文/楊莉（遵義交旅投資（集團(tuán)）有限公司）

內(nèi)部控制既是一種管理手段，又是一種控制方式。建立一套行之有效的內(nèi)部控制制度，不僅能夠提升企業(yè)的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，更有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。特別是國(guó)有企業(yè)具有特殊性，亟待對(duì)其內(nèi)部控制制度進(jìn)行優(yōu)化與改進(jìn)，以降低國(guó)有企業(yè)在復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境下所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而達(dá)到企業(yè)管理的目的。

一、內(nèi)部控制框架

按照COSO委員會(huì)的理論，企業(yè)的內(nèi)部控制體系由三個(gè)維度組成。第一維度是為了實(shí)現(xiàn)目的而設(shè)計(jì)的一個(gè)控制流程。特別是要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告、遵守法律法規(guī)、改善運(yùn)營(yíng)效益等。第二維度是管理人員必須完成的任務(wù)，它包含了五個(gè)方面，COSO把五個(gè)方面組成了一個(gè)金字塔：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息溝通和監(jiān)督。第三維度是企業(yè)的各個(gè)層面，包括企業(yè)整體、職能部門(mén)、業(yè)務(wù)部門(mén)以及下屬企業(yè)。在企業(yè)的各個(gè)維度，要遵循三個(gè)相同的目標(biāo)，要從以上五大要素進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理[1]。COSO的內(nèi)部控制框架的三維如圖1所示。

圖1 COSO 內(nèi)部控制框架三維圖

以上五大要素彼此聯(lián)系，互相協(xié)作，構(gòu)成了一個(gè)整體。該體系能夠?qū)ψ兓那闆r做出動(dòng)態(tài)的響應(yīng)。內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層和所有員工共同執(zhí)行的控制目標(biāo)的過(guò)程。只有把內(nèi)部控制融入一個(gè)單位的基本結(jié)構(gòu)中，才能發(fā)揮出最大的作用。也唯有將其納入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制之中，方可協(xié)助各企業(yè)提升經(jīng)營(yíng)管理水準(zhǔn)與品質(zhì)，避免不必要的開(kāi)支，并能迅速回應(yīng)變化的環(huán)境。

二、企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)容

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒 COSO內(nèi)部控制體系的理念，提出了建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制必須包含以下五項(xiàng)內(nèi)容：

（一）控制環(huán)境

企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境要素包括機(jī)構(gòu)設(shè)置、控制結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人才政策等。其中，控制結(jié)構(gòu)是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的關(guān)鍵。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，在企業(yè)的內(nèi)部控制中，會(huì)面臨各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)、業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，企業(yè)需要認(rèn)識(shí)和反映這些變化，從而提升自身的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。

（三）控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估后，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的控制。在企業(yè)的各個(gè)層次、各個(gè)功能層面上，都有各自的控制行為。控制手段通常在授權(quán)審批、財(cái)產(chǎn)保護(hù)、會(huì)計(jì)制度、不相容職位分開(kāi)等方面進(jìn)行[2]。不同企業(yè)的性質(zhì)和規(guī)模不同，其控制方式也不同。

（四）信息與溝通

信息溝通是指企業(yè)與企業(yè)之間進(jìn)行有效的信息交流，通過(guò)相應(yīng)的措施準(zhǔn)確、及時(shí)地傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息。信息和溝通聯(lián)系了企業(yè)的所有控制，并保證了內(nèi)部控制的高效實(shí)施。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)，企業(yè)內(nèi)外部信息應(yīng)及時(shí)溝通和交流。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是指對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立與健全進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)其進(jìn)行及時(shí)、準(zhǔn)確的修正和改善。在企業(yè)內(nèi)部，通常是由內(nèi)審機(jī)關(guān)或其他有關(guān)部門(mén)來(lái)行使。內(nèi)部監(jiān)督僅依靠?jī)?nèi)部審計(jì)師是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)該建立一個(gè)專(zhuān)門(mén)的審計(jì)委員會(huì)來(lái)加強(qiáng)監(jiān)督。

三、我國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制問(wèn)題

（一）國(guó)有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)制約著企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行

