甄超 （陜西交通職業(yè)技術(shù)學院 陜西西安 710018）

一、引言

近年來，各高校整體經(jīng)費規(guī)模遠遠超過一般的行政事業(yè)單位，隨著高校經(jīng)濟交易的復雜程度不斷提高，政府會計制度“雙基礎(chǔ)”下的日常收入核算也出現(xiàn)了一些問題。根據(jù)政府會計準則制度改革方案，近年來我國出臺了包括基本準則、具體準則（應用指南）、制度、補充規(guī)定、銜接規(guī)定、通知、解釋等一系列文件，但是作為會計核算的重要組成部分，政府會計準則制度體系下尚未出臺收入準則。現(xiàn)行的高校收入核算相關(guān)要求散見于基本準則、通知或制度解釋中，沒有形成相對完善的收入核算體系。權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”下，如何理解收入核算的差異，特別是權(quán)責發(fā)生制下財務(wù)會計收入確認規(guī)則的變化，需要會計人員在實務(wù)中進行判斷，由于不同會計人員對業(yè)務(wù)的理解不同，導致實務(wù)中會計信息的可比性出現(xiàn)了一定的偏差。

在高校各類收入中，除財政撥款收入嚴格按照預算法有關(guān)規(guī)定核算外，事業(yè)收入、經(jīng)營收入、其他收入等在核算時都存在一定的難度，目前執(zhí)行較困難或者說爭議最多的方面，主要包括“關(guān)于按合同完成進度確認事業(yè)收入”的四種方法和“非同級財政撥款收入”兩個方面。特別是權(quán)責發(fā)生制下科研事業(yè)收入的確認問題，在實務(wù)層面有不同的判斷，導致核算規(guī)則在高校之間和不同會計期間不太一致，影響了高校事業(yè)收入橫向和縱向之間的可比性。

二、高校收入核算存在的難點

政府會計制度“雙基礎(chǔ)”下，不僅要考慮不同核算基礎(chǔ)下的收入核算規(guī)則，還需要關(guān)注不同體系下收入的差異。本文對新政府會計制度實施以來高校實務(wù)中常見的收入核算難點進行了梳理，主要包括以下幾個方面。

（一）合同進度的確認難點。根據(jù)政府會計制度的相關(guān)規(guī)定，事業(yè)收入中不論是以預收款方式還是應收款方式確定合同收入，其關(guān)鍵點都是如何確定合同進度，制度中規(guī)定的四種方式在實務(wù)中執(zhí)行時均存在不同的難點，分析如下：

1.如果選擇“累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例”這一方式，其難點主要在于需要對每一個合同（項目）進行單獨核算，如果項目較多，工作量相對較大；同時由于收到科研款項時最常見的方式是委托方一次付款，如果項目研究期限跨年或者支出跨年，高校將會存在大量的、長期的預收賬款，無法及時確認收入，會在一定程度上虛增高校的負債；項目結(jié)題后未支出的部分，需要一次性確認收入，再按照科研管理相關(guān)規(guī)定履行項目結(jié)題、結(jié)賬手續(xù)。采用應收款方式確認收入，也存在按合同（項目）核算導致的會計人員工作量增加問題。

2.如果選擇“已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例”這一方式，科研項目管理部門或財務(wù)部門實務(wù)中很難估計合同的工作量情況，需要項目負責人完成上述工作，增加了項目負責人的工作難度，也與當前國家科研經(jīng)費“放管服”政策的要求不相符。在實務(wù)中科研項目的研發(fā)也不同于規(guī)?；a(chǎn)品制造，科研工作量很難進行定期預計。如果僅僅是為了滿足核算，由項目負責人預計工作量，將會演變成一種形式上的操作，不具有實質(zhì)性意義。

3.如果選擇“已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例”這一方式，根據(jù)合同簽訂的完成時間，定期確認收入，需要財務(wù)部門逐一跟蹤合同執(zhí)行時間，按月確認收入，增加了財務(wù)工作量；由于科研項目各個階段的工作量并不相等，這種方式也不是非?？茖W，僅僅是為了滿足會計核算的要求。

4.如果選擇“實際測定的完工進度”這一方式，與預計工作量一樣，將會增加項目負責人的負擔，在實務(wù)中落實的有效性不足。

根據(jù)以上四種方法的特征和工作難度，按實際成本確認收入和按時間進度確認收入相對簡單，而在實務(wù)中更常見的是按第一種方式確認科研事業(yè)收入，部分高校還采取了收付實現(xiàn)制的方式，科研經(jīng)費到款后即全部確認為收入。上述僅僅是科研經(jīng)費的確認原則，還有大量的其他事業(yè)收入也需要結(jié)合上述規(guī)則，采用合理的方式確認收入。

