趙冬琦 （中國科學(xué)院空天信息創(chuàng)新研究院財(cái)務(wù)處 北京 100094）

新政府會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)核算體系發(fā)生了重大改變，形成了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的核算模式，旨在強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，優(yōu)化預(yù)算會(huì)計(jì)功能，提高政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。新政府會(huì)計(jì)制度的推行，對(duì)科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生重大影響，對(duì)各類項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算及管理提出了新要求。為全面貫徹落實(shí)《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理政策的若干意見》（中辦發(fā)［2016］50號(hào)）和國務(wù)院《關(guān)于優(yōu)化科研管理提升科研績效若干措施》（國發(fā)［2018］25號(hào)）文件要求，財(cái)政部、工業(yè)和信息化部和國防科工局聯(lián)合發(fā)布了《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》（財(cái)防［2019］12號(hào)），對(duì)國防科研項(xiàng)目從立項(xiàng)概算到?jīng)Q算過程進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，在經(jīng)費(fèi)管理的目標(biāo)、原則、概算內(nèi)容等方面均重新進(jìn)行了修訂，以順應(yīng)新時(shí)代軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理的需求和發(fā)展。因此，在新政府會(huì)計(jì)制度下，軍工科研事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合自身管理需求和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，加強(qiáng)軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理工作，逐步建立和完善適合軍工科研的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理體系。

一、軍工科研項(xiàng)目預(yù)算管理的新變化

（一）細(xì)化項(xiàng)目分類，簡化概算編制。財(cái)防［2019］12號(hào)文根據(jù)科研任務(wù)內(nèi)容、成果形式及經(jīng)費(fèi)使用點(diǎn)等，按研制類項(xiàng)目、技術(shù)類項(xiàng)目和研究類項(xiàng)目對(duì)科研經(jīng)費(fèi)的構(gòu)成和概算方法進(jìn)行了規(guī)定。其中，研制類的項(xiàng)目，其成果形式主要以硬件產(chǎn)品為目標(biāo)成果，預(yù)計(jì)成本中材料費(fèi)的比重較大；技術(shù)類的項(xiàng)目，成果形式主要以軟性成果為目標(biāo)成果，預(yù)計(jì)成本中材料費(fèi)比重相對(duì)較大；研究類的項(xiàng)目主要為戰(zhàn)略研究、情報(bào)研究、基礎(chǔ)研究、設(shè)計(jì)方案等非實(shí)物形態(tài)為主，預(yù)計(jì)成本主要為工資、勞務(wù)、事物費(fèi)等，材料費(fèi)比例較小。

（二）優(yōu)化科目設(shè)置，避免交叉重復(fù)。財(cái)防［2019］12號(hào)文將軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算分為三部分：預(yù)計(jì)成本、預(yù)計(jì)收益和不可預(yù)見費(fèi)，其中，預(yù)計(jì)成本有8項(xiàng)明細(xì)成本科目構(gòu)成。項(xiàng)目概算取消了設(shè)計(jì)費(fèi)，將差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、事務(wù)費(fèi)合并為新的事務(wù)費(fèi)，并根據(jù)不同的項(xiàng)目類型制定了不同的超額累退比例。在測(cè)算工資及勞務(wù)費(fèi)時(shí)，其中一個(gè)核心的指標(biāo)就是測(cè)算單位的α系數(shù)，再按α值得出該項(xiàng)目的工資及勞務(wù)費(fèi)，并允許列支參與項(xiàng)目研究的本單位職工的工資性支出及支付給參與項(xiàng)目研究的其他人員的勞務(wù)費(fèi)。

（三）項(xiàng)目將“固定資產(chǎn)使用費(fèi)”更改為“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”。舊的制度“固定資產(chǎn)使用費(fèi)”是指項(xiàng)目研究開發(fā)過程中直接使用固定資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用，除了固定資產(chǎn)折舊外，還包括了項(xiàng)目科研活動(dòng)而直接發(fā)生的租用固定資產(chǎn)使用費(fèi)。財(cái)防［2019］12號(hào)文縮小了范圍，僅包含科研生產(chǎn)活動(dòng)的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊。

