下，以馬克思主義的方法論為指導(dǎo)，以國際資本流動理論、國際不平等交換和世界體系理論及國際壟斷資本主義的相關(guān)理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建國際稅收治理的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析框架。其內(nèi)在邏輯如下：首先，資本的國際化運(yùn)動及由此帶來的跨國生產(chǎn)將產(chǎn)生國家間的利益分配問題，這是國際稅收產(chǎn)生的重要根源。其次，出現(xiàn)在交換環(huán)節(jié)的不平等交換使得利潤呈現(xiàn)由邊緣向核心匯集的趨勢，國際稅收是對超額利潤的分配，國際稅收規(guī)則制定權(quán)的差異將進(jìn)一步維系不平等，在分配領(lǐng)域延伸了不平等交換。此外，世界體系理論將不平等交換作為“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)的重要機(jī)制，由國際稅收規(guī)則制定權(quán)差異造成的國際稅收治理格局同樣反映了這種結(jié)構(gòu)，世界體系理論通過國際稅收治理體系再次得到印證，這豐富了對國際稅收治理的理解視角。最后，隨著國際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，國際壟斷資本主義和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起給國際稅收治理帶來了國家與跨國公司、國家與國家之間的新矛盾，使國際稅收面臨變革。本文的研究為分析國際稅收治理問題提供政治經(jīng)濟(jì)學(xué)視角，對于當(dāng)前百年未有之大變局下，判斷國際稅收規(guī)則的改革走向和實質(zhì)、明確中國參與國際稅收治理的定位和路徑有重要的啟示意義。

圖1 展示了本文結(jié)構(gòu)安排的機(jī)制路線。

圖1 機(jī)制路線圖

二、國際稅收治理的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)

本文以國際資本流動理論、國際不平等交換與世界體系理論、國際壟斷資本主義的相關(guān)理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建國際稅收治理政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析框架。

（一）資本的國際化運(yùn)動與跨國生產(chǎn)

當(dāng)國內(nèi)生產(chǎn)的利潤受到擠壓時，通過資本輸出能夠抵御利潤率的下降。馬克思從剩余價值理論和社會化大生產(chǎn)的角度揭示了資本國際流動的二重性。一方面，資本的本質(zhì)是追求剩余價值，這將導(dǎo)致資本跨越國界進(jìn)行擴(kuò)張(楊圣明和王茜，2018)。另一方面，資本國際流動是國際分工和社會化大生產(chǎn)的客觀要求(張雷聲，2016)。

1. 資本國際化運(yùn)動的主要目的

對剩余價值的不斷追求是資本與生俱來的特征，資本在運(yùn)動中尋求增殖與發(fā)展，并具有不斷擴(kuò)張的趨勢。伴隨國內(nèi)市場容量的飽和、工資增長及利潤率的下降，將資本的增殖過程延伸到一國范圍外，參與世界市場利潤的分配、追求更多的超額利潤是資本的必然選擇。在資本自身邏輯的決定下資本的國際流動成為必然。馬克思國際資本流動理論所討論的是借貸資本和生產(chǎn)資本，但隨著技術(shù)的進(jìn)步和金融創(chuàng)新工具的出現(xiàn)，資本流動日益脫離實體經(jīng)濟(jì)，向虛擬資本流動發(fā)展(劉曉欣和田恒，2021)。然而，無論何種形式的資本，其目的仍然是追求高利潤率。

2. 跨國生產(chǎn)和國際分工

技術(shù)的進(jìn)步和生產(chǎn)力的發(fā)展會導(dǎo)致社會分工的深化與擴(kuò)大。19 世紀(jì)末為了最大化剩余價值，已完成工業(yè)化的資本主義國家率先輸出資本，開拓世界市場，形成以發(fā)達(dá)國家為主導(dǎo)的國際分工體系(朱燕，2017)。因此，資本的國際化運(yùn)動可以視作與國際生產(chǎn)相伴生的必然結(jié)果。國際分工既是世界生產(chǎn)力發(fā)展的產(chǎn)物，也是資本不斷擴(kuò)張的重要方式。第二次世界大戰(zhàn)后跨國生產(chǎn)的飛速發(fā)展形成巨大的跨國生產(chǎn)鏈，改變了各國經(jīng)濟(jì)過去主要通過貿(mào)易聯(lián)系起來的方式(李濱，2021)。

3. 理論的應(yīng)用分析

資本的國際化運(yùn)動與跨國生產(chǎn)理論為理解國際稅收問題的產(chǎn)生和變化提供基礎(chǔ)。國際稅收主要解決的是所得稅的跨國協(xié)調(diào)與分配問題。首先，從根源上講，正是由于資本的國際化運(yùn)動和以跨國公司主導(dǎo)的跨國生產(chǎn)的出現(xiàn)，才使得國際稅收主要應(yīng)對的所得稅重復(fù)征稅問題產(chǎn)生。其次，從動態(tài)變化上看，資本國際化運(yùn)動的新形態(tài)(如資本流動的虛擬化和復(fù)雜化)以及跨國生產(chǎn)的新階段(如跨國生產(chǎn)鏈的形成、跨國生產(chǎn)數(shù)字化的出現(xiàn))使國際稅收治理面臨更多的問題。最后，資本的國際化運(yùn)動和跨國生產(chǎn)理論還為解釋貫穿國際稅收治理問題的主要矛盾之一，即國家與跨國資本的矛盾，提供了基礎(chǔ)。逐利性是資本國際化運(yùn)動和跨國生產(chǎn)的主要目的，這與國家從剩余價值中獲得一部分稅收產(chǎn)生沖突，這種沖突在不同時代背景下有不同程度的表現(xiàn)。

（二）國際不平等交換與世界體系理論

馬克思在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)批判》序言里寫道，“我考察資產(chǎn)階級經(jīng)濟(jì)制度是按照以下的次序：資本、土地所有制、雇傭勞動；國家、對外貿(mào)易、世界市場。”從廣義上看，“世界市場”指發(fā)展為世界規(guī)模的資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的總和及這些關(guān)系所形成的整體(湯在新，1985)。20 世紀(jì)80 年代，Wallerstein(1983)提出的世界體系理論是對馬克思世界市場理論的突破和發(fā)展(張雷聲，2016)。該理論提出，世界范圍內(nèi)勞動分工的不同和國際不平等交換機(jī)制的存在使得世界呈現(xiàn)“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)。

1. 國際不平等交換理論

伊曼紐爾認(rèn)為資本有機(jī)構(gòu)成和工資的差異是國家間不平等交換的根源。國際分工中發(fā)達(dá)國家往往進(jìn)行高資本有機(jī)構(gòu)成和高工資率的生產(chǎn)，而發(fā)展中國家更多地是從事低資本有機(jī)構(gòu)成和低工資率的活動(馮志軒，2016)。國際利潤率的平均化使生產(chǎn)價格高于價值的發(fā)達(dá)國家在與生產(chǎn)價格低于價值的發(fā)展中國家發(fā)生交換行為時，價值從發(fā)展中國家向發(fā)達(dá)國家轉(zhuǎn)移，出現(xiàn)不平等交換(謝富勝和李安，2010；馮志軒和劉鳳義，2019)。此外，世界經(jīng)濟(jì)中地緣政治力量失衡也促成了不平等交換(Hickel 等，2022)，高收入國家在國際經(jīng)濟(jì)治理機(jī)構(gòu)中行使壟斷權(quán)(Chang，2008)。南北國家之間政治權(quán)力差距成為了不平等交換的重要原因，國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則和制度制定權(quán)差異也對國際經(jīng)濟(jì)活動和利益分配產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

