| 萬俊杰

一、背景

函證是一種常用的審計程序和方法，一般是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計證據(jù)的過程。通常情況下，恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計和實施函證程序，可以為相關(guān)認(rèn)定提供與被審計企業(yè)內(nèi)部證據(jù)相比更為可靠的審計證據(jù)，同時也是應(yīng)對舞弊風(fēng)險的有效方式之一。函證根據(jù)被詢函對象不同大致可分為銀行函證、企業(yè)函證等，本文討論企業(yè)函證。企業(yè)函證業(yè)務(wù)邏輯如圖1所示。

圖1 函證業(yè)務(wù)邏輯

傳統(tǒng)的函證采用紙質(zhì)打印、郵寄或快遞方式完成，作為一種典型的信息服務(wù)，傳統(tǒng)方式離數(shù)字化還有相當(dāng)長的一段“鴻溝”。2020年9月，財政部、人民銀行、國務(wù)院國資委、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會、國家檔案局、國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會《關(guān)于推進(jìn)會計師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》（財會〔2020〕13號）指出，“函證紙質(zhì)打印、交換、保存的傳統(tǒng)方式，已明顯滯后于當(dāng)前信息化發(fā)展水平，也難以滿足審計工作的需要?！?021年8月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財務(wù)審計秩序 促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號），要求加快推進(jìn)函證集約化、規(guī)范化、數(shù)字化進(jìn)程，利用信息技術(shù)解決函證不實、效率低下、收費過高等問題，支持提升審計效率和質(zhì)量。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，數(shù)字函證是數(shù)字技術(shù)與實體經(jīng)濟(jì)融合、覆蓋全部市場主體、具有普惠價值的新興在線服務(wù)典型場景。近年來在財政部、中注協(xié)等主管部門積極推動下，會計師事務(wù)所、數(shù)字化技術(shù)供應(yīng)商等積極嘗試，對于數(shù)字函證監(jiān)管有期待、市場有需求、供給有嘗試、技術(shù)在成熟，打通企業(yè)函證數(shù)字化，已進(jìn)入“最后一公里”。

二、紙質(zhì)/數(shù)字方式下企業(yè)函證控制措施的變化分析

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》詳細(xì)解答了與函證有關(guān)的實務(wù)問題，提示注冊會計師在設(shè)計和實施函證程序時需要關(guān)注和考慮的事項，包括在數(shù)字函證方式下的特殊考慮。本文基于問題解答第2號，對紙質(zhì)/數(shù)字方式下函證的控制措施及其變化進(jìn)行分析（表1）。

表1 紙質(zhì)/數(shù)字方式下函證的控制措施及變化

無論是紙質(zhì)方式還是數(shù)字方式，實際上都不改變函證程序的有關(guān)要求和目的，只是函證方式方法與實現(xiàn)路徑的變化。但是方式方法和路徑的變化，會導(dǎo)致控制點和控制措施發(fā)生相應(yīng)變化。相比紙質(zhì)方式，數(shù)字函證的控制措施主要依賴于數(shù)字技術(shù)，在控制環(huán)節(jié)和控制層級上發(fā)生了重要變化：函證相關(guān)方身份真實性風(fēng)險、回函的適當(dāng)性風(fēng)險、信息傳輸安全性風(fēng)險、控制過程的完整記錄風(fēng)險等，上述函證風(fēng)險的控制主要依靠第三方數(shù)字函證平臺完成，因此評估第三方數(shù)字函證平臺的安全可靠性就成為數(shù)字函證最重要的控制措施。而這項工作通常：一是需要在發(fā)函前完成，控制環(huán)節(jié)前移；二是需要在會計師事務(wù)所層面實施，無需由單個審計項目組來實施，控制層級提升。

