董梁（山西太水市政工程有限公司 山西太原 030001）

EPC總承包模式，主要包括工程設計（Engineering）、設備采購（Procurement）、工程施工（Construction）三方面內容。這三方面經濟活動所適用的稅務口徑并不相同，適用的稅率也不盡相同。如果企業(yè)的財務核算方法不符合相關稅法的規(guī)定，會給企業(yè)帶來較大的稅務稽查風險。本文對市政工程施工企業(yè)成本管理、采購業(yè)務、合同簽訂等方面的會計核算和納稅籌劃問題進行分析，以適應新收入準則和稅法的相關要求。

一、EPC總承包模式存在的風險和初步宏觀設計

（一）EPC總承包模式下稅收政策的沖突。目前，對EPC總承包模式下工程項目的稅收口徑和政策解讀尚未統(tǒng)一。例如福建省國家稅務局福州市稅務局要求，EPC施工總承包模式下，其項目同時涉及貨物采購或銷售，又涉及工程勞務的，而銷售貨物與提供勞務是由同一個納稅人或者同一控制下的幾個納稅人實現，價款是由建設方支付的經濟行為，屬于混合銷售的范疇，這種情況下應按納稅人經營類別不同，按銷售業(yè)務和建筑服務分別核算并繳納增值稅。而同樣的情況下，山東省國家稅務局規(guī)定，采用EPC工程總承包模式的項目應當合并屬于兼營行為，而不屬于混合銷售行為，企業(yè)在發(fā)生銷售貨物、應稅服務時應分別核算不同稅率的銷售額，沒有按照設計服務、銷售服務、建筑服務分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。即必須按照各業(yè)務適用的不同稅率或征收率分別繳納增值稅及附加費并及時開具增值稅發(fā)票。深圳市國家稅務局規(guī)定，施工企業(yè)采用EPC（施工總承包）模式的，統(tǒng)一按照建筑服務（一般計稅稅率為9%，簡易計稅稅率為3%）繳納增值稅。由此可見，目前我國各地方稅務機關對施工企業(yè)EPC總承包模式下稅收政策的規(guī)定和對國家稅務總局文件的解讀存在較大的差異。所以，會計人員在選擇具體的應對措施時應該先對當地關于EPC總承包模式的稅收政策有所了解，以避免不必要的風險。

（二）EPC總承包模式下會計核算的拆分和剝離。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條：銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅。由此可見，我國增值稅法對施工企業(yè)的混合銷售行為有一個方向性的規(guī)定，目前尚存在稅收籌劃的空間，這也為EPC總承包模式下企業(yè)的業(yè)務剝離工作提供了政策支持。

對于以市政工程施工為主的EPC總承包商，一般情況下，需要企業(yè)組織自己的勞務施工隊或者對勞務單獨分包去完成建設方要求的工程任務，然而這些勞務人員往往并非是本企業(yè)的自有職工，而是需要雇傭專業(yè)的勞務人員去完成作業(yè)，這種情況下，如果EPC總承包項目按照混合銷售行為來核算，施工企業(yè)就應當按照9%的稅率繳納增值稅。市政工程因為在市區(qū)內施工，大型機械施展不開，用到人工的地方會相對較多一些，所以勞務費用大概占工程總成本的42%左右（一般施工企業(yè)勞務費用大概占30%左右），這部分勞務費用會以工資的形式支付給勞務人員，并不能取得增值稅進項稅專用發(fā)票，增加了EPC總承包商的增值稅負擔。所以，EPC總承包合同既不完全屬于建筑安裝行為，也不能一概歸為混合銷售行為。應當將EPC總承包合同剝離并分拆為勘察設計合同、設備采購和銷售合同、建筑安裝和勞務合同三類，分別與建設方簽訂合同，同時在財務核算上分別按照設計、采購、勞務單獨核算，并且將單純的勞務以公開招標的形式分包給經驗豐富的勞務公司，并從勞務公司處取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣進項稅。通過對EPC總承包合同的分拆和業(yè)務的剝離，可以實現混合銷售向兼營的過渡和轉變。