2. 世界體系理論關(guān)于三個地帶的劃分

世界體系理論認(rèn)為世界范圍內(nèi)勞動分工的存在導(dǎo)致不同地理區(qū)域從事不同的生產(chǎn)活動，核心區(qū)往往從事高機(jī)械化、高技術(shù)的活動并能夠獲得更高的利潤；邊緣區(qū)從事勞動密集型、低利潤的初級活動。資本積累是核心區(qū)和邊緣區(qū)共同的目標(biāo)，但核心區(qū)的資本積累程度更高，速度更快。核心區(qū)往往通過國際貿(mào)易、跨國公司的內(nèi)部轉(zhuǎn)換及雙邊或多邊貿(mào)易等形式獲得邊緣區(qū)轉(zhuǎn)移的利潤，出現(xiàn)了“不平等交換”。據(jù)此，依照利潤向核心方向不均勻分布的程度，世界體系理論將世界劃分為“三個地帶”，即核心區(qū)、邊緣區(qū)和半邊緣區(qū)，如圖2 所示。

圖2 世界體系“三個地帶”示意圖

3. 理論的應(yīng)用分析

國際不平等交換與世界體系理論為我們理解國際稅收治理格局的形成、國際稅收規(guī)則的制定及實質(zhì)、國際稅收治理體系內(nèi)國家的特點等提供了基礎(chǔ)。國際不平等交換理論揭示了國家之間資本積累不均衡的根本原因，世界體系理論綜合考慮了生產(chǎn)階段的跨國生產(chǎn)特點及交換階段的不平等交換實質(zhì)，提出三個地帶的劃分。核心區(qū)國家在國際規(guī)則制定中發(fā)揮決定性作用。稅收屬于分配環(huán)節(jié)，核心區(qū)國家將在分配領(lǐng)域維系生產(chǎn)與交換環(huán)節(jié)形成的“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)，把握這一實質(zhì)將有利于我們理解貫穿國際稅收治理問題的主要矛盾之一，即國與國之間的稅權(quán)分配矛盾，厘清國際稅收規(guī)則實質(zhì)及變化的根本原因。

（三）國際壟斷資本主義的發(fā)展

壟斷揭示的是資本聯(lián)合集中攫取高額利潤的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象(欒文蓮，2014)。資本壟斷表現(xiàn)為少數(shù)金融寡頭控制國家經(jīng)濟(jì)，并左右國家政治決策。在當(dāng)前跨國生產(chǎn)和跨國公司快速發(fā)展的背景下，控制全球網(wǎng)絡(luò)化生產(chǎn)的資本呈現(xiàn)跨國化特點(李濱，2021)，通過跨國公司在全球的擴(kuò)張來保持獲得壟斷利潤的國際壟斷資本主義產(chǎn)生并不斷發(fā)展。

1. 產(chǎn)生及發(fā)展

壟斷資本主義的發(fā)展經(jīng)歷了從私人壟斷資本主義向國家壟斷資本主義轉(zhuǎn)變，最終過渡到國際壟斷資本主義的過程，20 世紀(jì)70 年代西方國家進(jìn)入了國際壟斷資本主義階段。國際壟斷資本主義產(chǎn)生的根本原因是資本的國際化運(yùn)動(靳輝明，2006)。資本擴(kuò)張的內(nèi)在沖動使得資本家不斷革新技術(shù)、擴(kuò)大市場以實現(xiàn)資本增殖，由于壟斷資本可以通過對資本跨國運(yùn)動的控制掌握全球產(chǎn)業(yè)的布局，因此經(jīng)濟(jì)全球化逐漸呈現(xiàn)虛擬資本的特征，世界體系的“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)得到鞏固并呈現(xiàn)新的特點(王俊和蘇立君，2017)。

2. 影響

國際壟斷資本主義的發(fā)展對世界經(jīng)濟(jì)帶來了深刻影響，突出表現(xiàn)為激化了國家和跨國壟斷資本之間的矛盾。國際壟斷資本主義是超越國家主權(quán)的(靳輝明，2006)，其主要特征之一是生產(chǎn)和流通的國際化和資本的高度集中，產(chǎn)生了具有強(qiáng)大經(jīng)濟(jì)實力的跨國公司(程恩富等，2019)。在無政府的世界市場中，跨國公司的全球生產(chǎn)活動突破了國家的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的邊界，壟斷寡頭控制著資本主義國家的經(jīng)濟(jì)命脈(吳茜，2006)，對國家的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生威脅。

3. 理論的應(yīng)用分析

國際壟斷資本主義理論為我們理解近三十年國際稅收治理領(lǐng)域的變革提供基礎(chǔ)。一方面，20 世紀(jì)90 年代以來，國家與跨國資本的矛盾沖突不斷升級，在國際稅收領(lǐng)域集中表現(xiàn)為國際逃避稅問題的愈演愈烈，由此打擊跨國逃避稅的一系列行動開始實施。另一方面，不論是核心區(qū)國家還是邊緣區(qū)國家，都希望通過稅收政策吸引或引導(dǎo)跨國資本流動，由此帶來國際稅收競爭問題，在這場逐底競爭中，核心區(qū)國家利益受損嚴(yán)重。此外，國際壟斷資本主義及新科技革命的出現(xiàn)也引發(fā)核心區(qū)國家內(nèi)部的沖突。這一系列問題的出現(xiàn)引發(fā)了國際稅收規(guī)則的調(diào)整。

三、國際稅收治理格局及規(guī)則制定權(quán)

本文首先從宏觀角度出發(fā)，依托世界體系理論，對國際稅收治理格局和國際稅收治理體系中國家的特征進(jìn)行探討。

（一）國際稅收治理體系內(nèi)國家的特征

世界體系理論認(rèn)為，與以往的歷史體系(如世界帝國)相比，世界體系的一個特征是多重國家并存，國家和國家體系是資本主義世界經(jīng)濟(jì)獨特的產(chǎn)物。處在世界體系中的國家主要具備以下特征：國家主權(quán)的有限性、權(quán)力的等級性和均衡性(Wallerstein，1983；Wallerstein，1984；王正毅，2010)。這些特征在國際稅收治理體系中也得到完全的體現(xiàn)。

1. 稅收主權(quán)的有限性

稅收作為國家籌集財政收入和調(diào)節(jié)再分配的重要手段，是一國最重要的主權(quán)之一。然而，現(xiàn)代國家從來都不是一個完全自治的政治實體，國家的發(fā)展和形成都是世界體系的組成部分，國家間的制度代表著對其主權(quán)的約束(Wallerstein，1983)。生產(chǎn)要素的跨國流動使處于世界體系中的國家失去完全自治的可能。在稅收治理方面，盡管大多數(shù)國家已經(jīng)形成一套適應(yīng)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的完整的國內(nèi)稅制，但在參與國際稅收治理體系后，受到國際條約對征稅權(quán)的限制及一些國際規(guī)則和慣例的影響，各國不得不讓渡部分稅收權(quán)益。例如，雙邊稅收協(xié)定中對來源國在股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得征稅時進(jìn)行了最高稅率的限制，以此對國家的征稅權(quán)進(jìn)行分配。