函證控制的這種變化，導(dǎo)致數(shù)字方式顯著優(yōu)于紙質(zhì)方式，有利于實現(xiàn)函證的集約化、規(guī)范化管理，提高函證控制的有效性，規(guī)范財務(wù)審計秩序。與此同時，數(shù)字函證方式還有利于加快會計師事務(wù)所一體化管理步伐。2022年5月，財政部印發(fā)《會計師事務(wù)所一體化管理辦法》（財會〔2022〕12號），要求會計師事務(wù)所建立并有效實施實質(zhì)統(tǒng)一的管理體系。數(shù)字函證方式實現(xiàn)函證業(yè)務(wù)一體化管理，將是會計師事務(wù)所在審計質(zhì)量和風(fēng)險控制方面實現(xiàn)一體化管理的重要抓手。

三、打通企業(yè)函證數(shù)字化“最后一公里”的關(guān)鍵點

基于上述函證控制措施的重要變化，結(jié)合當(dāng)前市場實際進(jìn)展，打通企業(yè)函證數(shù)字化“最后一公里”，存在以下幾個層面的關(guān)鍵點：

1.法規(guī)層面。數(shù)字技術(shù)應(yīng)用方面，《數(shù)據(jù)安全法》《網(wǎng)絡(luò)安全法》《電子簽名法》等為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展保駕護(hù)航，《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃》明確了發(fā)展要求、目標(biāo)與措施。函證數(shù)字化應(yīng)用方面，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號——函證》為函證數(shù)字化掃清了準(zhǔn)則方面的障礙。2020年以來，財會〔2020〕13號、國辦發(fā)〔2021〕30號、注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）、會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要、注冊會計師行業(yè)“十四五”發(fā)展規(guī)劃等與行業(yè)發(fā)展相關(guān)的政策文件都明確支持推動函證數(shù)字化。財政部、中注協(xié)對企業(yè)函證數(shù)字化一直保持關(guān)注、支持和推動，2022年還是行業(yè)“數(shù)字化建設(shè)年”。政府部門推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的決心和努力清晰可見。

但是在會計師事務(wù)所看來，應(yīng)用數(shù)字函證方式仍然需要在法規(guī)、準(zhǔn)則方面獲得具體而明晰的指導(dǎo)，特別是針對控制措施、控制環(huán)節(jié)、控制層級的變化，注冊會計師應(yīng)如何具體應(yīng)對才能保證數(shù)字函證控制有效。

2.技術(shù)層面。函證相關(guān)方身份真實性風(fēng)險、回函的適當(dāng)性風(fēng)險、信息傳輸安全性風(fēng)險、控制過程的完整記錄風(fēng)險等數(shù)字函證風(fēng)險的控制措施，在技術(shù)層面已經(jīng)具備有效的解決方案。但是，很難有一個完美的技術(shù)解決方案能夠“藥到病除”，解決紙質(zhì)方式的所有痛點且不帶來新的風(fēng)險。即便如此，通過多種數(shù)字技術(shù)或是數(shù)字技術(shù)疊加其他審計方法、審計程序的綜合運用，有效消除注冊會計師對數(shù)字函證方式合規(guī)問題的擔(dān)憂是完全可行的。數(shù)字技術(shù)與注冊會計師行業(yè)的融合，將為數(shù)字經(jīng)濟(jì)形態(tài)下注冊會計師行業(yè)的發(fā)展帶來新的發(fā)展格局。結(jié)合對注冊會計師執(zhí)業(yè)界部分專業(yè)人士的訪談，注冊會計師當(dāng)前普遍關(guān)注的技術(shù)應(yīng)用風(fēng)險，一是電子簽名在實際應(yīng)用中的法律有效性風(fēng)險；二是函證業(yè)務(wù)（回函）操作授權(quán)有效性的風(fēng)險。