由于國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的特殊性，很難實(shí)行嚴(yán)厲的處罰措施，使得我國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制很難執(zhí)行。國(guó)企的薪酬是“平均化”的，員工們接受的是固定的薪水，而所得并不取決于他們的付出，在同樣的崗位上，無(wú)論他們是否努力工作，他們的薪水都是相同的，這樣的“平均化”不能給員工帶來(lái)動(dòng)力。在“終身制”的保障下，國(guó)企的員工們可以肆無(wú)忌憚的對(duì)工作懈怠。而嚴(yán)格的內(nèi)部控制又會(huì)剝奪員工的休閑時(shí)間，使得國(guó)企職工很難適應(yīng)這種情況，從而使得嚴(yán)格的內(nèi)部控制在國(guó)企中的執(zhí)行變得很困難。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部的管理體系也需要獎(jiǎng)罰分明，對(duì)員工的懈怠有著嚴(yán)厲的處罰，但在部分國(guó)企，卻是形同虛設(shè)。這就導(dǎo)致了我國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制制度在很大程度上無(wú)法得到有效的執(zhí)行。

（二）不健全的控制環(huán)境和未制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)

長(zhǎng)期以來(lái)，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的形成和發(fā)展發(fā)揮了重要作用。在中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革之前，國(guó)有企業(yè)一直是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)模式，其管理受?chē)?guó)家命令和計(jì)劃的控制，帶有濃厚的行政色彩。中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革后，“政企分開(kāi)”理論上是不完全的。一方面，雖然經(jīng)歷了各種形式的轉(zhuǎn)型，但出于權(quán)力和利益的雙重考慮，政府機(jī)構(gòu)仍然對(duì)國(guó)企進(jìn)行干預(yù)，使其客觀上沒(méi)有了自己的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)。另一方面，在主觀上，一些國(guó)企的領(lǐng)導(dǎo)人員還存在著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代“大鍋飯”的觀念，已經(jīng)習(xí)慣了傳統(tǒng)的管理模式，對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部控制、提高管理水平的認(rèn)識(shí)不足。此外，國(guó)企在選拔任用管理者時(shí)，還存在家長(zhǎng)制、終身制等弊端，缺乏對(duì)管理者的有效激勵(lì)和約束[3]。這種用人機(jī)制不能保證國(guó)企管理者的能力和素質(zhì)滿(mǎn)足企業(yè)管理的需要，從而影響國(guó)企內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施。

監(jiān)督制度的監(jiān)督效果并不理想，其原因有三：一是監(jiān)督功能錯(cuò)綜復(fù)雜，監(jiān)督水平參差不齊，監(jiān)督主體缺乏橫向信息交換，監(jiān)督制度難以形成有效的監(jiān)督合力。二是各項(xiàng)監(jiān)督工作未能實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)，有些甚至存在著收支不平衡、增加成本等問(wèn)題。三是國(guó)企規(guī)模大、分布大，傳統(tǒng)的“等待審批”式的監(jiān)督模式很難奏效，各種違規(guī)、違法行為以及嚴(yán)重的國(guó)有資產(chǎn)流失現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

（三）外部監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)的作用未發(fā)揮

一是外部監(jiān)督。由于各監(jiān)督主體之間的信息交流不足，使得各個(gè)監(jiān)督職能交叉，標(biāo)準(zhǔn)不一，難以形成有效的監(jiān)督合力。大部分國(guó)企的管理者還不能承擔(dān)起自力更生、自負(fù)盈虧的職責(zé)，一旦出現(xiàn)問(wèn)題，還是要由政府來(lái)負(fù)責(zé)。在沒(méi)有有效約束的情況下，國(guó)企的管理者往往會(huì)利用自己的權(quán)力去侵占公共財(cái)產(chǎn)、濫用權(quán)力來(lái)滿(mǎn)足自己的私欲，故意或阻礙企業(yè)的內(nèi)部控制的建立與執(zhí)行。

二是關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的問(wèn)題。我國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)審工作是由主管機(jī)關(guān)直接領(lǐng)導(dǎo)的，具有獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督權(quán)力，向主管部門(mén)匯報(bào)工作。監(jiān)事會(huì)的成立，本來(lái)是為了對(duì)董事會(huì)進(jìn)行監(jiān)督和制約，但如今看來(lái)，大部分國(guó)企并沒(méi)有真正地貫徹下去，只是一個(gè)空殼。部分國(guó)企的內(nèi)部審計(jì)隸屬于財(cái)務(wù)部門(mén)，與財(cái)務(wù)部門(mén)處于同一層次，因而缺乏應(yīng)有的組織獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告不能真實(shí)反映其真實(shí)情況，從而導(dǎo)致其內(nèi)部審計(jì)的功能不健全。另外，從內(nèi)部審計(jì)的功能來(lái)看，很多國(guó)企的內(nèi)部審計(jì)都局限于對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行審核，無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制制度的健全和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估。