2. 國家權(quán)力的等級性

世界體系按權(quán)力等級對國家進(jìn)行劃分，這種等級制度對國家自治形成限制(王正毅，2010)。在這種有等級的體系中，其規(guī)則并非通過國家一致同意產(chǎn)生。核心國首先根據(jù)意愿和實力將規(guī)則強(qiáng)加于弱國，而后將規(guī)則應(yīng)用于核心國之間(Wallerstein，1983)。這種規(guī)則制定方式維護(hù)了核心國的權(quán)益，維系了核心區(qū)與邊緣區(qū)之間的不平等交換。國家權(quán)力的等級性貫穿國際稅收規(guī)則制定的始終。無論是在20 世紀(jì)30 年代國際稅收制度確立之初，還是當(dāng)前數(shù)字化背景下國際稅收的變革，核心區(qū)國家(主要是西歐和美國)掌握國際稅收規(guī)則制定權(quán)的局面始終未改變。

3. 國家力量的均衡性

在世界體系者看來，國家權(quán)力的等級性導(dǎo)致金字塔式權(quán)力結(jié)構(gòu)的形成，但在國家間力量的均衡性下并未出現(xiàn)帝國。國家間勢力均衡的根源是資本積累(Wallerstein，1983；王正毅，2010)。資本積累是所有國家的一致追求，當(dāng)一個國家過于強(qiáng)大時，其他國家出于政治平衡的考慮，會自發(fā)形成國際聯(lián)盟以平衡權(quán)力，因此沒有任何一個國家能夠?qū)崿F(xiàn)霸權(quán)。在國際稅收治理體系中，歐盟稅收一體化和稅收協(xié)調(diào)合作不僅為全球區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作樹立了典范，也對促進(jìn)世界多極化，防止霸權(quán)國家控制國際稅收規(guī)則制定起到了積極作用。

（二）國際稅收的“核心-邊緣”治理格局

國際稅收治理解決的核心問題是跨國稅權(quán)的分配。自20 世紀(jì)30 年代起，在國際聯(lián)盟和各主要國家的努力下，通過簽署雙邊稅收協(xié)定劃分所得來源國和居民國的征稅權(quán)成為國際稅收治理的主要手段。大量雙邊稅收協(xié)定構(gòu)成的全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)成為國際稅收治理體系運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)，也為我們分析國際稅收治理格局提供了支持。核心區(qū)國家憑借其雄厚的經(jīng)濟(jì)和政治實力，在劃分跨國稅權(quán)和制定國際稅收規(guī)則中具有強(qiáng)大的控制力和主導(dǎo)作用。在此背景下，由核心國主導(dǎo)的雙邊稅收協(xié)定通過限制來源國征稅權(quán)以保護(hù)利潤由邊緣區(qū)向核心區(qū)流動，很大程度上維護(hù)了核心區(qū)在稅權(quán)分配上的利益。因此，簽署雙邊稅收協(xié)定一方面可以視作各國參與國際稅收治理與合作的重要工具和依托，但另一方面核心區(qū)國家通過與邊緣區(qū)簽署大量雙邊稅收協(xié)定維護(hù)了核心區(qū)的自身利益。因此，國際稅收治理體系也可能呈現(xiàn)與世界體系相對應(yīng)的“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)。

為了驗證國際稅收治理領(lǐng)域是否存在相應(yīng)的“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)，本文依托荷蘭國際財稅文獻(xiàn)局(IBFD)的原始數(shù)據(jù)，對1900 年以來全球220 個國家(地區(qū))簽署的雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行整理，并基于此對全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)是否存在“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析。如圖3 所示，本文繪制了1950 年、1980 年和2000 年全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)圖，動態(tài)展示全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的形成。該圖中每個節(jié)點(黑色圓點)代表國家或地區(qū)，連線表示兩個國家(地區(qū))簽署了雙邊稅收協(xié)定，節(jié)點大小代表一國(地區(qū))簽署雙邊稅收協(xié)定數(shù)量的多少，即節(jié)點越大表示該國(地區(qū))簽署雙邊稅收協(xié)定數(shù)量越多。由該圖可以看出，國際稅收治理體系的演變呈現(xiàn)以下特點。一是隨著時間的發(fā)展，“融入”國際稅收治理體系的國家不斷增加，并呈現(xiàn)由歐洲及其殖民地向世界范圍內(nèi)擴(kuò)展的特點。在20 世紀(jì)早期，主要是西歐及其殖民地之間簽署雙邊稅收協(xié)定，而第二次世界大戰(zhàn)后大量的雙邊稅收協(xié)定開始簽署，美國、日本及大量的發(fā)展中國家參與到國際稅收治理體系中。這與世界體系由歐洲向世界范圍內(nèi)擴(kuò)展的趨勢是吻合的。二是存在明顯的“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)。在早期，核心區(qū)國家數(shù)量較少，主要為英國、美國等；隨后，核心區(qū)國家數(shù)量不斷增多，除了美國和歐洲外，日本、加拿大等也逐漸成為核心區(qū)。

圖3 全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)形成圖

四、資本國際化運(yùn)動、跨國生產(chǎn)與國際稅收規(guī)則的建立

本部分主要從微觀機(jī)制層面，依托跨國公司，對國際稅收問題產(chǎn)生的原因、國際稅收規(guī)則的建立過程及實質(zhì)進(jìn)行分析評價。

（一）資本國際化運(yùn)動、跨國生產(chǎn)與國際稅收問題的產(chǎn)生

第一次世界大戰(zhàn)后，隨著生產(chǎn)社會化程度提高及生產(chǎn)集中與壟斷的發(fā)展，資本向外擴(kuò)張的趨勢得到加強(qiáng)。一方面，資本的國際化運(yùn)動促進(jìn)了世界市場的形成，使更多的國家融入世界市場，從而獲得國家發(fā)展和資本積累。另一方面，資本國際化的本質(zhì)是剩余價值生產(chǎn)和實現(xiàn)的國際化，是資本主義生產(chǎn)關(guān)系在全世界的擴(kuò)張(楊圣明和王茜，2018)。資本的國際化加劇了對邊緣區(qū)國家的剝削，一系列不合理的國家經(jīng)濟(jì)規(guī)則和秩序的建立為資本“保駕護(hù)航”，維系了核心區(qū)國家與邊緣區(qū)國家的不平等交換。跨國生產(chǎn)必然導(dǎo)致利潤在不同國家產(chǎn)生，由此帶來國家之間的稅權(quán)分配之爭，即國際稅收治理問題產(chǎn)生?？鐕臼强鐕顿Y和生產(chǎn)的重要組織者，也是國際稅收治理的重要主體。

1. 以跨國公司為主體的跨國投資和生產(chǎn)

跨國公司通過全球生產(chǎn)布局在“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)的形成過程中發(fā)揮著重要作用?？鐕究刂屏思夹g(shù)、金融、科研和管理，隨著母國工資率的提高和利潤率的下降，跨國公司通過對外直接投資、設(shè)立分支機(jī)構(gòu)等進(jìn)行跨國生產(chǎn)?？鐕就鶎⒓夹g(shù)研發(fā)等高增值行業(yè)布局在母國，并利用不同地區(qū)的區(qū)位優(yōu)勢將制造業(yè)等低增值的行業(yè)布局在邊緣區(qū)的東道國。一方面依靠對專利、商標(biāo)等產(chǎn)品的所有權(quán)來獲取利潤，另一方面更好地利用了邊緣區(qū)國家的豐富資源和廉價勞動力，由此降低生產(chǎn)成本，實現(xiàn)利潤最大化。這種全球生產(chǎn)布局使在東道國創(chuàng)造的財富通過跨國公司的利潤轉(zhuǎn)移不斷流向核心區(qū)(王正毅，2010)，產(chǎn)生了不平等交換。