3.用戶層面。除了會計師事務(wù)所，企業(yè)（被審計企業(yè)和被詢證企業(yè)）也是數(shù)字函證平臺的使用者，特別是被詢證企業(yè)屬于被動使用者。除了企業(yè)的配合意愿這個傳統(tǒng)老大難問題外，數(shù)字函證雖然可以精準(zhǔn)識別企業(yè)身份、精準(zhǔn)將數(shù)字函證一秒送達(dá)，但是又帶來一個關(guān)鍵問題：企業(yè)如何接入數(shù)字函證平臺？全國市場各類企業(yè)主體超過4800萬家，如此龐大的用戶群體如果采取身份驗證注冊接入平臺的方式，任何一家平臺都很難在短時間內(nèi)擁有足夠的用戶規(guī)模。與此同時，市場上可能存在多個數(shù)字函證平臺，會計師事務(wù)所、被審計企業(yè)、被詢證企業(yè)需要在同一平臺操作才能實現(xiàn)一封數(shù)字函證的發(fā)函、授權(quán)、回函、收函全過程。企業(yè)數(shù)量如此龐大，每一家被詢證企業(yè)可能需要回復(fù)來自不同被審計企業(yè)（分別接入不同的數(shù)字函證平臺）的函證。理論上，市場上有幾家數(shù)字函證平臺，企業(yè)就需要接入幾家，這樣才能實現(xiàn)任何被審計企業(yè)和被詢證企業(yè)之間函證路徑的暢通（邏輯解釋如圖2所示）。果真如此的話，企業(yè)數(shù)字函證規(guī)?；瘞缀蹼y以實現(xiàn)。

圖2 函證路徑邏輯

4.思維層面。數(shù)字化轉(zhuǎn)型不是輕而易舉的事情。會計師事務(wù)所同樣存在不愿轉(zhuǎn)、不敢轉(zhuǎn)、不想轉(zhuǎn)、不會轉(zhuǎn)的問題。目前行業(yè)內(nèi)普遍存在的一種思維認(rèn)識：會計師事務(wù)所認(rèn)為想轉(zhuǎn)愿轉(zhuǎn)，但是監(jiān)管部門沒有明確能不能轉(zhuǎn)、轉(zhuǎn)了之后認(rèn)不認(rèn)，所以不敢轉(zhuǎn)不會轉(zhuǎn)；監(jiān)管部門認(rèn)為已經(jīng)發(fā)文支持轉(zhuǎn)，政策無障礙，準(zhǔn)則也清晰，愿不愿意轉(zhuǎn)怎么轉(zhuǎn)是事務(wù)所經(jīng)營范疇的決策。會計師事務(wù)所存在這種思維習(xí)慣，一個可能的原因是會計師事務(wù)所當(dāng)前面臨的監(jiān)管環(huán)境嚴(yán)，民事賠償責(zé)任重，函證問題又是容易受到監(jiān)管部門關(guān)注和處罰的事項。因此盡管紙質(zhì)函證方式繁瑣復(fù)雜，成本高風(fēng)險大，會計師事務(wù)所仍然不敢在數(shù)字化轉(zhuǎn)型上輕易說轉(zhuǎn)就轉(zhuǎn)。實際上，數(shù)字化轉(zhuǎn)型需要會計師事務(wù)所培養(yǎng)數(shù)字思維，也需要監(jiān)管部門樹立數(shù)字思維，更需要兩者之間思維的協(xié)調(diào)配合碰撞。

四、企業(yè)函證數(shù)字化可能的解決方案

關(guān)于法規(guī)層面和思維層面問題的解決，不是“一時之功”。需要業(yè)務(wù)主管部門給予更多信心上的支持、操作上的指導(dǎo)以及使用上的包容，需要市場主體思維的轉(zhuǎn)變、主動的嘗試。如果函證集約化、規(guī)范化、數(shù)字化、智能化是方向，相關(guān)各方應(yīng)當(dāng)鼓勵、支持、指導(dǎo)和包容。擁抱數(shù)字經(jīng)濟(jì)，應(yīng)當(dāng)成為主動的戰(zhàn)略選擇。