通過對EPC總承包合同三項工作的剝離，本文對施工企業(yè)EPC總承包項目的會計處理進行簡單設計：按照我國現行增值稅稅率，施工企業(yè)以9%的稅率向建設方開具增值稅發(fā)票（專票或普票），從勞務分包方處取得稅率為3%的增值稅專用發(fā)票（勞務分包方為清包工簡易計稅項目，按照3%的稅率開具發(fā)票），從材料及設備銷售方處取得稅率為13%的增值稅專用發(fā)票，從勘察設計分包方處取得稅率為6%的增值稅專用發(fā)票。像這樣拆分和剝離EPC總承包合同的各項業(yè)務，無疑能夠實現企業(yè)整體稅負率的降低，而且能夠降低稅務稽查風險。

二、EPC總承包模式下施工企業(yè)會計人員面臨的問題和風險

（一）缺乏完善的經驗學習平臺和信息化環(huán)境。目前在一些中小型施工企業(yè)中，會計工作主要還是依靠最基礎的人工方式來完成，就算想要采用EPC總承包模式，會計人員也很難上手和進行業(yè)務規(guī)劃。此外，盡管現階段有不少施工企業(yè)已經開始探索信息化系統(tǒng)建設，而且在這一過程中也積累了一定的經驗，但是相當一部分施工企業(yè)仍然沒有對會計信息化引起足夠的重視，導致會計信息共享平臺建設不到位。施工企業(yè)的管理人員即使有意發(fā)展EPC總承包模式，也會因為財務核算水平達不到要求，擔心承擔不必要的風險，而放棄這種先進且有利于提高企業(yè)利潤的承包模式。所以，本文認為有關部門應當多組織相關培訓，在提升施工企業(yè)會計人員素質的同時，逐步發(fā)展EPC總承包這種先進的管理模式。

（二）財務內部控制缺乏相應制度。對于企業(yè)來說，一套可行的規(guī)章制度，需要具備科學嚴謹、可操作性、嚴格規(guī)范等特性，保障企業(yè)實現可持續(xù)、穩(wěn)定長遠發(fā)展，EPC總承包模式下的市政工程施工企業(yè)更要嚴格遵守相應規(guī)章制度。大多數市政工程施工企業(yè)目前還未建立完善的內部控制管理制度，使用EPC總承包模式后，過度追求利潤最大化，忽視了企業(yè)自身內部建設，未對財務內部控制引起足夠重視，把制定規(guī)章制度的重心放在采購業(yè)務與資金流轉方面，致使財務內部控制方面的工作無規(guī)矩可循，無制度約束，很大程度上增加了財務風險發(fā)生的概率，并可能會造成嚴重后果。如因內部控制發(fā)生問題或者造成嚴重事故，內部控制制度不健全，將導致無法快速找到應對方法和相應責任人，問題得不到妥善解決，欠缺制度得不到相應整改，更有甚者針對規(guī)章制度不健全而鉆空子，想以此逃避責任和掩蓋錯誤，導致風險仍存、損失加大等不良后果，給企業(yè)后續(xù)追責造成一定困難。

（三）EPC總承包模式下，項目成本管理普遍存在的風險。

1.管理人員的成本觀念不強。我國市政工程施工企業(yè)大部分為國有企業(yè)，但就工程項目成本控制而言，企業(yè)管理人員和項目管理人員對于施工成本和內部成本的管理意識還有待加強。企業(yè)沒有專業(yè)人員來管理成本，各部門管理人員只負責本部門業(yè)務，缺乏協(xié)同管理體系，表面上分工明確、職責清晰，但是如果項目施工過程中出現難以調解的矛盾，會造成追責困難、企業(yè)制定的成本控制體系得不到有效執(zhí)行等嚴重問題，最終使企業(yè)面臨浪費資源甚至項目虧損的窘境。