圖4 展示了跨國公司前10000 強(qiáng)企業(yè)2021 年稅后利潤率和行業(yè)分布情況。由圖4 可知，資本密集型和技術(shù)密集型行業(yè)的稅后利潤率普遍較高。而從國家分布來看，美國(占比為20.73%)、西歐(占比為17.18%)、日本(占比為10.6%)集中了全球近50%的高利潤企業(yè)(資本密集型和技術(shù)密集型企業(yè))。跨國公司全球生產(chǎn)布局的結(jié)果是利潤在核心區(qū)大量匯集。圖5 展示了全球跨國公司前10000 強(qiáng)企業(yè)2016—2021 年總稅后利潤的地區(qū)分布情況。由圖5 可知，跨國公司利潤主要集中在美國、西歐國家和日本，這三個地區(qū)集中了前10000 強(qiáng)跨國公司61.15%的利潤，位于全球利潤流向的核心區(qū)；跨國公司利潤占比低于0.1%的邊緣區(qū)共包含66 個國家和地區(qū)，僅集中了0.74%的利潤；半邊緣區(qū)共包含22 個國家和地區(qū)，集中了38.11%的利潤。

圖4 2021年跨國公司前10000強(qiáng)稅后利潤率及行業(yè)分布(單位：%)

圖5 2016—2021 年跨國公司前10000 強(qiáng)稅后利潤分布

2. 國際稅收問題的產(chǎn)生

國際稅收問題產(chǎn)生的根源在于資本國際化運(yùn)動和跨國生產(chǎn)。跨國公司通過設(shè)立子公司、分支機(jī)構(gòu)等方式進(jìn)行全球布局生產(chǎn)時，在不同的國家產(chǎn)生了利潤，各個國家按照其國內(nèi)所得稅政策對跨國公司的收入進(jìn)行征稅，由此引發(fā)了國際重復(fù)征稅問題。一個簡單的例子是，所屬A 國的跨國公司在B 國設(shè)立分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營，B 國按照其國內(nèi)稅法對該跨國公司的分支機(jī)構(gòu)獲得的收入征收所得稅，而分支機(jī)構(gòu)需要將其收入?yún)R總到母公司所在A 國，A 國按照其國內(nèi)稅法征收所得稅。由此，跨國公司的同一筆收入分別在兩個國家被征稅，重復(fù)征稅問題產(chǎn)生。這其中涉及兩組問題：一是國家之間的稅權(quán)分配，即同一筆收入如何在收入產(chǎn)生地(來源國)和跨國公司母國(居民國)之間進(jìn)行合理的劃分征稅，以避免重復(fù)征稅問題的出現(xiàn)；二是國家與跨國公司間的利潤分配，跨國生產(chǎn)和資本國際化運(yùn)動的根源是追求更高的利潤，而政府的征稅行為需要從公司手中獲得部分利潤。由于國家之間的稅權(quán)分配問題更為突出，所以國際稅收規(guī)則最初主要解決的是國家之間稅權(quán)劃分問題。

3. 跨國生產(chǎn)、國際不平等交換與國際稅收的關(guān)系

從前文分析可以看出，在資本國際化運(yùn)動和跨國生產(chǎn)過程中，由于勞動生產(chǎn)率差異和技術(shù)壟斷的存在帶來國際不平等交換，其結(jié)果是利潤的不均衡分布，使得世界呈現(xiàn)“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)。同時，資本國際化運(yùn)動和跨國生產(chǎn)也帶來了分配領(lǐng)域的國際稅收問題。由于國際直接投資的主要輸出國為核心區(qū)國家，其始終在資本國際流動中占據(jù)主導(dǎo)地位，在規(guī)則制定權(quán)上也同樣擁有主導(dǎo)力，在稅權(quán)的跨國分配問題上更傾向于維護(hù)核心區(qū)的利益。為了維系在生產(chǎn)和交換環(huán)節(jié)形成的“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)，核心區(qū)國家主導(dǎo)制定的國際稅收規(guī)則主要維護(hù)了發(fā)達(dá)國家的稅權(quán)，具體邏輯如圖6 所示。

圖6 跨國生產(chǎn)、國際不平等交換與國際稅收關(guān)系

（二）國際稅收規(guī)則的早期建立

1. 國際稅收規(guī)則建立的過程及方式

20 世紀(jì)二三十年代，在國際商會和國際聯(lián)盟的組織下，各國開始合作解決雙重征稅問題。1923 年，由來自美國、荷蘭、意大利和英國的四位專家起草的“經(jīng)濟(jì)學(xué)家報告”中提出“經(jīng)濟(jì)效忠原則”，該原則提出法人的納稅要體現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)，即價值創(chuàng)造的忠誠——在哪里創(chuàng)造了更多的價值，就應(yīng)該在哪里繳納更多的稅，該原則成為國際稅收規(guī)則建立的核心原則。接下來的問題是，跨國公司跨越國境的價值創(chuàng)造活動導(dǎo)致難以判斷其在不同國家創(chuàng)造的價值量，由此帶來稅收管轄權(quán)分配的核心難題。1928 年，來自27 個國家的代表參加了國際聯(lián)盟的會議，審議了世界上第一個雙邊稅收協(xié)定范本(以下簡稱協(xié)定范本)。該協(xié)定范本初步實現(xiàn)了對國家稅權(quán)的劃分。

該范本遵循“經(jīng)濟(jì)效忠原則”，核心思想是根據(jù)所得的類型劃分稅權(quán)。第一步，劃分所得類型。該范本將所得劃分為積極所得和消極所得，積極所得主要指真正的商業(yè)經(jīng)營行為所得，包括營業(yè)利潤；消極所得為被動收入，主要包括股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得等。第二步，劃分征稅權(quán)。按照“經(jīng)濟(jì)效忠原則”，在積極所得方面，由于所得來源國為跨國公司的生產(chǎn)提供了必要條件，所以將積極所得的征稅權(quán)優(yōu)先分配給來源國，但要以歸屬于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤為限額，剩余的征稅權(quán)由居民國行使；在消極所得方面，由于跨國公司的資產(chǎn)和管理等多位于居民國，所以將消極所得的征稅權(quán)主要分配給居民國，來源國只能征收稅率受到限制的預(yù)提稅。第三步，消除雙重征稅，對于跨國公司或個人在來源國繳納的稅款，居民國通過“免稅法”或“抵免法”消除雙重征稅。協(xié)定范本為各國簽署雙邊稅收協(xié)定提供了重要參考，對國際稅權(quán)的劃分具有重要指導(dǎo)意義，成為國際稅收規(guī)則的重要組成部分。