四、強(qiáng)化國(guó)企內(nèi)部控制的對(duì)策

（一）改革產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)部控制基礎(chǔ)

國(guó)有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度對(duì)建立和實(shí)行內(nèi)部控制有很大的障礙，要使我國(guó)的產(chǎn)權(quán)制度由原來(lái)的“中央所有制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤暗胤剿兄啤盵4]。當(dāng)然，這并不是針對(duì)所有的國(guó)有企業(yè)，而是針對(duì)一些涉及國(guó)家經(jīng)濟(jì)、戰(zhàn)略發(fā)展的國(guó)有企業(yè)作出相應(yīng)的調(diào)整，甚至將權(quán)力下放到地方。因此，要保證國(guó)有企業(yè)構(gòu)建和實(shí)施高水平的內(nèi)部控制，必須進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度的變革。

通過(guò)產(chǎn)權(quán)改革，改善國(guó)有企業(yè)股東地位、強(qiáng)化股東監(jiān)督，提高激勵(lì)、處罰的精確度和機(jī)率，促使管理層在建立和實(shí)施嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度時(shí)，形成一股強(qiáng)有力的內(nèi)在動(dòng)力。國(guó)企的員工對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度如果是一種消極的態(tài)度，那么只要員工一旦面臨失業(yè)的威脅，他們就會(huì)選擇接受企業(yè)的內(nèi)部控制，并努力工作。通過(guò)改變產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)了國(guó)企所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的統(tǒng)一，縮短了國(guó)有企業(yè)的委托代理鏈，從而讓所有者更明確、更有效地監(jiān)督了企業(yè)。但是，國(guó)企的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)改革并非決定國(guó)企是否能夠取得成功，它的成功與否還要依賴(lài)于諸多因素，如管理和控制制度，而對(duì)其進(jìn)行徹底的改革，就如同對(duì)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變革一樣重要。

（二）構(gòu)建國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制

企業(yè)控制環(huán)境包括企業(yè)文化、控制結(jié)構(gòu)、組織設(shè)置和職責(zé)分配、工作職責(zé)、員工能力等。在這當(dāng)中，控制結(jié)構(gòu)、組織設(shè)置和責(zé)任分配、崗位責(zé)任分配和員工能力是重要因素。企業(yè)控制環(huán)境是企業(yè)的軟實(shí)力，不僅決定了企業(yè)的發(fā)展方向，也決定了企業(yè)內(nèi)部的管理意識(shí)和理念。

因此，實(shí)施和完善國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制，必須從企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)入手，即確定企業(yè)的組織形式。根據(jù)“不相容職能分離”的原則，業(yè)務(wù)流程中的每一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)都不能只由一個(gè)部門(mén)或個(gè)人來(lái)完成，而是兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門(mén)或個(gè)人相互協(xié)調(diào)，相互制約。要明確職能，防止權(quán)力交叉，防止權(quán)力真空。在科學(xué)合理的組織架構(gòu)下，每個(gè)部門(mén)都有自己的職權(quán)。股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層和監(jiān)事會(huì)都有良好的組織結(jié)構(gòu)，權(quán)責(zé)明確，能實(shí)現(xiàn)各自負(fù)責(zé)、協(xié)調(diào)和制衡。

（三）健全內(nèi)部審計(jì)的制度

內(nèi)部審計(jì)是國(guó)企內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。需要從審計(jì)的視角對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)和完善。而其執(zhí)行主體內(nèi)審機(jī)關(guān)則是內(nèi)部控制中的一種反饋機(jī)制，負(fù)責(zé)采集、量化、比較被控制對(duì)象的輸出信息，然后生成控制信號(hào)，并將其轉(zhuǎn)換為控制力量，以達(dá)到預(yù)定的目的。

內(nèi)部審計(jì)在國(guó)企的內(nèi)部控制與管理中起著重要的作用，在國(guó)企控制中具有舉足輕重的地位。內(nèi)部審計(jì)是一種相對(duì)獨(dú)立的制度，不僅可以制約管理層的決策，而且可以促進(jìn)國(guó)企管理層的信息全面披露，從而減輕管理者與投資者的信息不平衡，彌補(bǔ)了外部審計(jì)無(wú)法發(fā)揮控制職能的缺陷。外部審計(jì)是指在國(guó)企的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生后對(duì)其運(yùn)營(yíng)成果的監(jiān)督，外部審計(jì)也存在滯后和不完善之處。通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)和及時(shí)的監(jiān)督，可以有效地彌補(bǔ)外部監(jiān)督的缺陷。為了更好地利用內(nèi)部審計(jì)，必須完善內(nèi)部審計(jì)的組織結(jié)構(gòu)，為內(nèi)部審計(jì)提供有益的制度安排（圖2）。

