杜永紅 （教授） 崔杰 （西京學(xué)院 陜西西安710123）

一、引言

W河是黃河較大的支流，是陜甘寧三?。ㄗ灾螀^(qū)）流經(jīng)地區(qū)的基礎(chǔ)性水源，處于我國(guó)西部戰(zhàn)略要地，其生態(tài)環(huán)境的優(yōu)劣關(guān)乎陜甘寧三省（自治區(qū)）的協(xié)調(diào)發(fā)展。黨的十九屆六中全會(huì)指出，生態(tài)文明建設(shè)仍然是一個(gè)明顯短板，如果不抓緊扭轉(zhuǎn)生態(tài)環(huán)境惡化趨勢(shì)，必將付出極其沉重的代價(jià)。黨的十八大以來(lái)，在生態(tài)文明建設(shè)上，黨中央以前所未有的力度抓生態(tài)文明建設(shè)，美麗中國(guó)建設(shè)邁出重大步伐。雖然W河已經(jīng)開(kāi)展一系列全流域綜合整治工程，但根據(jù)生態(tài)環(huán)境部2020年黃河流域水質(zhì)分布示意圖來(lái)看，W河流域×省段支流S河水質(zhì)類(lèi)別為Ⅴ類(lèi)，其功能區(qū)劃為Ⅳ類(lèi)，水質(zhì)仍未完全達(dá)標(biāo)，一定程度上影響上下游水質(zhì)狀況。水源的流動(dòng)性和無(wú)界性決定了水域生態(tài)環(huán)境治理務(wù)必克服碎片化與區(qū)域化，才能推動(dòng)全域生態(tài)環(huán)境的綜合治理。

生態(tài)環(huán)境審計(jì)是環(huán)境治理中重要的管理工具，黨的十八屆三中全會(huì)提出，要加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)的離任審計(jì)工作，強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)與內(nèi)容，提高環(huán)境審計(jì)管理質(zhì)量。2021年6月，《中央審計(jì)委員會(huì)辦公室、審計(jì)署關(guān)于印發(fā)〈“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃〉的通知》強(qiáng)調(diào)，“根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目性質(zhì)，綜合運(yùn)用上審下、交叉審、同級(jí)審等審計(jì)組織方式。建立健全各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間審計(jì)結(jié)果和信息共享機(jī)制，加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果跨地域、跨行業(yè)、跨領(lǐng)域的綜合分析?！?因此，開(kāi)展W河全域生態(tài)環(huán)境協(xié)同審計(jì)，探索協(xié)同審計(jì)路徑，對(duì)于實(shí)現(xiàn)W河全域生態(tài)環(huán)境協(xié)同治理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)綜述與理論分析框架

（一）文獻(xiàn)綜述

1.區(qū)域環(huán)境協(xié)同治理研究。區(qū)域環(huán)境協(xié)同治理是區(qū)域范圍內(nèi)的政府組織、非政府組織、企業(yè)、社會(huì)公眾為了維護(hù)區(qū)域內(nèi)整體環(huán)境利益，實(shí)現(xiàn)區(qū)域環(huán)境可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，通過(guò)達(dá)成協(xié)同理念、完善協(xié)同機(jī)制、制定協(xié)同路徑，以實(shí)現(xiàn)資源互補(bǔ)、功能整合。肖攀等（2021）認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)跨域生態(tài)環(huán)境協(xié)同治理是區(qū)域一體化發(fā)展的必然，并從凝聚理論共識(shí)、組建跨域機(jī)構(gòu)、重構(gòu)制度體系、完善運(yùn)行機(jī)制四個(gè)方面提出實(shí)現(xiàn)跨域治理的協(xié)同路徑；胡中華等（2021）認(rèn)為，應(yīng)培養(yǎng)生態(tài)共同體意識(shí)、提升協(xié)同治理能力、建立健全機(jī)制制度、完善考核機(jī)制、建立追責(zé)制度，以實(shí)現(xiàn)常態(tài)化的區(qū)域環(huán)境治理。

