夏叢芳 （江蘇第二師范學(xué)院 江蘇南京210000）

一、引言

《中華人民共和國預(yù)算法》規(guī)定“縣級以上政府審計部門依法對預(yù)算執(zhí)行、決算實(shí)行審計監(jiān)督”“對預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告應(yīng)當(dāng)向社會公開”；2017年財政部印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會［2018］19號），在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，構(gòu)建了新的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系，在這一體系下，雙核算制度能夠充分反映政府的財務(wù)收支及預(yù)決算執(zhí)行情況，但相關(guān)數(shù)據(jù)及資料的真實(shí)性、合規(guī)性以及資金使用績效仍需要通過獨(dú)立的審計來進(jìn)行監(jiān)督評價，因此，加強(qiáng)行政事業(yè)單位預(yù)決算及財務(wù)收支審計、確保行政事業(yè)單位資金使用過程中兼具真實(shí)性、合規(guī)性顯得尤為重要。但當(dāng)前大部分行政事業(yè)單位預(yù)決算審計涵蓋內(nèi)容未能實(shí)現(xiàn)同步拓展，難以及時適應(yīng)政府會計制度改革步伐，因此，亟需對新政府會計制度框架下行政事業(yè)單位預(yù)決算審計進(jìn)行深化改革，以促進(jìn)行政事業(yè)單位的進(jìn)一步發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國家治理的目標(biāo)。

二、行政事業(yè)單位預(yù)決算審計工作面臨的挑戰(zhàn)

行政事業(yè)單位預(yù)決算審計是對單位預(yù)決算執(zhí)行情況及資金管理和使用績效進(jìn)行的監(jiān)督審計和評價，以及時發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位發(fā)展重心是否偏離方向、經(jīng)費(fèi)支出是否真實(shí)、資金使用是否合規(guī)、資金投入方向是否合理、項(xiàng)目建設(shè)是否發(fā)揮預(yù)期績效等，并對審計發(fā)現(xiàn)問題提出相應(yīng)的審計建議，促進(jìn)單位預(yù)決算工作的規(guī)范化，從而促進(jìn)行政事業(yè)單位的發(fā)展。然而，目前行政事業(yè)單位預(yù)決算審計面臨著多方面挑戰(zhàn)，這對預(yù)決算審計改革形成一定的阻力。

（一）預(yù)決算內(nèi)部控制及相關(guān)制度不健全

實(shí)踐工作中，行政事業(yè)單位對會計核算準(zhǔn)確性會嚴(yán)加把控，但對預(yù)決算的編制管理卻容易忽視，而預(yù)算的合理性直接決定執(zhí)行的效果性及決算的準(zhǔn)確性。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中提出“單位應(yīng)當(dāng)建立健全預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、決算與評價等預(yù)算內(nèi)部管理制度”，內(nèi)部控制是經(jīng)濟(jì)活動得到有序開展的基本保障，內(nèi)部控制制度也是審計的依據(jù)之一。新政府會計制度下，行政事業(yè)單位財務(wù)會計核算已按規(guī)定進(jìn)行調(diào)整執(zhí)行，但未及時更新預(yù)決算管理的相關(guān)制度，只是簡單地根據(jù)上級下達(dá)的指標(biāo)直接進(jìn)行調(diào)整編制，導(dǎo)致在實(shí)際執(zhí)行過程中，業(yè)務(wù)執(zhí)行存在較大偏差，出現(xiàn)“有采購項(xiàng)目無預(yù)算、有預(yù)算項(xiàng)目無需采購”等混亂現(xiàn)象。

（二）審計人員不足，無法滿足行政事業(yè)單位預(yù)決算審計工作

目前行政事業(yè)單位內(nèi)部審計部門人員配備較少，一般在3—8個，而開展的審計工作則涉及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、專項(xiàng)資金審計、科研項(xiàng)目審計、物資采購審計、工程項(xiàng)目審計、預(yù)決算審計等多種類型審計，在審計全覆蓋的要求下，人員數(shù)量與工作量無法配比，直接影響審計質(zhì)效；另外，預(yù)決算審計工作尚未得到行政事業(yè)單位內(nèi)部管理制度的保障，且行政事業(yè)單位內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與其他部門是平行機(jī)構(gòu)關(guān)系，資料的獲取及信息溝通等日常審計工作本身會受一定的限制，在這種大環(huán)境下，行政事業(yè)單位預(yù)決算審計工作的開展及其質(zhì)量無法得到有效保障。