（二）非同級財政撥款收入確認難點。在政府會計制度中，非同級財政撥款收入分為兩種情況，分別在“事業(yè)收入”下設(shè)置二級明細科目和單設(shè)科目進行核算。在事業(yè)收入明細科目概念中，非同級財政撥款收入明確為“開展科研及其輔助活動從非同級政府財政部門取得的經(jīng)費撥款”，從概念上比較容易理解，但是在實務(wù)中如何區(qū)分“開展科研及其輔助活動”需要會計人員進行判斷。如某高校協(xié)助衛(wèi)健部門完成了新冠疫苗注射任務(wù)，收到所在區(qū)衛(wèi)健部門撥付的2021年疫苗注射補助經(jīng)費，是確認為事業(yè)收入還是非同級財政撥款收入？上述經(jīng)費不是科研經(jīng)費，但是否屬于開展輔助活動取得的經(jīng)費撥款？如何界定“輔助活動”？是否是經(jīng)營收入等，都是實務(wù)中需要面對的難題。

同時根據(jù)政府綜合財務(wù)報告的編制要求，非同級財政撥款收入屬于編制綜合財務(wù)報告的抵銷事項，嚴格按照收入來源進行核算，需要高校區(qū)分“部門內(nèi)”“部門外”“同級”等概念的內(nèi)涵，上述工作需要會計人員進行判斷，也在無形中增加了核算的難度。

（三）經(jīng)營收入確認難點。政府會計制度中規(guī)定，經(jīng)營收入科目核算開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動或輔助活動之外的經(jīng)營活動，除了非獨立核算這一明確限定外，概念中的專業(yè)業(yè)務(wù)活動也相對容易界定，但輔助活動的界定相對較難，在實務(wù)中還需要和租金收入等其他收入予以區(qū)別。由于經(jīng)營收入和經(jīng)營支出在核算和部門決算時相互配比，甚至還存在繳納企業(yè)所得稅的稅務(wù)負擔，導致高校核算時普遍不愿使用經(jīng)營收入這一科目，而是將經(jīng)營收入納入其他收入范圍進行核算，從各高校公開的部門決算中也可以得到驗證。

（四）“雙體系”下收入差異難點。由于核算基礎(chǔ)不同，預算會計下將納入預算范圍內(nèi)的資金流入作為收入核算，而財務(wù)會計下權(quán)責發(fā)生制的收入規(guī)則相對復雜，兩者出現(xiàn)的收入差異在實務(wù)中很難有效統(tǒng)一。一是財務(wù)會計下的預收賬款，在預算會計下確認為收入，由于是預收賬款，在來源不明的情況下確認預算會計下的收入，導致預算會計下確認收入的明細科目不夠準確，需要后期持續(xù)進行調(diào)整，也影響了跨年度的財務(wù)分析。二是實務(wù)中存在的保證金、業(yè)務(wù)支付失敗退款等在其他應收款核算的資金流入，如果會計人員對業(yè)務(wù)不熟悉、不理解，可能重復確認為預算收入，導致收入的虛增，而在退還時，確認收入是否同樣做預算會計的支出，也需要相應的記錄，可能存在虛增支出甚至虛增結(jié)余的可能。三是在增值稅核算過程中，應繳納的增值稅部分是否在預算會計下確認為收入，在制度中沒有明確，各高校的操作也不太一致。

（五）專項債券收入的確認難點。根據(jù)政府會計制度相關(guān)規(guī)定，高校取得專項債券后，預算會計下確認收入和支出相對可以理解。但是在財務(wù)會計下確認財政撥款收入而不確認為負債，會導致專項債券的債務(wù)問題無法在賬面上反映，加之債券的期限相對較長，如果不確認債務(wù)，一方面會導致高校賬面負債減少，負債信息不準確；另一方面也容易導致不按時計提本金和利息、債券到期后一次性償還帶來的資金風險。

（六）應繳財政款核算的難點。由于財務(wù)會計下實行權(quán)責發(fā)生制，采用“應收款”核算方式下，當確認的收入屬于“應繳財政款”的范圍，高校應先確認應繳財政款，才能確認事業(yè)收入或其他收入，而實務(wù)中相應的款項沒有收到，甚至需要高校墊付資金上繳財政，待返回時再確認收入，才能完成上述業(yè)務(wù)的核算。