2.生態(tài)環(huán)境審計(jì)研究。生態(tài)環(huán)境審計(jì)是環(huán)境治理的重要手段，加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境審計(jì)，才能落實(shí)綠色發(fā)展理念，有效地推進(jìn)區(qū)域自然資源資產(chǎn)保護(hù)和利用。1995年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）首次以環(huán)境審計(jì)為主題在開(kāi)羅舉行國(guó)際會(huì)議。會(huì)議指出，鑒于環(huán)境污染、環(huán)境保護(hù)已成為國(guó)際社會(huì)日益關(guān)注的問(wèn)題，各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)在行使職責(zé)時(shí)要充分考慮環(huán)境問(wèn)題，明確環(huán)境審計(jì)包括環(huán)境績(jī)效審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)。趙彩虹等（2019）從區(qū)域環(huán)境審計(jì)合作的理論基礎(chǔ)、內(nèi)涵、目標(biāo)、要素和動(dòng)力機(jī)制方面構(gòu)建區(qū)域環(huán)境審計(jì)合作框架，并在分析區(qū)域環(huán)境審計(jì)合作實(shí)施路徑、運(yùn)行框架和制約因素的基礎(chǔ)上提出保障措施，如培育合作理念、發(fā)揮上級(jí)機(jī)關(guān)優(yōu)勢(shì)、建立動(dòng)態(tài)合作機(jī)制。孫芳城等（2021）在分析長(zhǎng)江流域環(huán)境審計(jì)協(xié)同治理的內(nèi)涵及必要性的基礎(chǔ)上，分析審計(jì)協(xié)同治理的可行性和現(xiàn)實(shí)困境，并提出要推進(jìn)意識(shí)協(xié)同、推進(jìn)審計(jì)監(jiān)管制度協(xié)同、建立健全流域?qū)徲?jì)統(tǒng)籌機(jī)制、構(gòu)建流域?qū)徲?jì)大數(shù)據(jù)平臺(tái)。

（二）理論框架分析

1.PSR模型。PSR模型，即Pressure（壓力）-State（狀態(tài)）-Response（響應(yīng)），與可持續(xù)發(fā)展理念結(jié)合在一起，反映一種環(huán)境與社會(huì)的因果關(guān)系，多用于環(huán)境問(wèn)題評(píng)價(jià)。其中，壓力（P）是指人類(lèi)社會(huì)的生產(chǎn)生活活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生的積極或消極影響；響應(yīng)（R）是指人類(lèi)社會(huì)認(rèn)識(shí)到生態(tài)環(huán)境與自身生存之間的相互依存關(guān)系而對(duì)生態(tài)環(huán)境的破壞做出的彌補(bǔ)性措施；狀態(tài)（S）是指人類(lèi)社會(huì)采取對(duì)應(yīng)的響應(yīng)后自然界狀態(tài)或好或壞的改變。孫文遠(yuǎn)等（2021）在審計(jì)全覆蓋背景下基于PSR模型構(gòu)建政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同機(jī)制，即認(rèn)同機(jī)制、制度安排機(jī)制、資源整合機(jī)制、成果共享機(jī)制。白鈺等（2021）將PSR模型用于突發(fā)公共事件審計(jì)研究，并構(gòu)建審計(jì)理論框架。

2.SFIC模型。SFIC，即Starting conditions（起始條件）-Facilitative leadership（催化領(lǐng)導(dǎo)）-Institutional design（制度設(shè)計(jì)）-Collaborative process（協(xié)同過(guò)程），該模型是協(xié)同治理的經(jīng)典模型，其核心是協(xié)同過(guò)程，其他部分是協(xié)同過(guò)程的發(fā)生背景或影響因素。SFIC模型運(yùn)用于審計(jì)的現(xiàn)有研究較少，高強(qiáng)（2019）分析了國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同的起始條件、催化領(lǐng)導(dǎo)現(xiàn)狀及制度設(shè)計(jì)現(xiàn)狀，并基于審計(jì)公告視角探索國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同過(guò)程和結(jié)果。王婕（2020）基于SFIC模型探索政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)開(kāi)展環(huán)境協(xié)同審計(jì)的實(shí)現(xiàn)途徑并提出優(yōu)化建議。