圖2 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置圖

尤其值得一提的是，國(guó)有企業(yè)由于其制度的特殊性，存在著“黨政”兩個(gè)班子。在國(guó)有企業(yè)普遍缺乏對(duì)內(nèi)部審計(jì)全面了解的情況下，將黨委班子下屬的紀(jì)檢部門(mén)與企業(yè)下屬的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)結(jié)合在一起，既可以保證信息的流通，又可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在，形成相互考核、制衡的機(jī)制，加強(qiáng)了各個(gè)部門(mén)的相互監(jiān)督[5]。

五、結(jié)束語(yǔ)

目前，我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制仍面臨諸多問(wèn)題。為了保證其可持續(xù)發(fā)展，有必要建立一套完善的內(nèi)部控制制度，以保證企業(yè)的管理活動(dòng)更加規(guī)范。對(duì)于國(guó)有企業(yè)的相關(guān)管理者來(lái)說(shuō)，有必要針對(duì)當(dāng)前存在的問(wèn)題，采用先進(jìn)的管理思想，對(duì)現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度進(jìn)行改革和優(yōu)化，從而達(dá)到改進(jìn)和提高的目的，這樣既能有效減少違規(guī)行為的發(fā)生，又能促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的健康發(fā)展。

相關(guān)鏈接

所謂內(nèi)部控制，是指一個(gè)單位為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，保證會(huì)計(jì)信息資料的正確可靠，確保經(jīng)營(yíng)方針的貫徹執(zhí)行，保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性而在單位內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的一系列方法、手段與措施的總稱(chēng)。“會(huì)議越開(kāi)越多，流程越設(shè)越長(zhǎng)，涉及的部門(mén)越來(lái)越多，風(fēng)險(xiǎn)是否真的越來(lái)越少？”“如果每次審批總是進(jìn)入例外管理的程序，那花費(fèi)時(shí)間討論正常流程又起什么作用？”“內(nèi)控部門(mén)是不是文檔制造機(jī)？如果一個(gè)事項(xiàng)應(yīng)該在幾個(gè)文檔里體現(xiàn)，但實(shí)際卻只在一個(gè)文檔體現(xiàn)，即使我們?cè)敢鈭?zhí)行又該怎么執(zhí)行呢？”鉑略咨詢(xún)Linked-F研究顯示，跨國(guó)企業(yè)的內(nèi)控部門(mén)經(jīng)常受到來(lái)自業(yè)務(wù)部門(mén)的各種挑戰(zhàn)。鉑略認(rèn)為，如何向業(yè)務(wù)部門(mén)解釋內(nèi)控是做好內(nèi)控的關(guān)鍵工作。內(nèi)控部門(mén)第一步就是要給業(yè)務(wù)部門(mén)樹(shù)立正確的內(nèi)控觀念，明確業(yè)務(wù)部門(mén)和內(nèi)控部門(mén)的業(yè)績(jī)區(qū)別。業(yè)務(wù)部門(mén)，是要帶領(lǐng)企業(yè)高質(zhì)高效的達(dá)成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，將其價(jià)值最大化。這個(gè)目標(biāo)是企業(yè)的自主性目標(biāo)，是自己給自己的壓力。它所實(shí)現(xiàn)的措施都是積極性的措施，是為了實(shí)現(xiàn)要帶領(lǐng)企業(yè)有效率的的達(dá)成企業(yè)的價(jià)值最大化。而內(nèi)控，更多的是外部強(qiáng)加給我們的，它要求我們企業(yè)里的每個(gè)人應(yīng)該使用正確的方法，做該做的事情，而不是不擇手段的用你的智慧和能力去實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。從這個(gè)意義上說(shuō)，內(nèi)控的目標(biāo)是強(qiáng)制性的，它的措施是防御性的。所以COSO（美國(guó)反舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)發(fā)起組織）的報(bào)告里寫(xiě)到“再好的內(nèi)部控制體系，它不能夠把一個(gè)劣跡斑斑的或沒(méi)有經(jīng)營(yíng)智商的管理層變成一個(gè)非常有經(jīng)驗(yàn)、頭腦和能力的管理層。”所以它的作用不在于智慧和能力，它的作用在于去完成外界強(qiáng)制要完成的事情，在企業(yè)實(shí)現(xiàn)主要目標(biāo)的前提下。