（七）確認收入而無法實際收到核銷時的難點。采用“應收款”核算方式下，高校確認收入后，如果該收入最終形成了壞賬，需要按照政府會計制度的規(guī)定計提“壞賬準備”，根據(jù)現(xiàn)行的資產(chǎn)管理相關(guān)規(guī)定，壞賬準備核銷需要報主管部門或財政部門審批。由于很難得到批準，即使某項收入符合確認收入的條件，但考慮到后續(xù)處理的難題，高校在實務(wù)中也不愿主動確認應收賬款方式下的收入。

以上幾個方面的問題是實務(wù)中常見的部分問題，分別涉及到預算會計和財務(wù)會計收入的確認，給高校會計核算帶來了一定的困惑。

三、優(yōu)化高校收入核算的建議

政府會計制度下，高校財政撥款收入和學費收入的核算方式已經(jīng)非常明確，實務(wù)中也相對容易操作。本文結(jié)合政府會計準則制度實施以來實務(wù)中存在的問題，提出以下幾個方面的解決建議。

（一）加強會計基礎(chǔ)規(guī)范工作。政府會計制度體系的建立是一個動態(tài)完善的過程，特別是根據(jù)財政部會計改革“十四五”規(guī)劃，將按年度出臺制度的“解釋”意見，同時出臺收入準則。高校在實務(wù)中要結(jié)合日常工作的難點，加深對制度的理解，做到業(yè)務(wù)處理的統(tǒng)一。對經(jīng)費規(guī)模較大、會計人員較多的高校，在加強制度學習的基礎(chǔ)上，應結(jié)合實際情況制定賬務(wù)處理規(guī)范和案例，確保業(yè)務(wù)處理的一致性。如質(zhì)保金的賬務(wù)處理，雖然有不同的賬務(wù)處理方式，但是高校應結(jié)合本單位自身實際情況，通過案例的形式統(tǒng)一賬務(wù)處理規(guī)則，減少會計人員的主觀判斷過程以及自由裁量空間，確保制度執(zhí)行前后期統(tǒng)一，提高會計信息的可比性。

（二）深化業(yè)財融合的賬務(wù)處理理念。高校事業(yè)收入主要由學雜費收入和科研經(jīng)費兩部分組成，學費收入納入“收支兩條線”管理，核算相對規(guī)范。對財務(wù)會計下科研事業(yè)收入的核算，按照權(quán)責發(fā)生制的原則，應遵循以下原則：一是積極落實國家科研經(jīng)費“放管服”政策改革，無論選擇哪一種方式，都不應增加科研人員的負擔，由財務(wù)部門或科研部門解決會計核算的難題。二是實行精細化管理，無論選擇哪一種方式，財務(wù)部門和科研部門都應通過信息化手段，建立系統(tǒng)之間的互聯(lián)互通，確保項目管理信息規(guī)范，為準確的會計核算奠定基礎(chǔ)。三是注意科研事業(yè)收入的及時確認，通過及時清理往來款項（暫存款和暫付款）的方式，確保收入和支出及時得到確認。四是科研收入的確認，不能局限于制度的要求，固定采取某一種方式，還應結(jié)合科研活動的規(guī)律，采取多種方式相融合的收入確認方式，既符合科研實際又能確保會計信息的真實、準確。

（三）做好輔助賬的核算。在新政府會計制度中，多次提出輔助賬和備查賬的概念，在正式賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，需要建立完善輔助賬核算概念。在核算科研事業(yè)收入時，應按照項目核算的要求進行專項核算，才能準確確認收入。對于債券收入的核算，要建立完善的輔助賬信息，在日常核算、財務(wù)分析特別是分析高校債務(wù)時要統(tǒng)籌考慮。同時還需要對科研借發(fā)票、保證金、租金收入、票據(jù)管理等工作做好輔助賬核算，利用完善的輔助賬信息來彌補賬務(wù)處理的不足。

（四）做好收入差異的分析。“雙體系”下收入的核算，存在財務(wù)會計和預算會計下收入的差異，包括以下幾方面：一是增值稅稅金是否納入預算會計下的收入核算，學者和實務(wù)工作者已有較為全面的研究，高校選擇適合自身實際情況的方式即可。二是重點關(guān)注收到的各類保證金，財務(wù)會計無法確認收入的情況下，預算會計不能簡單以資金的流入來確認收入。三是實務(wù)中常見因各種原因退回的資金，應沖減支出，不能確認為預算會計下的收入。四是年終無法明確來源和性質(zhì)下確認的預算會計收入，第二年要根據(jù)實際情況及時調(diào)整收入的類型。