綜上所述，已有的研究成果多集中在區(qū)域環(huán)境協(xié)同治理的理念、路徑和保障機(jī)制以及生態(tài)環(huán)境審計(jì)發(fā)展歷程、現(xiàn)狀、優(yōu)化路徑等方面。環(huán)境問(wèn)題的區(qū)域性和無(wú)界性，決定了環(huán)境審計(jì)不能局限于某一特定的區(qū)域，而要關(guān)注全域的審計(jì)，構(gòu)建有效的合作機(jī)制。但將跨區(qū)域協(xié)同治理與全域生態(tài)環(huán)境審計(jì)相結(jié)合的相關(guān)研究還不夠深入。為此，本文通過(guò)×省W河流域生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)案例，分析當(dāng)前流域生態(tài)環(huán)境審計(jì)存在的不足，基于PSR壓力模型與協(xié)同治理SFIC模型，構(gòu)建W河全域生態(tài)環(huán)境協(xié)同審計(jì)框架，探索協(xié)同審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑，并推進(jìn)有效落實(shí)，解決當(dāng)前流域生態(tài)環(huán)境保護(hù)與治理問(wèn)題。

三、跨域生態(tài)環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀分析

（一）跨域生態(tài)環(huán)境審計(jì)案例數(shù)量較少

審計(jì)署自2003年公開(kāi)政府審計(jì)公告至2021年，共有363份審計(jì)報(bào)告，其中涉及典型的跨域流域生態(tài)環(huán)境審計(jì)有6例，僅占總公告數(shù)量的1.7%（見(jiàn)表1），且多為國(guó)家重點(diǎn)區(qū)域，對(duì)于其他跨域流域生態(tài)環(huán)境審計(jì)可借鑒的理論意義與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有限。

表1 2003—2021年審計(jì)署流域生態(tài)環(huán)境審計(jì)公告

（二）跨域生態(tài)環(huán)境審計(jì)質(zhì)量不斷提高

1.由傳統(tǒng)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)發(fā)展。從表1生態(tài)環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)可以看出，2009年第5號(hào)公告“渤海水污染防治審計(jì)調(diào)查結(jié)果”僅關(guān)注環(huán)渤海地區(qū)水污染防治情況，2009年第13號(hào)公告“‘三河三湖’水污染防治績(jī)效審計(jì)調(diào)查結(jié)果”不僅關(guān)注“三河三湖”的水污染防治情況，還增加了績(jī)效審計(jì)，更加注重水污染防治過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)性、效益性與效果性以及領(lǐng)導(dǎo)干部相關(guān)責(zé)任的履行情況和政策的合理性等。

2.由單一水污染防治審計(jì)向生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計(jì)發(fā)展。如表2所示，2009年“渤海水污染防治審計(jì)調(diào)查結(jié)果”重點(diǎn)關(guān)注環(huán)渤海地區(qū)水污染防治情況，發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題為單一水污染防治措施及其資金方面的問(wèn)題。2019年“環(huán)渤海地區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計(jì)結(jié)果”重點(diǎn)關(guān)注環(huán)渤海地區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況，審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題不僅涉及水環(huán)境污染，還包括農(nóng)業(yè)面源污染及工業(yè)點(diǎn)源污染。審計(jì)由單一的水污染防治發(fā)展為集水污染防治、農(nóng)業(yè)面源污染防治、工業(yè)點(diǎn)源污染防治為一體的多種資源綜合防治的全域?qū)徲?jì)。

表2 審計(jì)署2009年第5號(hào)公告與2019年第9號(hào)公告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題

四、生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)案例分析

（一）W河×省段基本情況

W河×省段近三年水質(zhì)狀況如表3所示，2018年、2019年W河干流水質(zhì)狀況為“優(yōu)”，而到2020年出現(xiàn)2個(gè)Ⅳ—Ⅴ類(lèi)水質(zhì)斷面，干流水質(zhì)狀況下降為“良好”，該省段流域生態(tài)環(huán)境狀況已引起相關(guān)部門(mén)的高度重視。