2.成本管理流于形式。建設工程項目成本管理包括成本預測、計劃、核算、分析、控制、考核六個階段。雖然成本控制是項目管理的核心，但是目前在企業(yè)或者項目部成本管理方法實施的具體過程中，仍然存在責任的落實、成本控制目標考核、成本管理松懈等具體問題。這就造成目標成本管理工作的形式化、無效化，違背了成本管理的初衷，難以對成本管理產生促進作用。

3.成本管理控制的先進方法沒有落實到位。EPC總承包模式作為施工企業(yè)的一種系統(tǒng)化的管理模式，需要采用先進的控制方法或技術手段。但是，目前這些控制方法還處于理論階段，不能完全運用于實踐工作，或制定出完全適合于本企業(yè)的具體施行方法，經營者得不到想要的數據，會計人員卻承擔了不必要的風險。究其原因，是由于企業(yè)成本管理制度制定得太過僵硬，缺乏有經驗的成本戰(zhàn)略制定人員。

三、EPC總承包模式下施工企業(yè)有關成本管理問題的解決對策

（一）EPC總承包模式下的成本管理模式構想。首先，施工企業(yè)要建立“全員參與、全過程控制”的項目成本管理總體思路，根據企業(yè)全面預算工作得出的指導性意見，對項目的所有步驟進行成本控制，為企業(yè)EPC總承包項目的成本管理目標打下堅實的基礎。其次，對企業(yè)的長遠發(fā)展建立有效的組織架構，引進構建組織結構的專業(yè)人員，在企業(yè)形成自己的組織文化道路上“保駕護航”。最后，在項目實施過程中抓住成本控制的關鍵環(huán)節(jié)，有針對性地提出EPC總承包項目在施工全過程中的成本管理和控制的具體方法。

（二）EPC總承包項目決策階段成本控制措施。施工企業(yè)要控制成本支出，應當根據成本核算的不同階段制定不同的成本控制目標。根據工程項目預算的不斷完善，本文將成本控制目標分為以下三步：第一，經濟性設計方案選擇和在初步可行性研究階段制定的成本控制目標（投資估算階段）。第二，在投資估算階段的控制下，擴大初步設計的圖紙及說明，進一步完善和修改投資估算階段的成本控制方案（設計概算階段）。因為此時工程還處于初步設計階段，只有初步的設計圖紙樣式，所以需要利用設計概算來控制設計的投資。第三，指導施工時具體控制成本的目標，在這一階段，企業(yè)或者項目部可以制定更為詳細的成本控制目標和具體的控制方法（施工圖預算階段）。上述三個階段的成本目標控制為層層遞進關系，三者共同組成了總承包項目的目標成本控制體系。

（三）EPC總承包項目設計階段成本控制措施。EPC總承包項目勘察設計階段的成本管理是實現“事前控制”的關鍵，在該環(huán)節(jié)進行成本管理和控制可以最大限度地規(guī)范項目后續(xù)各環(huán)節(jié)的成本不易控制的現象，把目標成本控制在設計圖紙和設計方案內，具有“提綱挈領”的關鍵作用。表面上看，設計費在市政工程全過程費用中所占比例不大，一般只占EPC總承包成本的2.5%—3.5%，但經過核算，設計階段對工程總成本的影響可達70%及以上。項目設計環(huán)節(jié)應當把握以下基本原則：嚴謹設計規(guī)劃、緊密聯(lián)系實際、嚴格控制預算。

（四）EPC總承包項目實施階段成本控制措施。施工企業(yè)在工程建設中實行施工項目成本管理是實現“事中控制”的關鍵，該環(huán)節(jié)也是企業(yè)控制施工成本最直接、最有效的階段。本文認為，在EPC總承包項目實施階段，應在合同方面、操作方面、施工質量方面、施工安全方面、設備管理方面、材料采購及保管方面、財務核算方面綜合把控施工成本。