關(guān)于技術(shù)層面和用戶層面的問題，需要“仁者見仁”。目前市場上存在多種解決方案。總體而言，基于電子營業(yè)執(zhí)照的方案可能是一個更優(yōu)的解決方案。電子營業(yè)執(zhí)照是指由市場監(jiān)管部門依據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)、按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范核發(fā)的載有市場主體登記信息的法律電子證件。電子營業(yè)執(zhí)照與紙質(zhì)營業(yè)執(zhí)照具有同等法律效力，是市場主體取得主體資格的合法憑證。2018年，國家市場監(jiān)管總局印發(fā)《電子營業(yè)執(zhí)照管理辦法（試行）》（國市監(jiān)注〔2018〕249號），推動電子營業(yè)執(zhí)照規(guī)范管理與應(yīng)用。電子營業(yè)執(zhí)照具備電子證照、身份認(rèn)證、電子簽名三大功能，基于電子營業(yè)執(zhí)照的解決方案優(yōu)勢在于：

1.身份驗證的真實性。電子營業(yè)執(zhí)照是市場主體取得主體資格的合法憑證，能夠有效進(jìn)行市場主體身份認(rèn)證和證明。電子營業(yè)執(zhí)照的下載、使用，采用真實身份信息登記制度，因此實人、實名、實照的使用原則可以同時解決企業(yè)身份認(rèn)證和授權(quán)持照人個人身份驗證，并且有效確認(rèn)持照人和市場主體之間的授權(quán)關(guān)系。國務(wù)院辦公廳《關(guān)于加快推進(jìn)電子證照擴大應(yīng)用領(lǐng)域和全國互通互認(rèn)的意見》（國辦發(fā)〔2022〕3號）將營業(yè)執(zhí)照定位為身份信任源點，鼓勵拓展電子營業(yè)執(zhí)照、電子簽名和電子印章在涉企服務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用。

2.電子簽名和回函的適當(dāng)性。電子營業(yè)執(zhí)照具有電子簽名功能和防偽、防篡改、防抵賴等信息安全保障特性，符合《電子簽名法》可靠的電子簽名特征。市場主體法定代表人領(lǐng)取電子營業(yè)執(zhí)照后，可自行或授權(quán)其他證照管理人員保管、持有、使用。市場主體對其電子營業(yè)執(zhí)照的管理和授權(quán)使用行為的合法性、真實性、合理性等負(fù)責(zé)。因此，在身份驗證同時解決持照人身份和市場主體身份真實的情況下，利用電子營業(yè)執(zhí)照進(jìn)行數(shù)字簽名，能夠代表簽署人的身份真實、意愿真實、授權(quán)有效、法律認(rèn)可。

3.用戶規(guī)模和使用的便捷性。電子營業(yè)執(zhí)照全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、統(tǒng)一版式格式，能夠覆蓋全國所有4800萬家各類企業(yè)主體，目前市場已有超過一半的企業(yè)主體領(lǐng)取使用。電子營業(yè)執(zhí)照無須依賴其他介質(zhì)，使用智能手機登錄國家市場監(jiān)管總局電子營業(yè)執(zhí)照小程序即可領(lǐng)取、下載和使用，使用電子營業(yè)執(zhí)照登錄數(shù)字函證平臺，無須注冊、無須安裝、無須額外成本，安全、方便、快捷，真正實現(xiàn)“一網(wǎng)通用”“一照直達(dá)”。

基于電子營業(yè)執(zhí)照的企業(yè)數(shù)字函證解決方案，能夠有效驗證企業(yè)和回函人員身份真實性和適當(dāng)性，能夠覆蓋所有企業(yè)主體，能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)端用戶免注冊免安裝安全快捷辦理函證業(yè)務(wù)，將是打通企業(yè)數(shù)字函證“最后一公里”的有效解決方案。企業(yè)數(shù)字函證的順利實現(xiàn)，將是數(shù)字技術(shù)與實體經(jīng)濟(jì)融合，惠及注冊會計師行業(yè)和全國企業(yè)主體的典型應(yīng)用，是數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)新模式發(fā)展的努力方向。