表3 W河流域×省段2018—2020年水質(zhì)狀況統(tǒng)計(jì)表

（二）生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)實(shí)施方案

1.審計(jì)范圍。2018年1月至2020年12月×省各縣（區(qū)）開(kāi)展W河流域綜合整治工程與生態(tài)區(qū)建設(shè)的工作進(jìn)展與成效，重點(diǎn)關(guān)注流域水資源涵養(yǎng)提升、水污染治理、土壤污染治理、河道和灘區(qū)綜合治理等方面的工作；各級(jí)政府及有關(guān)部門(mén)遵守相關(guān)法律法規(guī)、履行流域生態(tài)保護(hù)修復(fù)與管理職責(zé)情況，開(kāi)展規(guī)劃編制、計(jì)劃制定、投資審批、項(xiàng)目推進(jìn)、執(zhí)法檢查及河湖“清四亂”常態(tài)化管理等制度落實(shí)情況；落實(shí)流域綜合整治與生態(tài)區(qū)建設(shè)資金管理和使用、資源環(huán)境稅（費(fèi)）收支等情況。

2.審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)。具體包括：水環(huán)境保護(hù)與水資源管理；垃圾/污水收集、處理及運(yùn)維；工業(yè)污染水環(huán)境；農(nóng)村面源污染水環(huán)境；河道管理；水工程項(xiàng)目建設(shè)；行政執(zhí)法檢查；水環(huán)境資金等方面。

（三）生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題

從表4生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題匯總可以看出，生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目共查出111個(gè)問(wèn)題，其中涉及水環(huán)境保護(hù)與管理方面的問(wèn)題較多，其次為水環(huán)境資金方面的問(wèn)題，然后是污水收集、處理及運(yùn)維方面的問(wèn)題。由此可見(jiàn)，審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中多側(cè)重于水資源及其資金情況方面的審查。

表4 生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)部分問(wèn)題匯總

（四）生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題

1.審計(jì)覆蓋面不廣，缺少專(zhuān)業(yè)人員協(xié)助。

（1）審計(jì)覆蓋面不廣。2018年習(xí)近平總書(shū)記在第一次中央審計(jì)委員會(huì)上強(qiáng)調(diào)“要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力?！钡壳?，×省W河流域生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)組成員主要以審計(jì)機(jī)關(guān)人員為主，缺少被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)同合作。由于審計(jì)組人員有限，加之審計(jì)項(xiàng)目繁重，使得流域生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)覆蓋面不夠廣，并且個(gè)別問(wèn)題挖掘不夠深入。

（2）缺少專(zhuān)業(yè)人員協(xié)助。W河流域生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目需要各類(lèi)生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域?qū)I(yè)人士協(xié)同審計(jì)。例如在檢查水質(zhì)達(dá)標(biāo)情況時(shí)，抽查城鎮(zhèn)居民集中式飲用水水源地、污水處理廠(chǎng)出口、重點(diǎn)河流監(jiān)測(cè)斷面和主要河流排污口水質(zhì)，需要專(zhuān)業(yè)的水質(zhì)檢測(cè)機(jī)構(gòu)協(xié)助；污染源在線(xiàn)監(jiān)測(cè)，檢查在線(xiàn)監(jiān)控中心建設(shè)及運(yùn)維情況，在線(xiàn)監(jiān)控中心數(shù)據(jù)庫(kù)的數(shù)據(jù)真實(shí)性需專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行解讀等。但目前，生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，對(duì)于上述專(zhuān)業(yè)性工作因需要增加額外的預(yù)算所以開(kāi)展較少，大多僅聘請(qǐng)水質(zhì)檢測(cè)人員抽查重點(diǎn)出水口進(jìn)行水質(zhì)檢測(cè)。審計(jì)人員收集到的各類(lèi)數(shù)據(jù)與資料大多來(lái)自環(huán)保與資源規(guī)劃部門(mén)，由于數(shù)據(jù)的專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，缺乏專(zhuān)業(yè)知識(shí)的審計(jì)人員可能無(wú)法理解數(shù)據(jù)甚至錯(cuò)誤地解讀數(shù)據(jù)，無(wú)法做出正確的審計(jì)判斷，直接影響審計(jì)結(jié)果的公正性與可靠性，容易產(chǎn)生不良影響。

2.審計(jì)組織方式缺少協(xié)同。W河流域的流動(dòng)性、整體性決定了流域生態(tài)環(huán)境治理是一個(gè)綜合性的問(wèn)題，但當(dāng)前我國(guó)流域生態(tài)環(huán)境治理整體呈現(xiàn)“條塊狀”，這必然導(dǎo)致審計(jì)組織方式無(wú)法協(xié)同，難以形成審計(jì)合力。