（三）審計方式單一，信息化手段匱乏，審計缺少創(chuàng)新

新政府會計制度下，隨著行政事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)投入的增多，僅憑借傳統(tǒng)的查賬抽憑等審計方式，審計效率和審計質(zhì)量往往都難以得到保障。一方面，行政事業(yè)單位預(yù)決算審計是對整個預(yù)算及其執(zhí)行進(jìn)行審計，數(shù)據(jù)量龐大，缺少信息化手段來進(jìn)行數(shù)據(jù)的查詢分析及審計輔助，往往會阻礙行政事業(yè)單位預(yù)決算審計工作的順利開展；另一方面，目前開展的預(yù)決算審計工作往往是事后審計，無法從全局出發(fā)提出建設(shè)性的意見并對預(yù)決算過程進(jìn)行監(jiān)督，難以從源頭上對預(yù)決算工作進(jìn)行指導(dǎo)。

（四）審計評價過于單一，缺少績效性審計評價

當(dāng)前開展的一些預(yù)決算審計往往側(cè)重于預(yù)算執(zhí)行情況及收支的真實(shí)合規(guī)性評價，未能對項(xiàng)目建設(shè)管理及投資的績效性進(jìn)行審計評價，導(dǎo)致審計覆蓋內(nèi)容不全面、審計評價過于簡單，未能反映項(xiàng)目投資和資金使用是否發(fā)揮預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益和效果，也未能反映資金分配是否合理，無法及時制止資金投入重復(fù)立項(xiàng)或績效低的項(xiàng)目，不能從根本上體現(xiàn)和發(fā)揮預(yù)決算審計的引導(dǎo)作用。

三、新政府會計制度下行政事業(yè)單位預(yù)決算審計工作的完善建議

（一）建立健全行政事業(yè)單位預(yù)決算相關(guān)制度

內(nèi)部控制是行政事業(yè)單位的保障，建立健全行政事業(yè)單位預(yù)決算管理制度、規(guī)范預(yù)決算編制程序、合理安排崗位分工、建立部門間信息溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，才能為預(yù)決算編制及執(zhí)行工作搭建可執(zhí)行的內(nèi)部控制框架平臺，促使預(yù)決算編制及執(zhí)行工作規(guī)范化；預(yù)決算制度的健全也為預(yù)決算審計工作提供了審計依據(jù)，使審計監(jiān)督工作有標(biāo)準(zhǔn)可循，提升預(yù)決算審計工作的效率和效果，促進(jìn)預(yù)決算執(zhí)行規(guī)范化，優(yōu)化行政事業(yè)單位資金管理和使用，最大化實(shí)現(xiàn)資金使用績效。

（二）提升審計隊(duì)伍綜合素質(zhì)，適當(dāng)購買社會審計服務(wù)

在行政事業(yè)單位審計隊(duì)伍人員有限的前提下，一方面可以舉辦理論研討、專業(yè)培訓(xùn)等內(nèi)部審計人員審計理論和實(shí)踐業(yè)務(wù)培訓(xùn)活動，提升業(yè)務(wù)溝通能力和邏輯分析能力、全面掌握專業(yè)知識和信息化知識等。另一方面可以通過購買社會審計服務(wù)，利用社會審計團(tuán)隊(duì)的專業(yè)能力，彌補(bǔ)內(nèi)部審計資源的不足。購買社會審計服務(wù)可以適當(dāng)緩解內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開展平行部門審計業(yè)務(wù)時的各種阻力，從而提高審計效率和效果。

（三）加強(qiáng)審計信息化建設(shè)，創(chuàng)新預(yù)決算審計方式

1.創(chuàng)新審計方式，加強(qiáng)審計信息化建設(shè)。一方面，雖然部分行政事業(yè)單位初步構(gòu)建了信息化系統(tǒng)，但是多數(shù)還是停留于業(yè)務(wù)審批功能和資料存儲功能，未能實(shí)現(xiàn)真正的信息化審計。另一方面，審計信息化系統(tǒng)建設(shè)需要資金和信息技術(shù)，盡管行政事業(yè)單位內(nèi)部審計部門近幾年也得到大力發(fā)展，但各單位審計業(yè)務(wù)并非其主體業(yè)務(wù)，因此，能夠分配給審計信息化建設(shè)的資金是有限的。有鑒于此，可以采取多方合作，開展新政府會計制度下的審計信息化建設(shè)，以促進(jìn)審計信息化進(jìn)一步發(fā)展。