（五）做好不同類型收入的區(qū)分。

1.高校各類收入的區(qū)分，最核心的是如何認定高校的“專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動”，會計人員應該從高校自身的人才培養(yǎng)、教學、科研和服務(wù)社會的職能去判別是否屬于事業(yè)收入和其他收入。如判斷經(jīng)營收入的標準，只要不是在上述職能范圍之內(nèi)且沒有單獨設(shè)置收入科目的業(yè)務(wù)，應屬于經(jīng)營收入的核算范圍，且需要做到經(jīng)營收入和經(jīng)營支出的相互配比。

2.非同級財政撥款收入的核算是政府會計制度收入核算中最難的內(nèi)容，一是由于預算關(guān)系層級復雜，形成了大量的非同級財政撥款收入。二是由于非同級財政撥款收入是編制綜合財務(wù)報告的主要抵銷內(nèi)容，特別是超過10萬元抵銷閥值的收入，還需要滿足編制綜合財務(wù)報告的要求，在實務(wù)中關(guān)于非同級財政撥款收入核算需要關(guān)注以下方面：首先，涉及以合同或者協(xié)議形式、內(nèi)容為高校業(yè)務(wù)活動或輔助活動的，屬于事業(yè)收入下非同級財政撥款收入核算的內(nèi)容；以無償撥款或無需簽署協(xié)議、非業(yè)務(wù)活動或者輔助活動的收入，屬于非同級財政撥款收入核算的范圍。如高校注射疫苗收到的補貼，不屬于高校的業(yè)務(wù)活動或輔助活動。其次，無論是事業(yè)收入下的非同級財政撥款收入還是一級科目非同級財政撥款收入，都應該根據(jù)預算關(guān)系設(shè)置明細科目，如設(shè)置中央、省級、市級等明細科目，根據(jù)收入來源的不同進行核算；同時還要細化部門內(nèi)和部門外的明細科目，以滿足綜合財務(wù)報告編制的需要。最后，根據(jù)編制綜合財務(wù)報告的要求，超過10萬元的收入納入抵銷的范圍，高校應對超過10萬元的收入事項，通過輔助賬的形式明確收入來源；年終對預收賬款中的各種事項進行清理，及時確認收入。

（六）完善信息化系統(tǒng)。在上述工作的基礎(chǔ)上，借助當前的人工智能和大數(shù)據(jù)技術(shù)，完善信息化系統(tǒng)，通過系統(tǒng)的控制，達到核算規(guī)則的統(tǒng)一。如科研事業(yè)收入的確認，可以通過信息化系統(tǒng)設(shè)置相應的核算規(guī)則實現(xiàn)自動確認，減輕會計人員的工作量；對質(zhì)保金等特殊事項，通過設(shè)置規(guī)則來確保核算的統(tǒng)一，提高會計信息的可比性。

（七）加強內(nèi)部制度建設(shè)。政府會計制度適用于行政事業(yè)單位，高校為提高自身管理水平，應結(jié)合國家最新出臺的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》《行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理條例》等，完善高校內(nèi)部制度體系建設(shè)，主要包括合同管理、往來款項管理、票據(jù)管理等內(nèi)部制度，與政府會計制度體系形成配套，共同為制度的規(guī)范實施提供保障。

（八）加強往來款項管理。對尚未收到款項需要確認的收入業(yè)務(wù)從嚴控制，如需上繳財政，盡量按照資金流入后再完成收入的確認，避免資金的墊付；對形成的應收款項應定期催繳，盡量減少壞賬損失。同時對預開的各類發(fā)票、收據(jù)，應建立嚴格的審批程序，減少后期票據(jù)核銷的工作量。

四、結(jié)束語

高校收入核算是日常會計核算的重要組成部分，本文僅僅梳理了部分核算難點，實務(wù)中由于預算管理、經(jīng)費規(guī)模、會計人員隊伍水平等各種原因，高校面臨的問題也不盡相同。對高校而言，在政府會計收入準則尚未出臺前，要結(jié)合基本準則、解釋、通知和會計科目核算的要求，在加深對制度理解的基礎(chǔ)上，持續(xù)關(guān)注制度的更新完善，加強收入的日常核算。實務(wù)中還應堅持全局的觀念，結(jié)合預決算信息公開、財務(wù)報告編制、成本核算等需要，完善信息化系統(tǒng)，合理設(shè)置明細科目，進行精細化核算，確保高校收入的真實、準確，滿足高校財務(wù)管理和上級部門監(jiān)管的需要，不斷提高高校的財務(wù)管理水平。