（1）“條”為流域生態(tài)環(huán)境治理按地理行政區(qū)域人為劃分，治理機(jī)構(gòu)職能不夠健全，協(xié)同審計(jì)缺少領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)?！潦‰m成立了W河流域管理局，但其隸屬于水利主管部門(mén)，在處理跨界水污染問(wèn)題上只能調(diào)查和協(xié)調(diào)而不能仲裁，致使流域跨界水污染矛盾和糾紛日益增多。2015年頒布的《水污染防治行動(dòng)計(jì)劃 》強(qiáng)調(diào)“流域上下游各級(jí)政府、各部門(mén)之間要加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合、定期會(huì)商，實(shí)施聯(lián)合監(jiān)測(cè)、聯(lián)合執(zhí)法、應(yīng)急聯(lián)動(dòng)、信息共享?！钡壳?，流域生態(tài)環(huán)境治理仍秉持傳統(tǒng)的各自為政的治理模式，使得流域生態(tài)環(huán)境審計(jì)僅局限于各行政區(qū)內(nèi)，加之沒(méi)有中樞領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)牽頭開(kāi)展全域協(xié)同審計(jì)，W河沿岸各區(qū)（縣）審計(jì)機(jī)關(guān)缺少協(xié)同審計(jì)的主動(dòng)性，并且跨區(qū)域的流域協(xié)同審計(jì)案例較少，審計(jì)組成員參考和借鑒的經(jīng)驗(yàn)也較少，使得流域?qū)徲?jì)無(wú)法突破行政區(qū)域的限制，成為協(xié)同審計(jì)的直接障礙。

（2）“塊”為流域生態(tài)環(huán)境治理按責(zé)任部門(mén)人為劃分，各主要負(fù)責(zé)部門(mén)缺少合作?！吨腥A人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》第十五條明確規(guī)定“環(huán)境保護(hù)主管部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制……”但在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，有的縣、區(qū)生態(tài)環(huán)境部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)未建立環(huán)境保護(hù)稅征管工作配合機(jī)制，導(dǎo)致對(duì)部分取水戶(hù)（納稅人）少征或多征水資源稅，并在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后相互推諉。除此之外，水利、農(nóng)業(yè)、工商等各負(fù)責(zé)部門(mén)之間也沒(méi)有實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息共享，各部門(mén)之間信任程度低、溝通頻次較少、治理機(jī)制不健全、治理力量分散，從而加大了審計(jì)人員收集信息的成本，使得審計(jì)人員無(wú)法綜合分析數(shù)據(jù)，可能導(dǎo)致重要的審計(jì)線(xiàn)索被遺漏。

3.審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系有待完善，大數(shù)據(jù)審計(jì)等方法使用不多。在評(píng)價(jià)方面，全域未建立起統(tǒng)一有效的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，導(dǎo)致審計(jì)人員僅依照各區(qū)域的實(shí)際情況進(jìn)行區(qū)域性的審計(jì)評(píng)價(jià)，缺乏全域性的整體評(píng)價(jià)，各區(qū)域以及各負(fù)責(zé)部門(mén)難以協(xié)同。全域內(nèi)的水資源、土壤資源、森林資源是一個(gè)有機(jī)的生態(tài)整體，有著“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，但目前未建立全區(qū)域內(nèi)水資源、土壤資源、森林資源、河道與灘區(qū)綜合評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系，各類(lèi)資源獨(dú)立評(píng)價(jià)，無(wú)法形成審計(jì)“全覆蓋”。在取證方面，大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，流域生態(tài)環(huán)境審計(jì)仍使用較為傳統(tǒng)的座談、談話(huà)、調(diào)閱資料、現(xiàn)場(chǎng)查看等工作方法，對(duì)于新型專(zhuān)業(yè)性的大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等方法使用較少，使得大量數(shù)據(jù)需要非生態(tài)環(huán)境專(zhuān)業(yè)的審計(jì)人員計(jì)算與分析，不僅會(huì)造成審計(jì)偏差、增加審計(jì)難度，而且使得信息無(wú)法跨區(qū)域共享，大大提高了協(xié)同審計(jì)的成本。