2. 基于雙邊稅收協(xié)定范本的國際稅收規(guī)則比較

為了詳細(xì)分析協(xié)定范本中的稅權(quán)分配規(guī)則，以及這些規(guī)則所體現(xiàn)的對不同國家稅權(quán)的保護(hù)，本文對1928 年至今主要的協(xié)定范本進(jìn)行比較分析，如表1 所示。1943 年，墨西哥協(xié)定范本發(fā)布，發(fā)達(dá)國家忙于戰(zhàn)爭缺席了此次協(xié)定范本的制定，主要由拉美國家制定的這一協(xié)定范本維護(hù)了來源國的征稅權(quán)，將所得的征稅權(quán)主要賦予來源國。但是，發(fā)達(dá)國家并不認(rèn)可這一范本，1946 年倫敦協(xié)定范本對其分配規(guī)則進(jìn)行修改，與1928 年國際聯(lián)盟協(xié)定范本相比，該協(xié)定范本將股息和特許權(quán)使用費(fèi)的征稅權(quán)全部分配給居民國，更加維護(hù)了居民國的稅權(quán)。20 世紀(jì)60 年代后，OECD 成為國際稅收規(guī)則制定的主要國際組織，其在1977 年正式發(fā)布OECD 協(xié)定范本，該范本總體延續(xù)國際聯(lián)盟協(xié)定范本的分配規(guī)則，并將特許權(quán)使用費(fèi)的征稅權(quán)全部賦予居民國。1980 年，聯(lián)合國發(fā)布了協(xié)定范本，相比OECD 協(xié)定范本，聯(lián)合國協(xié)定范本更加維護(hù)來源國的稅權(quán)，主要體現(xiàn)在以下三方面，一是放寬常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定門檻；二是對股息和利息預(yù)提稅的最高征稅比例不做限制，而是由締約國雙方協(xié)商決定；三是允許來源國對特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提稅。美國在1981 年也發(fā)布了協(xié)定范本，與美國簽署雙邊稅收協(xié)定的國家多參照該協(xié)定范本。與其他協(xié)定范本相比，該范本更加維護(hù)了居民國的征稅權(quán)，不僅將利息和特許權(quán)使用費(fèi)的征稅權(quán)全部賦予居民國，還嚴(yán)格限制了來源國對股息的征稅權(quán)。

表1 不同協(xié)定范本對征稅權(quán)的劃分

總體來看，由于主導(dǎo)國或國際組織的不同，不同的協(xié)定范本體現(xiàn)了不同的分配傾向。由核心區(qū)國家制定的協(xié)定范本傾向于維護(hù)居民國的稅權(quán)，而由邊緣區(qū)國家參與制定的協(xié)定范本傾向于維護(hù)來源國的稅權(quán)。當(dāng)前，大部分的雙邊稅收協(xié)定多參照OECD協(xié)定范本簽署，即更多地維護(hù)居民國的稅權(quán)。

（三）國際稅收規(guī)則的實質(zhì)與評價

本節(jié)從國際稅收規(guī)則的建立過程、實質(zhì)和產(chǎn)生的影響進(jìn)行評價。

1. 國際稅收規(guī)則的建立是核心區(qū)國家博弈妥協(xié)的結(jié)果

前文對世界體系中規(guī)則的制定方式進(jìn)行了分析。在世界體系中，國家權(quán)力是有等級劃分的，規(guī)則的制定是一個“由上到下”的過程，核心區(qū)作為規(guī)則制定的主體，將國際規(guī)則施加于邊緣區(qū)國家。核心區(qū)作為重要的資本輸出國和跨國公司總部所在地，多為居民國。而邊緣區(qū)國家多為資本輸入國和收入的來源國。在20 世紀(jì)20 年代，參與國際稅收規(guī)則制定的絕大多數(shù)國家為核心區(qū)國家，國際稅收規(guī)則更多地保護(hù)了發(fā)達(dá)國家的征稅權(quán)。第二次世界大戰(zhàn)后，OECD 成為組織國際稅收規(guī)則制定的重要國際組織，其主要維護(hù)了發(fā)達(dá)國家的稅權(quán)。

2. 國際稅收規(guī)則損害了邊緣區(qū)國家的稅權(quán)

凈利潤是利潤總額與所得稅的差值，所得稅費(fèi)用越高，企業(yè)利潤越少。若來源國征收更多的稅收，則匯回居民國的利潤變少，對于居民國來說，其可征收的稅收變少，國際所得稅的分配是一場“零和博弈”?？傮w來看，國際稅收規(guī)則體現(xiàn)了各國通過犧牲部分來源國征稅權(quán)的方式獲得了居民國征稅權(quán)，對于核心區(qū)國家來說，其往往同時具備來源國和居民國兩種身份，而對于廣大的邊緣區(qū)國家來說，其主要是收入的來源地，其作為來源國的稅權(quán)受到限制，卻無法通過居民國稅權(quán)得到補(bǔ)償，這種分配方式對其來說是極為不利的。聯(lián)合國協(xié)定范本對來源國的征稅權(quán)進(jìn)行了一定程度的保護(hù)，但在實踐中，雙邊稅收協(xié)定的簽署更多參考了OECD 協(xié)定范本。

3. 國際稅收規(guī)則在分配領(lǐng)域形成了對“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)的保護(hù)

盡管對于廣大邊緣區(qū)國家來說，簽署雙邊稅收協(xié)定加入國際稅收治理體系是對其不利的，但又不得不通過與核心區(qū)國家簽署雙邊稅收協(xié)定的方式來吸引跨國公司的投資和生產(chǎn)，從而帶動本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。對于核心區(qū)國家來說，國際稅收分配規(guī)則對其對外投資發(fā)展總體是有利的，因而通過簽署雙邊稅收協(xié)定來維護(hù)本國跨國公司跨國生產(chǎn)的利益。由此帶來的結(jié)果是，雙邊稅收協(xié)定鞏固了不平等交換的結(jié)果，在分配領(lǐng)域保護(hù)了利潤由邊緣區(qū)向核心區(qū)的流動。

4. 國際稅收規(guī)則體現(xiàn)了對要素投入創(chuàng)造企業(yè)利潤的認(rèn)可

國際稅收規(guī)則遵循“經(jīng)濟(jì)效忠”原則，這一原則要求在價值創(chuàng)造地征稅。在具體分配原則上，目前國際稅收規(guī)則體現(xiàn)了對要素投入創(chuàng)造企業(yè)利潤的認(rèn)可。在對積極所得的分配上，分配規(guī)則認(rèn)為資產(chǎn)、勞動等要素投入生產(chǎn)運(yùn)營，形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的物理存在，因此來源國可以據(jù)此征稅。對于消極所得，來自于居民國的資本(包括權(quán)益性資本和貸款等)在來源國投入使用，由此對利潤產(chǎn)生做出貢獻(xiàn)，因此來源國可以對其進(jìn)行限制性征稅?？傊徽摲e極所得還是消極所得，居民國都是資本、技術(shù)等要素投入的最終來源，因而享有對所得的最終征稅權(quán)。

五、國際壟斷資本主義、新科技革命與國際稅收變革

20 世紀(jì)80 年代后，國際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了一系列新變化，在國際壟斷資本主義的發(fā)展、國際投資方向和形式的變化及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展下，國際稅收治理需要處理國際稅收逐底競爭、國際逃避稅等更加復(fù)雜的問題，這些問題的出現(xiàn)都要求國際稅收進(jìn)行變革和調(diào)整。

（一）國際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境新變化

1. 國際壟斷資本主義出現(xiàn)

20 世紀(jì)70 年代西方國家進(jìn)入了國際壟斷資本主義階段，具體表現(xiàn)為跨國公司由來自核心區(qū)的金融資本所控制，資本在跨國生產(chǎn)和跨國公司中表現(xiàn)出壟斷趨勢。國際壟斷資本主義的發(fā)展帶來國家與國家、國家與跨國壟斷資本之間兩大層面的影響。在國與國之間，國際壟斷資本主義的發(fā)展加劇了邊緣區(qū)國家的“邊緣化”。來源于核心區(qū)國家的壟斷資本正通過輸出金融資本和技術(shù)控制邊緣區(qū)國家的資源和資產(chǎn)，危害邊緣區(qū)國家的經(jīng)濟(jì)主權(quán)并侵占其國家財富(王健和謝長安，2015)。同時，國際壟斷資本在核心區(qū)國家之間調(diào)整產(chǎn)業(yè)布局的過程使核心區(qū)中實力相對劣勢的國家的壟斷地位受到挑戰(zhàn)。更重要的是，在國際壟斷資本主義背景下，國家與跨國壟斷資本之間沖突日益激烈，國際壟斷資本主義的發(fā)展削弱了國家對跨國資本流動的控制能力。超國家集團(tuán)形成對世界市場的控制，甚至可以左右國家政策主張，增加國家管理資本的難度(羅爾克，2005)。

2. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對跨國生產(chǎn)的影響

數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為當(dāng)今世界最重要的特征之一。數(shù)字經(jīng)濟(jì)對跨國生產(chǎn)造成了三大層面的影響。一是從生產(chǎn)方面看，數(shù)字技術(shù)實現(xiàn)跨國生產(chǎn)的“去實體化”，方便跨國公司可以在沒有任何實體機(jī)構(gòu)的情況下實現(xiàn)全球的布局生產(chǎn)。二是從需求方面看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來了新需求并創(chuàng)造出新價值，以數(shù)字技術(shù)為依托的跨國公司在新的消費(fèi)需求中發(fā)展出新業(yè)態(tài)，創(chuàng)造出新的商品。三是從價值創(chuàng)造看，數(shù)字技術(shù)提升生產(chǎn)效率。商品價值由生產(chǎn)商品的社會必要勞動時間決定，數(shù)字技術(shù)提高生產(chǎn)效率的同時降低交易成本，數(shù)字技術(shù)先進(jìn)的國家在世界市場交易中將獲得更多的超額利潤。從當(dāng)前發(fā)展現(xiàn)狀看，美國成為世界第一的數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，西歐作為傳統(tǒng)的核心區(qū)國家相對落后，成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入國。2020 年美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模近13.6 萬億美元，占全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)值的41.7%。

3. 跨國投資方向及形式的變化

20 世紀(jì)80 年代以來，伴隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國際投資發(fā)生變化。一是國際投資的方向和過程更加復(fù)雜，資本不再單純由核心區(qū)流向邊緣區(qū)，核心區(qū)國家之間也存在大量的相互投資，核心區(qū)國家的FDI 流入量不斷加大，尤其是在21 世紀(jì)初迅猛增長。二是隨著金融工具的創(chuàng)新和數(shù)字技術(shù)的發(fā)展，國際資本流動逐漸脫離實體經(jīng)濟(jì)，向虛擬資本發(fā)展(劉曉欣和田恒，2021)。

（二）對國際稅收治理的影響

1. 引發(fā)國際稅收逐底競爭

國際稅收競爭指的是各國利用稅收優(yōu)惠制度和較低的稅率吸引資本和商業(yè)活動進(jìn)入本國。隨著資本流動方向和形式的變化，各國都希望通過降低稅率和出臺稅收優(yōu)惠政策等手段吸引資本等生產(chǎn)要素及跨國公司的進(jìn)入，以獲得更大的稅收利益。國際稅收的逐底競爭主要表現(xiàn)為以下三個方面。其一，20 世紀(jì)70 年代，核心區(qū)主要國家進(jìn)入了“滯脹”階段，各國希望通過稅收政策實現(xiàn)企業(yè)海外經(jīng)營利潤的順利匯回。其二，邊緣區(qū)國家紛紛降低所得稅稅率并出臺多種稅收優(yōu)惠措施吸引跨國公司投資生產(chǎn)。其三，一些國土面積較小的島國設(shè)置了極低的企業(yè)所得稅稅率或不征收企業(yè)所得稅，引發(fā)有害稅收競爭。目前，全球共有包含阿聯(lián)酋、開曼群島、百慕大在內(nèi)的15 個國家和地區(qū)不征收企業(yè)所得稅率，全球平均企業(yè)所得稅法定稅率自1980 年以來呈現(xiàn)持續(xù)下降趨勢。

2. 國際逃避稅問題嚴(yán)重

跨國公司在全球擴(kuò)張的同時利潤在全球范圍內(nèi)流動，對于國家而言，跨國公司的經(jīng)營利潤能否順利轉(zhuǎn)換為國家稅收正面臨挑戰(zhàn)(李濱，2021)。全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的完善、各國優(yōu)惠性稅收政策(尤其是一些避稅地)以及各國稅制的差異為跨國公司的全球避稅提供了空間。以逐利為目的的資本不對任何國家負(fù)責(zé)，在全球范圍內(nèi)流動的跨國資本由金融集團(tuán)控制，為了追求更多的利潤而向低稅率地區(qū)(特別是避稅地)匯集。資本流動的虛擬化和金融工具的創(chuàng)新加大了國家對資本流動的監(jiān)管難度，更容易實現(xiàn)逃避稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展使該問題更為嚴(yán)重，跨國公司依托數(shù)字技術(shù)可以實現(xiàn)全球“無實體”經(jīng)營，這使得來源國無法依據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則進(jìn)行征稅，而利潤又往往匯集到避稅地，居民國也無法對其有效征稅，核心區(qū)和邊緣區(qū)國家的稅收均遭受損失。資本向避稅地匯集的行為改變了利潤轉(zhuǎn)移的方向，對維持世界體系“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)造成很大沖擊。

3. 小結(jié)

國際稅收治理需要處理國家與納稅人(即跨國公司)間的關(guān)系，以及國家與國家之間的稅收利益關(guān)系。隨著國際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的新變化，國家間的關(guān)系以及國家與跨國公司所承載的跨國資本之間的關(guān)系均出現(xiàn)了新的調(diào)整。矛盾的變化要求對國際稅收規(guī)則進(jìn)行變革，這主要體現(xiàn)在兩大層面，如圖7 所示。

圖7 跨國投資生產(chǎn)新變化對國際稅收治理的影響機(jī)制

一是國家與跨國資本的矛盾凸顯。稅收問題也是國家與企業(yè)的博弈過程，在國際稅收規(guī)則確立之初，因為跨國資本力量較小，世界市場尚未成熟，各國稅制還未健全，所以國家與跨國資本的矛盾并未引起關(guān)注。20 世紀(jì)80 年代后，國際壟斷資本主義出現(xiàn)，國家對資本流動的控制力下降，資本的逐利性引發(fā)嚴(yán)重的國際逃避稅問題。

二是國與國之間的矛盾發(fā)生新變化。在過去，國與國之間的矛盾主要是資本輸出國與資本輸入國之間的稅權(quán)劃分問題。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)和跨國投資發(fā)生新變化的情況下，國與國之間的矛盾也相應(yīng)變得復(fù)雜，主要包括以下兩大方面。其一，一些國家有害的稅收制度加劇國際稅收競爭——主要指一些“避稅天堂”，給跨國公司逃避稅提供了條件，造成利潤大量聚集在避稅地而不是匯回居民國，這對所得稅制完善國家的稅權(quán)都有損害，但最嚴(yán)重的還是擁有大量跨國公司的核心區(qū)國家。其二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來國家立場的變化。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，原有的資本輸出國與輸入國的矛盾部分演變成數(shù)字輸出國與數(shù)字輸入國之間的矛盾。在原有的國際稅收規(guī)則中，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是來源國征稅的重要依據(jù)，跨國數(shù)字企業(yè)的“去實體化”經(jīng)營使數(shù)字輸入國喪失征稅權(quán)，而數(shù)字輸出國獲得全新的競爭優(yōu)勢，數(shù)字輸出國與輸入國之間的矛盾突出體現(xiàn)在美國和歐洲國家之間。美國和歐洲國家也成為新一輪國際稅收改革的主要推動者。