（四）項(xiàng)目全面實(shí)施預(yù)算績效管理。財(cái)防［2019］12號(hào)文新增了“績效管理”章節(jié)，明確了事前、事中、事后的全過程績效管理要求，加強(qiáng)績效評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用，同時(shí)將績效評(píng)價(jià)結(jié)果作為后續(xù)項(xiàng)目審批與經(jīng)費(fèi)安排的重要依據(jù)，對(duì)于完成目標(biāo)并一次性通過驗(yàn)收的項(xiàng)目，項(xiàng)目概算扣除項(xiàng)目成本后的結(jié)余全部作為項(xiàng)目收益，由單位統(tǒng)籌安排用于研發(fā)活動(dòng)支出，有助于提高項(xiàng)目單位節(jié)約使用資金的積極性。

二、政府會(huì)計(jì)制度對(duì)軍工科研項(xiàng)目預(yù)算的影響

（一）政府會(huì)計(jì)制度對(duì)α系數(shù)值測(cè)算的影響?？蒲惺聵I(yè)單位根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定設(shè)立了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套賬，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。由于科研項(xiàng)目在研制過程中主要投入的生產(chǎn)要素是勞動(dòng)力，所以在編制經(jīng)費(fèi)預(yù)算時(shí)需測(cè)算α系數(shù)作為工資和勞務(wù)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。因此，科學(xué)、合理地從兩個(gè)不同維度去測(cè)算α系數(shù)，對(duì)編制經(jīng)費(fèi)預(yù)算起著重要作用。

以S科研事業(yè)單位為例，假設(shè)單位在崗職工是人數(shù)1 400人，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)預(yù)計(jì)為0，三年平均工資發(fā)放總額是3個(gè)億，事業(yè)撥款是1個(gè)億，現(xiàn)根據(jù)不同的年收入來測(cè)算α系數(shù)。假設(shè)其他條件不變，以收入8億元、10億元、15億元、20億元、30億元對(duì)α系數(shù)進(jìn)行測(cè)算（如表1所示），其中：S：工資及勞務(wù)費(fèi)，α：單位前三年平均工資總額或差額工資總額與同期單位收入扣除事業(yè)費(fèi)撥款的比例，S：單位第i年實(shí)發(fā)工資，D：第i事業(yè)費(fèi)撥款，R：第i年?duì)I業(yè)總收入。