2.全過程跟蹤預(yù)決算管理工作，加強(qiáng)事前、事中、事后審計。行政事業(yè)單位內(nèi)部審計部門可以通過合理制定行政事業(yè)單位預(yù)決算審計工作計劃，對預(yù)決算工作進(jìn)行事前、事中及事后的審計工作安排：事前通過調(diào)閱資料等方式了解行政事業(yè)單位往年預(yù)決算編制執(zhí)行情況及本年預(yù)算編制工作，開展事前監(jiān)督，對編制過程中不合理的項(xiàng)目及時提出改進(jìn)建議；事中通過開展項(xiàng)目合同審計及大額資金付款審計等日常審計項(xiàng)目，對重要項(xiàng)目實(shí)施跟蹤審計等方式了解本年度預(yù)算編制、執(zhí)行及調(diào)整情況，并針對發(fā)現(xiàn)的問題適時提出審計建議；事后通過跟蹤決算編制工作，及時開展決算審計工作，確保審計工作高效完成。行政事業(yè)單位內(nèi)部審計部門通過事前、事中、事后全過程跟蹤預(yù)決算審計工作，拓展了審計內(nèi)容的深度、拓寬了審計覆蓋面的廣度，在確保審計質(zhì)量的同時也保證了審計效率。

（四）拓展績效評價審計內(nèi)容，規(guī)范審計評價指標(biāo)

新政府會計制度下，行政事業(yè)單位財務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種記賬方式，與此對應(yīng)，行政事業(yè)單位預(yù)決算審計應(yīng)內(nèi)嵌財務(wù)收支審計，審計內(nèi)容覆蓋預(yù)決算執(zhí)行情況、財務(wù)收支情況及項(xiàng)目建設(shè)、資金管理和使用績效等。在審計任務(wù)量繁重前提下，如何高效保質(zhì)地進(jìn)行行政事業(yè)單位預(yù)決算審計評價，這就需要具備相對明確的指標(biāo)來作為評價依據(jù)，因此，可以結(jié)合行政事業(yè)單位預(yù)決算審計內(nèi)容，從多個業(yè)務(wù)層面構(gòu)建相應(yīng)的審計評價指標(biāo)，一方面提高預(yù)決算審計工作效率，另一方面對預(yù)決算編制及執(zhí)行起到導(dǎo)向作用，促進(jìn)預(yù)決算編制和執(zhí)行的規(guī)范化。

1.預(yù)決算編制執(zhí)行層面。預(yù)決算編制執(zhí)行層面包括12個方面的審計評價，具體見上頁表1。

表1 預(yù)決算編制執(zhí)行評價指標(biāo)

2.財務(wù)收支層面。此層面包括13個方面的審計評價，具體見表2。

表2 財務(wù)收支評價指標(biāo)

3.項(xiàng)目管理及資金管理和使用績效層面。此層面包括7個方面的審計評價，具體見表3。

表3 項(xiàng)目管理及資金管理和使用績效審計事項(xiàng)

4.其他方面。主要對國有資產(chǎn)管理、往來款核算管理、人員經(jīng)費(fèi)管理、違規(guī)違紀(jì)行為等方面予以重點(diǎn)關(guān)注。（1）國有資產(chǎn)管理。主要從國有資產(chǎn)制度健全合理性、現(xiàn)金和存款管理和使用合規(guī)性、銀行賬戶開戶合規(guī)性（有無公款私存現(xiàn)象）、財政資金存放是否合規(guī)（定期存款是否采取競爭性方式選擇銀行）、資產(chǎn)購置合規(guī)性（是否執(zhí)行政府采購、相關(guān)驗(yàn)收是否合規(guī)、是否及時辦理入庫、是否落實(shí)資產(chǎn)管理員）、資產(chǎn)是否定期清查（是否存在賬實(shí)不符、是否存在保管不當(dāng)丟失損壞現(xiàn)象）、無形資產(chǎn)管理合規(guī)性、對外投資程序合規(guī)性、資產(chǎn)使用績效性（是否存在閑置、是否超額配置、是否符合預(yù)期使用績效）等9個方面對國有資產(chǎn)管理進(jìn)行審計評價，同時要關(guān)注是否存在違規(guī)使用國有資產(chǎn)進(jìn)行擔(dān)保事項(xiàng)等。（2）往來款事項(xiàng)。圍繞往來款核算管理制度建設(shè)情況、往來款實(shí)際核算管理情況，審計時要關(guān)注：是否未定期梳理往來款項(xiàng)，存在長期掛賬現(xiàn)象；是否未經(jīng)批準(zhǔn)自行核銷債權(quán)；是否存在往來中故意隱匿收支行為；是否存在虛列支出虛增應(yīng)收款項(xiàng)行為；是否存在舊賬未清理的情況下，將款項(xiàng)借給同一主體現(xiàn)象等。（3）人員經(jīng)費(fèi)支出管理情況。關(guān)注人員經(jīng)費(fèi)支出是否符合相關(guān)規(guī)定，績效工資的管理和發(fā)放是否符合規(guī)定，有無虛報虛列、以領(lǐng)代報、濫發(fā)績效等違規(guī)違紀(jì)行為。（4）違規(guī)違紀(jì)等行為。主要圍繞違規(guī)違紀(jì)高發(fā)點(diǎn)開展審計工作，重點(diǎn)審計如“小金庫”、公款私存行為、挪用公款行為等。