（三）國際稅收規(guī)則的完善和變革

從20 世紀(jì)90 年代至今，在OECD 的主持下，針對國際稅收治理新問題開展了一系列行動計劃。

1.“透明度和信息交換行動”終結(jié)了銀行保密制度

國際壟斷資本主義的發(fā)展使國家對資本的控制力下降，加劇了國家和跨國資本之間的矛盾，這要求變革國際稅收規(guī)則以提高各國對資本的控制能力。掌握資本流動情況及去向是進(jìn)行跨國征稅的必要條件，而金融機(jī)構(gòu)普遍采取嚴(yán)格的信息保密制度，OECD 從1996 年開始采取措施打擊這種行為，通過支持國家間簽署稅收信息交換協(xié)定及在雙邊稅收協(xié)定范本中加入專門的信息交換條款等方式加強(qiáng)對資本信息的掌握。2014 年，“金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)”的提案正式通過。根據(jù)提案中“通用報告準(zhǔn)則(CRS)”，參與的國家每年從其金融機(jī)構(gòu)獲取信息并自動交換給其他國家。這些舉措打擊了銀行保密制度，使各國掌握跨國資本的信息成為可能。

2. 依托BEPS 一攬子行動計劃，打擊跨國逃避稅行為

國家對資本的控制力趨弱加重了國際逃避稅問題，這要求完善國際稅收規(guī)則以全面打擊國際逃避稅行為。自2012 年開始，在二十國集團(tuán)(G20)的授權(quán)下，OECD 開始推進(jìn)BEPS 一攬子行動計劃，該計劃包括15 項具體的行動計劃，針對跨國公司的各類避稅行為出臺應(yīng)對方案。由于跨國逃避稅問題對核心和邊緣區(qū)的稅收都造成損失，BEPS 行動計劃吸納了發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家參與，截止到2021 年8 月，已有140 個國家(地區(qū))加入該計劃。

3. 達(dá)成“雙支柱”共識，調(diào)整國際稅收規(guī)則并為國際稅收競爭劃定底線

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國投資的變化使國家間的矛盾發(fā)生變化，造成國家間的惡性稅收競爭及數(shù)字輸入國和輸出國之間的新矛盾，這要求調(diào)整國際稅收分配規(guī)則并為國際稅收競爭劃定底線。2021 年7 月，OECD 發(fā)布“雙支柱”方案，并在10 月份進(jìn)行了更新?！爸е弧蓖ㄟ^設(shè)立特殊的征稅條件，確保大型跨國企業(yè)在來源國繳納稅收，解決了來源國由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)“去實體化”經(jīng)營而無法依據(jù)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”進(jìn)行征稅的情況?！爸е睘槿蚬舅枚惖闹鸬赘偁幵O(shè)定15%的底線，居民國和來源國可以通過不同的規(guī)則保護(hù)本國稅基。此外，“支柱二”還設(shè)計了對發(fā)展中國家的特殊稅權(quán)，即發(fā)展中國家作為來源國，可對其支付的部分款項征收至少9%的預(yù)提稅?！半p支柱”方案的提出并未否定基于雙邊稅收協(xié)定建立的原有國際稅收分配規(guī)則，而是僅適用于符合其條件的企業(yè)。這樣，國際稅收呈現(xiàn)兩套規(guī)則并行的狀態(tài)。

（四）對國際稅收規(guī)則完善和改革的評價

20 世紀(jì)80 年代后，在跨境生產(chǎn)和投資發(fā)生系列變化后，國際稅收治理面臨更多要解決的問題，除了協(xié)調(diào)國家之間的稅權(quán)分配外，處理國家與跨國納稅人的關(guān)系也成為重點?？傮w來看，20 世紀(jì)80 年代后國際稅收規(guī)則日益完善，對國際逃避稅、有害稅收競爭等行為進(jìn)行了遏制，提出數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收分配的新方案。本文從規(guī)則制定的根本原因、實質(zhì)及影響等方面進(jìn)行評價。

1. 國際稅收規(guī)則改革的根本原因在于核心區(qū)稅權(quán)的受損及利潤轉(zhuǎn)移方向的改變

20 世紀(jì)80 年代后，政治經(jīng)濟(jì)形勢的變化使國際稅收面臨更復(fù)雜的問題，這是國際稅收規(guī)則改革的外部因素，而改革的根本原因主要是“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)受到?jīng)_擊。這主要體現(xiàn)在兩大方面。一方面，有害稅收競爭和企業(yè)逃避稅造成核心區(qū)國家稅收的巨大損失，企業(yè)利潤集中在避稅地或低稅區(qū)，改變了利潤由邊緣向核心匯集的方向，因此迫切需要補(bǔ)充國際稅收相關(guān)規(guī)則。另一方面，核心區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡使得部分歐洲國家作為來源國損失了稅權(quán)，其迫切希望通過改革獲得更多的稅收收入。

2. 國際稅收規(guī)則改革體現(xiàn)出對居民國稅權(quán)的保護(hù)甚至擴(kuò)大，沖擊了來源國稅收優(yōu)惠政策

“支柱一”雖然通過設(shè)定定量征稅條件(門檻)的方式將部分稅權(quán)賦予來源國，但征稅基礎(chǔ)的設(shè)定僅為“剩余利潤”的四分之一，而企業(yè)日常經(jīng)營獲得的常規(guī)利潤未分配給來源國，根據(jù)國際貨幣基金組織的研究報告，全球最大的跨國公司常規(guī)利潤占整體利潤的40%～50%(姜躍生，2021)。按照這個數(shù)據(jù)推算，來源國稅基僅為跨國公司利潤的12.5%～15%，這個比例是偏低的?！爸е痹试S居民國對來源國的低稅積極所得補(bǔ)征稅收，當(dāng)來源國通過實施稅收優(yōu)惠政策使得本國經(jīng)營的企業(yè)有效稅率降低時，企業(yè)并不能獲得實際的好處，這部分稅收收入反而被居民國獲得，該規(guī)則不僅使來源國的稅收優(yōu)惠政策失效，還使得居民國變相獲得來源國對積極所得的優(yōu)先征稅權(quán)，促使海外利潤流回核心區(qū)。因此，“雙支柱”共識顯示了對核心區(qū)國家稅收利益的保護(hù)，維護(hù)了國際稅收領(lǐng)域的“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)，核心區(qū)國家仍然在國際稅收規(guī)則的完善和改革中占據(jù)主導(dǎo)地位。

3. 盡管更多的發(fā)展中國家參與國際稅收治理，但國際稅收規(guī)則的制定仍主要由核心區(qū)國家決定

近年來，OECD 通過多種方式吸納更多發(fā)展中國家參與國際稅收治理，但國際稅收規(guī)則制定的話語權(quán)仍掌握在核心區(qū)國家?！爸е弧狈桨竷H把大型跨國公司少量的剩余利潤分配給來源國，體現(xiàn)了以美國為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)居民國和大型跨國企業(yè)的意志。“支柱二”方案是發(fā)達(dá)國家利益訴求的集中體現(xiàn)，有效遏制了稅收競爭和發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠政策，七國集團(tuán)(G7)于2021 年6 月就全球最低稅達(dá)成一致意見，從根本上推動了“支柱二”全球共識的達(dá)成(崔曉靜和劉淵，2021)。