表1 α系數(shù)測(cè)算表 單位：萬元

通過表1測(cè)算可以看出，α系數(shù)會(huì)根據(jù)收入的變化而發(fā)生相應(yīng)變化。根據(jù)測(cè)算的α系數(shù)預(yù)計(jì)項(xiàng)目總成本，假設(shè)項(xiàng)目前4項(xiàng)成本為365萬元，通過測(cè)算可以發(fā)現(xiàn)，收入為8億元時(shí)，項(xiàng)目預(yù)計(jì)成本634.6萬元，收入30億元時(shí)，項(xiàng)目預(yù)計(jì)成本為479.28萬元，具體測(cè)算結(jié)果如表2所示。因此，單位工資占收入比是影響α系數(shù)的關(guān)鍵因素。目前，科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)并沒有完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，一般情況下，預(yù)開發(fā)票時(shí)，先確認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入，等款項(xiàng)到賬時(shí)再確認(rèn)預(yù)算會(huì)計(jì)收入，所以，在測(cè)算α值時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入就可能和預(yù)算會(huì)計(jì)的收入產(chǎn)生差異。通常來說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)比預(yù)算會(huì)計(jì)先確認(rèn)收入，若應(yīng)收賬款長期未到賬，就會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)比預(yù)算會(huì)計(jì)多確認(rèn)收入。而不同單位對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，信息化的水平制約著平行記賬，加上財(cái)務(wù)人員水平參差不齊，就會(huì)影響確認(rèn)收入的準(zhǔn)確性，不同單位依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或預(yù)算會(huì)計(jì)測(cè)算的α系數(shù)就會(huì)有偏差。支出方面，預(yù)算會(huì)計(jì)測(cè)算的支出包含了借款，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借款不屬于支出項(xiàng)，因此，從預(yù)算會(huì)計(jì)為主口徑統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)，就會(huì)加大支出的確認(rèn)。由于目前各科研單位在測(cè)算α系數(shù)時(shí)，并沒有規(guī)定是以預(yù)算會(huì)計(jì)還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為準(zhǔn)，最終會(huì)造成不同單位之間的α系數(shù)沒有參考性。假設(shè)單位預(yù)開發(fā)票金額很大，而實(shí)際沒有現(xiàn)金流入，就會(huì)造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)先確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)無法確認(rèn)收入。以研制類項(xiàng)目為例，材料費(fèi)填報(bào)230萬元，專用費(fèi)填報(bào)30萬元，外協(xié)費(fèi)填報(bào)90萬元，燃料動(dòng)力費(fèi)填報(bào)15萬元，在此不變的基礎(chǔ)上對(duì)年收入8億元、10億元、15億元、20億元、30億元分別進(jìn)行確認(rèn)，具體測(cè)算數(shù)據(jù)如上頁表2所示，事務(wù)費(fèi)以材料費(fèi)、專用費(fèi)、外協(xié)費(fèi)50%三項(xiàng)之和按照八級(jí)超額累退進(jìn)行測(cè)算（超額累退的事務(wù)費(fèi)輔助計(jì)算見表3），管理費(fèi)以材料費(fèi)、專用費(fèi)、外協(xié)費(fèi)50%、事務(wù)費(fèi)、燃動(dòng)費(fèi)、折舊費(fèi)六項(xiàng)之和的12%計(jì)算。通過測(cè)算可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年收入8億元與10億元相比，就會(huì)造成預(yù)計(jì)成本差異57.69萬元；當(dāng)年收入10億元與收入15億元相比，會(huì)造成預(yù)計(jì)成本差異53.25萬元，說明收入的增長與預(yù)計(jì)成本為非線性關(guān)系，在某一取值范圍內(nèi)，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)會(huì)影響α系數(shù)，并進(jìn)一步影響項(xiàng)目的預(yù)算金額。因此，怎樣科學(xué)合理地測(cè)算α系數(shù)對(duì)于項(xiàng)目預(yù)算的編制至關(guān)重要。

表2 研制類項(xiàng)目成本測(cè)算表 單位：萬元

表3 事務(wù)費(fèi)輔助列計(jì)算表 單位：萬元

（二）政府會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的影響。對(duì)于科研事業(yè)單位來說，舊制度不計(jì)提折舊費(fèi)，在項(xiàng)目預(yù)算審核中，不得填報(bào)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度后，雖然實(shí)際計(jì)提了固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，但是項(xiàng)目預(yù)算審核時(shí)科研事業(yè)單位依然不能填報(bào)與列支。其主要原因是財(cái)教［2014］10號(hào)文規(guī)定，科研事業(yè)單位計(jì)提的修購基金相當(dāng)于項(xiàng)目預(yù)算申報(bào)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)。新政府會(huì)計(jì)制度下修購基金不再允許計(jì)提，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的預(yù)算科目也不允許科研事業(yè)單位使用，這一制度規(guī)定直接影響著科研事業(yè)單位的成本核算。同時(shí)，由于軍方項(xiàng)目要求單位開具增值稅發(fā)票，而軍工集團(tuán)卻可以開出0稅率的票據(jù)，從單位繳納稅金與固定資產(chǎn)折舊費(fèi)角度層面來看，稅率的不均等不利于科研事業(yè)單位的發(fā)展。筆者認(rèn)為，隨著政府會(huì)計(jì)制度改革的深入，對(duì)于科研事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)應(yīng)該重新進(jìn)行規(guī)范，大多數(shù)科研事業(yè)單位屬于差額撥款，單位自籌經(jīng)費(fèi)購買設(shè)備的固定資產(chǎn)在編制項(xiàng)目預(yù)算時(shí)不允許列支折舊費(fèi)，會(huì)造成單位資金缺口，不利于單位統(tǒng)籌使用資金。以上述背景為延續(xù)，如表4所示，如果加入固定資產(chǎn)折舊費(fèi)30萬元作為填報(bào)數(shù)，通過對(duì)比分析可以看出，在當(dāng)年確認(rèn)8億元收入的情況下，項(xiàng)目預(yù)算允許列支固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的單位比不能列支的單位除30萬元固定折舊費(fèi)外，預(yù)計(jì)項(xiàng)目成本多出18.046萬元，總預(yù)計(jì)成本多出48.046萬元。因此，項(xiàng)目預(yù)算中不允許列支固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的科研事業(yè)單位預(yù)計(jì)的項(xiàng)目成本要低。所以編制預(yù)算的政策和方法不對(duì)等，不利于科研事業(yè)單位的發(fā)展。