更重要的問題是在項目施工階段如何具體實施這些控制措施。這需要企業(yè)有的放矢地掌握施工成本的全過程動態(tài)控制。具體來說，首先應當落實施工項目成本控制責任體系，做到“責任到人”，建立針對性的問責機制。其次要加強成本計劃執(zhí)行情況的全方面檢查、動態(tài)分析、整體協(xié)調、領導考核。

四、EPC總承包模式下施工企業(yè)有關采購業(yè)務相關問題的解決對策

（一）EPC總承包項目中材料管理的重要性。在市政工程EPC總承包項目中，材料及設備采購占合同總額的很大一部分（大約占26%—33%），是合同收入和利潤的重要組成部分，同時也是增值稅進項稅的主要構成要素（按照現行稅法，材料進項稅稅率為13%）。只有采購業(yè)務的結構配比精確，才能為項目管理提供最佳的財務及稅務要素，有利于會計人員合理評價項目整體盈虧情況。所以，市政工程施工企業(yè)的會計人員需要特別注意材料核算和管理。

（二）應先對項目材料計劃進行編制和審核，有的放矢地進行核算。因施工企業(yè)規(guī)模不同，項目的材料需用計劃有的是由項目經理部編制、會計人員審核，有的是由會計人員直接編制。在第二種情況下，會計人員需要對項目經理部編制的工程主要材料需用計劃進行初步核算，確保其中的勾稽關系合理可行，并提供合理化建議。值得注意的是，應當要求相關人員在購買材料（特別是主材）時取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票，以確保最大限度地抵扣進項稅。

（三）優(yōu)選采購材料的方案，最大限度地節(jié)約成本。市政工程施工企業(yè)會計人員在對項目經理部所編制的材料采購計劃進行審核時，要注意核算庫存量、采購批量、采購周期指標，盡可能達到最經濟的材料購買及使用要求，選擇存儲費、采購費之和最低的方案。計算公式為：

其中，F為采購費和存儲費之和，Q為每次采購量，P為采購單價，A為年倉庫存儲費率，S為總采購量，C為每次采購費。

只有在會計人員的輔助下，項目經理部選擇最優(yōu)方案進行采購和施工，才能保證企業(yè)“開源節(jié)流”，最大限度地幫助企業(yè)節(jié)約成本，實現企業(yè)經濟利益最大化。

（四）會計人員應特別重視材料采購合同的簽訂，防范稅務稽查風險。市政工程施工企業(yè)和其他施工企業(yè)有一個顯著的區(qū)別，就是前者的施工范圍更廣，包括城鎮(zhèn)道路、管道工程、橋梁、軌道交通、垃圾填埋處理、給排水場站等多個施工內容，因此，針對從事不同工程的企業(yè)，材料的品種、質量、價格等因素有顯著的不同。以城市管道工程來說，EPC總承包合同中，材料部分占比為18%—22%左右，相對從事其他工程項目的市政工程施工企業(yè)來說，這個占比不算太大。但是，就筆者多年的從業(yè)經驗來看，對于材料購買合同的簽訂尤為重要。首先，合同要素要齊全，包括合同買賣方、合同對價、金額支付方式（應為轉賬支付，不能用現金支付）、稅率、運輸方式等內容。其次，特別注意其與EPC總承包合同的勾稽關系，材料采購合同的品種、規(guī)格型號、價格等都必須與EPC總承包合同中的設備采購（Procurement）部分相匹配、邏輯合理，這也是稅務稽查的關鍵。

五、結束語

在當前的大數據時代和金稅三期、四期施行的背景下，市政工程施工企業(yè)要保證EPC總承包項目模式高效、有序地開展，并且盡量規(guī)避稅務稽查風險，在無形之中給企業(yè)會計人員帶來了較大的工作壓力。企業(yè)應常態(tài)化地對會計人員進行集中培訓，不斷提高會計人員的業(yè)務認知與核算能力，使EPC總承包模式取得長足發(fā)展，更好地實現社會資源的優(yōu)化配置。