4. 國際稅收規(guī)則改革有限承認(rèn)了需求在企業(yè)利潤創(chuàng)造中的作用

從前文的分析可以看出，國際稅收規(guī)則在最初確立時，體現(xiàn)了對要素投入創(chuàng)造企業(yè)利潤的認(rèn)可。而“支柱一”方案在一定程度上承認(rèn)了需求在企業(yè)利潤創(chuàng)造中的作用，即使在沒有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”存在的情況下，仍把部分稅權(quán)賦予來源國。然而，這種分配是十分有限甚至是畸形的，市場國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了大量穩(wěn)定的消費(fèi)群體，使跨國公司的跨境遠(yuǎn)程銷售有了創(chuàng)造價值、實現(xiàn)利潤的基礎(chǔ)，作為對市場國的回報，首先應(yīng)當(dāng)是常規(guī)利潤的分配與補(bǔ)償(姜躍生和姜奕然，2021)，但“支柱一”方案未提及對常規(guī)利潤的分配。

六、國際稅收治理的特征與未來發(fā)展的思考

20 世紀(jì)以來，世界市場的發(fā)展使國家之間、國家與跨國資本之間的稅收分配矛盾凸顯，國際稅收治理成為不可忽視的全球議題。本文首次從馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度出發(fā)，構(gòu)建國際稅收治理的理論分析框架，從宏觀結(jié)構(gòu)和微觀機(jī)制兩個維度對國際稅收治理問題進(jìn)行研究，以期從世界政治經(jīng)濟(jì)整體的角度理解國際稅收治理的本質(zhì)。綜合前文分析，本文對國際稅收治理特征進(jìn)行總結(jié)，并對未來發(fā)展方向進(jìn)行展望。

（一）國際稅收治理的特征

1. 從宏觀結(jié)構(gòu)來看，國際稅收治理格局呈現(xiàn)“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)，國際稅收治理體系的形成與世界體系存在耦合性

從結(jié)構(gòu)來看，本文依托社會網(wǎng)絡(luò)分析法對全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的分析后發(fā)現(xiàn)，國際稅收治理體系存在明顯的“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)的呈現(xiàn)與雙邊稅收協(xié)定對不平等交換結(jié)果的鞏固相關(guān)，核心區(qū)國家往往通過簽署更多的雙邊稅收協(xié)定來保障利潤的匯回。在國際稅收治理體系中，國家權(quán)力呈現(xiàn)有限性、等級性和均衡性，由此導(dǎo)致稅收主權(quán)受到國際條約制約，并使稅收規(guī)則制定呈現(xiàn)“自上而下”的特點，同時避免了世界帝國的出現(xiàn)。

2. 國際稅收治理問題產(chǎn)生和變革的主要動因是不同政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下主要矛盾的變化

國際稅收問題產(chǎn)生之初主要是解決國家與國家之間的稅權(quán)分配矛盾，主要表現(xiàn)為作為資本輸出國的居民國和作為資本輸入國的來源國之間的矛盾。之后，隨著國際壟斷資本主義的出現(xiàn)、國際投資方向及形式的變化以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)對跨國生產(chǎn)的影響，國際稅收治理領(lǐng)域的矛盾發(fā)生變化，這表現(xiàn)為以下三方面。其一，核心區(qū)國家與避稅地之間的矛盾。有害稅收競爭和跨國逃避稅行為吸引資本匯聚在避稅地，損害了核心區(qū)國家的利益。其二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出國與輸入國之間的矛盾。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)字輸入國在原本失去世界市場競爭力的情況下，又通過國際稅收規(guī)則損失稅收收入。其三，國家與跨國資本之間的矛盾?？鐕鴫艛噘Y本掙脫國家的控制，避免將利潤匯回本國，改變利潤由邊緣流向核心的傳統(tǒng)路徑。前兩個矛盾仍是國家間矛盾范疇，第三個矛盾體現(xiàn)了國家與跨國資本力量的博弈。

3. 國際稅收規(guī)則的制定始終是核心區(qū)國家博弈的結(jié)果，國際稅收規(guī)則反映了在分配領(lǐng)域?qū)Α昂诵?邊緣”結(jié)構(gòu)中不平等交換機(jī)制的維系和鞏固

本文對國際稅收規(guī)則建立之初及后續(xù)的改革歷程進(jìn)行重點分析。國際稅收分配規(guī)則是在區(qū)分積極所得和消極所得基礎(chǔ)上，來源國以“常設(shè)機(jī)構(gòu)”為限對積極所得進(jìn)行征稅，在消極所得上享有有限的征稅權(quán)，體現(xiàn)了對來源國征稅的限制。在后來針對跨國大型公司的國際稅收分配規(guī)則上，“支柱一”方案僅將較少的稅權(quán)分配給來源國，“支柱二”通過設(shè)定最低稅率標(biāo)準(zhǔn)，打擊了很多邊緣區(qū)國家依靠稅收優(yōu)惠政策吸引跨國投資的行為，促使利潤匯回居民國。由此可以看出，國際稅收分配規(guī)則形成對“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)的保護(hù)，通過限制邊緣區(qū)國家稅權(quán)及優(yōu)惠性的稅收政策，促使利潤回流等方式，使得利潤匯集在核心區(qū)。不論是國際稅收規(guī)則的建立還是改革，都是由核心區(qū)國家主導(dǎo)的。

（二）國際稅收治理未來發(fā)展的思考

1. 從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度思考國際稅收治理

從本文的分析可以看出，國際稅收治理產(chǎn)生于跨國生產(chǎn)和資本國際化運(yùn)動的宏觀背景下，涉及國家與國家、國家與跨國資本之間的博弈過程，并因為國際政治經(jīng)濟(jì)的變化出現(xiàn)新的問題而做出新改變。國際政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和分析工具為我們從更宏觀的角度理解國際稅收治理提供支持，這種整體的、歷史的分析有利于把握國際稅收的發(fā)展走向，認(rèn)清國際稅收問題的實質(zhì)。在未來的研究中，應(yīng)該在技術(shù)和專業(yè)領(lǐng)域分析之外，站在政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度思考國際稅收治理問題。

2. 構(gòu)建更有利于發(fā)展中國家、長期可持續(xù)的國際稅收規(guī)則

“核心-邊緣”結(jié)構(gòu)的存在使國家發(fā)展不均衡，國際稅收規(guī)則作為稅收分配機(jī)制，應(yīng)該抑制這種不均衡，而非繼續(xù)維系這一結(jié)構(gòu)。從規(guī)則制定的原則來看，在價值創(chuàng)造地繳納稅收的“經(jīng)濟(jì)效忠原則”始終是國際稅收規(guī)則制定的重要指導(dǎo)原則，而在價值創(chuàng)造來源問題上，存在供應(yīng)利潤觀和供需利潤觀兩種不同的觀點(廖益新，2021)。現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則始終站在供應(yīng)角度，維護(hù)要素投入對企業(yè)利潤的創(chuàng)造，這一觀點維護(hù)了資本輸出國及數(shù)字輸出國參與利潤分配的利益，但忽視了需求在企業(yè)利潤中的作用。要素投入和市場的消費(fèi)需求都是利潤產(chǎn)生的重要因素，市場國在利潤創(chuàng)造的過程中具有不可或缺的作用，有權(quán)分享稅收利益。因此，需要從供需創(chuàng)造企業(yè)利潤的角度維護(hù)來源國的稅權(quán)。從規(guī)則制定方式來看，隨著國際權(quán)力結(jié)構(gòu)的變化，新興市場國家力量不斷壯大，在世界經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮的作用越來越大，應(yīng)該重視發(fā)展中國家對國際稅收治理的參與。中國作為最大的發(fā)展中國家，應(yīng)該積極參與此輪國際稅收規(guī)則改革，提出更有利于發(fā)展中國家的方案，努力增強(qiáng)發(fā)展中國家的話語權(quán)。