表4 研制類項(xiàng)目成本測(cè)算表 單位：萬元

（三）政府會(huì)計(jì)制度對(duì)計(jì)提管理費(fèi)的影響。新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，更加清晰地反映了管理費(fèi)的核算。由于科研事業(yè)單位大多數(shù)為各類研究院所，管理費(fèi)一般采用按比例的計(jì)提方法編制管理費(fèi)的預(yù)算。續(xù)上述舉例，以當(dāng)年確認(rèn)收入10億元為例，從下頁表5中可以看出，項(xiàng)目編報(bào)預(yù)算時(shí)管理費(fèi)占預(yù)計(jì)成本的7.46%，一般事業(yè)單位計(jì)提管理費(fèi)比例為8%。軍工科研項(xiàng)目的管理辦法規(guī)定，管理費(fèi)可以直接計(jì)入或按照一定比例進(jìn)行分?jǐn)?。一般情況下，分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)要比計(jì)提的管理費(fèi)高，所以，采用分?jǐn)偣芾碣M(fèi)的軍工集團(tuán)計(jì)提管理費(fèi)通常比科研院所的管理費(fèi)要高。在財(cái)務(wù)驗(yàn)收時(shí)，財(cái)務(wù)專家經(jīng)常以科研事業(yè)單位管理費(fèi)沒有分?jǐn)倿橛桑徽J(rèn)可單位制定的管理費(fèi)計(jì)提辦法，并要求按照項(xiàng)目預(yù)算進(jìn)行審減，所以，目前科研事業(yè)單位管理費(fèi)的核算主要影響財(cái)務(wù)驗(yàn)收。但從長遠(yuǎn)利益來看，采用管理費(fèi)分?jǐn)偟姆绞綄?duì)科研事業(yè)單位更有幫助，可以加大單位的統(tǒng)籌力度。隨著管理費(fèi)用核算方法的不斷完善，科研事業(yè)單位及高校是采用計(jì)提管理費(fèi)的方式，或是采用分?jǐn)偣芾碣M(fèi)的方式列支管理費(fèi)有待探討。

表5 研制類項(xiàng)目成本測(cè)算表 單位：萬元

三、政府會(huì)計(jì)制度下軍工科研項(xiàng)目預(yù)算編制的對(duì)策建議

（一）盡快建立α系數(shù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。目前，在測(cè)算α系數(shù)時(shí)，由于并沒有規(guī)定是以預(yù)算會(huì)計(jì)還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為準(zhǔn)，導(dǎo)致不同單位α系數(shù)的測(cè)算結(jié)果差異較大。有的單位收入比較大，綜合實(shí)力強(qiáng)，工資占收入的比例就低，系數(shù)偏低；有的單位收入能力弱，綜合實(shí)力不強(qiáng)，工資發(fā)放總額高，就造成α系數(shù)偏高，尤其對(duì)上億的資金項(xiàng)目，就會(huì)產(chǎn)生重大影響。α系數(shù)的確定直接影響了項(xiàng)目審定金額，從甲方角度來看，在材料費(fèi)、外協(xié)費(fèi)、專用費(fèi)等相同的情況下，報(bào)價(jià)高，將直接影響項(xiàng)目總體的成本測(cè)算，不利于行業(yè)良性競(jìng)爭。同時(shí)，不同的人員對(duì)α系數(shù)的認(rèn)知水平有限，也會(huì)造成成本價(jià)格不穩(wěn)定。因此，本文建議，要統(tǒng)一行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)同一類型的科研事業(yè)單位，有一個(gè)穩(wěn)定的測(cè)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一的α系數(shù)測(cè)算，盡量公平合理地去衡量項(xiàng)目實(shí)際成本，避免為了增加項(xiàng)目整體成本，虛報(bào)材料費(fèi)等科目的預(yù)算，也便于科研人員更加科學(xué)合理地進(jìn)行項(xiàng)目預(yù)算編制。

（二）不斷強(qiáng)化業(yè)財(cái)融合。軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理中有很多特殊性，項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)使用和預(yù)算編制必須兼顧行業(yè)需求與財(cái)務(wù)合規(guī)，因此，單位財(cái)務(wù)人員要充分了解軍工科研項(xiàng)目的業(yè)務(wù)及背景，參與預(yù)算編制，隨時(shí)掌握整個(gè)項(xiàng)目的執(zhí)行情況，將財(cái)務(wù)管控功能嵌入到業(yè)務(wù)全過程，盡量減少核算與概算的差異。單位要多舉辦業(yè)財(cái)融合座談會(huì)，加深相互之間的交流和理解，更好地將項(xiàng)目管理和財(cái)務(wù)管理高效對(duì)接，實(shí)現(xiàn)軍工科研項(xiàng)目資金的高效管理，促進(jìn)科研事業(yè)單位的進(jìn)一步發(fā)展。

（三）大力推進(jìn)預(yù)算績效管理。新的軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理辦法對(duì)預(yù)算編制進(jìn)行了簡化，進(jìn)一步強(qiáng)化了項(xiàng)目績效管理，根據(jù)任務(wù)的節(jié)點(diǎn)以及項(xiàng)目的成果進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，以便全面反映項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的使用效果和效益，其目的是為了讓科研人員潛心做好科研工作。因此，筆者建議，預(yù)算績效管理要以項(xiàng)目任務(wù)書為依據(jù)，樹立花錢必問效，無效必問責(zé)的管理思路。要科學(xué)合理設(shè)置績效目標(biāo)，努力提高項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行率，項(xiàng)目結(jié)束時(shí)及時(shí)進(jìn)行績效指標(biāo)評(píng)價(jià)，對(duì)圓滿完成任務(wù)指標(biāo)并一次性通過驗(yàn)收的項(xiàng)目，項(xiàng)目概算扣除項(xiàng)目成本后的結(jié)余資金可全部作為項(xiàng)目收益，由項(xiàng)目承擔(dān)單位統(tǒng)籌用于研發(fā)活動(dòng)支出。未通過驗(yàn)收和整改后通過驗(yàn)收的項(xiàng)目，結(jié)余資金由中央財(cái)政資金按比例收回，具體按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。明確結(jié)余資金作為收益，可以加大單位的統(tǒng)籌力度，有助于發(fā)揮財(cái)政資金的使用效益，更好地服務(wù)于國防軍工創(chuàng)新項(xiàng)目。

（四）逐步實(shí)現(xiàn)從核算會(huì)計(jì)到管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變。在新政府會(huì)計(jì)制度與新的軍工科研項(xiàng)目制度下，科研事業(yè)單位應(yīng)該找準(zhǔn)自己的定位，不斷提高項(xiàng)目管理水平和政策執(zhí)行力。在測(cè)算α系數(shù)方面，單位應(yīng)該選擇連貫性的測(cè)算方式，同時(shí)，財(cái)務(wù)人員不僅僅是會(huì)計(jì)核算人員，還應(yīng)該從更高的角度出發(fā)，盡快實(shí)現(xiàn)從核算會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變。

四、結(jié)語

總體來講，新政府會(huì)計(jì)制度的大力推行及軍工科研項(xiàng)目改革的不斷深入，對(duì)科研事業(yè)單位軍工科研項(xiàng)目預(yù)算管理提出了新要求?？蒲惺聵I(yè)單位要認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)有關(guān)改革精神，科學(xué)編制好軍工科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算。在經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理上，盡量消除不利影響，更加注重α系數(shù)的合理測(cè)算；對(duì)管理費(fèi)分?jǐn)傊械碾y點(diǎn)進(jìn)行梳理，綜合衡量是否需要改變計(jì)提管理費(fèi)的方式，探索更好的管理費(fèi)分?jǐn)偰Ｊ?；從單位層面整體考慮，是否有列支固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的需求等。財(cái)務(wù)人員要根據(jù)新的政策與制度及時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)管理的思路與模式，不斷加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，大力推行項(xiàng)目績效評(píng)價(jià)，并努力實(shí)現(xiàn)從核算會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變，更好地為國防軍工科研事業(yè)服務(wù)。