五、基于“PSR-SFIC”聯(lián)動(dòng)的全域生態(tài)環(huán)境協(xié)同審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑

（一）全域生態(tài)環(huán)境協(xié)同審計(jì)框架模型

W河全域生態(tài)環(huán)境協(xié)同審計(jì)是指全流域?qū)徲?jì)和全區(qū)域?qū)徲?jì)，全流域?qū)徲?jì)是指W河流域范圍內(nèi)陜甘寧三省（自治區(qū)）共同參與審計(jì)；全區(qū)域?qū)徲?jì)是指全流域范圍內(nèi)水資源、土壤資源、森林資源、河道與灘區(qū)的一體化、全覆蓋式的審計(jì)。

全域生態(tài)環(huán)境協(xié)同審計(jì)框架的起始條件（S）為流域的無(wú)界性、流動(dòng)性和外部性，使得流域生態(tài)環(huán)境遭到破壞的壓力（P）即產(chǎn)生全域協(xié)同審計(jì)的必要性，上下游協(xié)同治理催生協(xié)同審計(jì)。為了共同抓好大保護(hù)，協(xié)同推進(jìn)大治理，推動(dòng)產(chǎn)生響應(yīng)（R）：催化領(lǐng)導(dǎo)（F）、制度設(shè)計(jì)（I）、協(xié)同過(guò)程（C）。在全流域、全區(qū)域協(xié)同審計(jì)的狀態(tài)下（S），推動(dòng)解決全域生態(tài)環(huán)境問(wèn)題，也為跨域流域生態(tài)環(huán)境審計(jì)研究提供新思路，如圖1所示。

圖1 協(xié)同治理視角下PSR模型與SFIC模型的聯(lián)系

（二）起始條件（S）：全域協(xié)同審計(jì)必要性

首先，由于W河流域的流動(dòng)性和無(wú)界性導(dǎo)致其治理具有復(fù)雜性、整體性，流域污染從小范圍區(qū)域擴(kuò)散到整個(gè)流域。W河橫跨陜甘寧三省（自治區(qū)），“條塊狀”的治理方式不能從根源上解決流域污染問(wèn)題。其次，由于W河流域是具有外部性的公共資源，各區(qū)域內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)其造成的流域污染后果不完全由該行為人承擔(dān)，水源污染會(huì)進(jìn)一步造成土壤、森林、河道資源的破壞，所以，各區(qū)域內(nèi)政府單獨(dú)治理的積極性不高，容易導(dǎo)致“搭便車(chē)”的行為，使得全域政府主體都不作為。因此，亟需開(kāi)展全域范圍內(nèi)的生態(tài)環(huán)境審計(jì)，探索協(xié)同審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑，建立長(zhǎng)效協(xié)同合作機(jī)制。

（三）全域生態(tài)環(huán)境協(xié)同審計(jì)具體舉措

1.催化領(lǐng)導(dǎo)（F）：黨建強(qiáng)審。首先，組織跨域?qū)徲?jì)的前提是W河全域建立集中統(tǒng)一的管理機(jī)構(gòu)，以流域生態(tài)的協(xié)同治理推動(dòng)流域協(xié)同審計(jì)。W河流域可建立集流域沿岸政府組織、非政府組織、專(zhuān)家學(xué)者、社會(huì)公眾共同參與治理于一體的權(quán)威高效的治理機(jī)構(gòu)——W河全域管理委員會(huì)，全方位統(tǒng)籌全域水資源、土壤資源、森林資源、河道與灘區(qū)等方面治理與監(jiān)管，不僅可以實(shí)現(xiàn)全域生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展，更能推動(dòng)全流域內(nèi)區(qū)域經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境間協(xié)同發(fā)展的合作善治。其次，在全域協(xié)同治理的基礎(chǔ)上，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督管理作用?？梢钥紤]由中央審計(jì)委員會(huì)牽頭，陜西、甘肅、寧夏三?。ㄗ灾螀^(qū)）審計(jì)委員會(huì)在黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)下成立W河全域?qū)徲?jì)委員會(huì)，如圖2所示。同時(shí)發(fā)揮駐地方審計(jì)署特派辦與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的地域優(yōu)勢(shì)，與全域協(xié)同治理機(jī)構(gòu)一同全面統(tǒng)籌協(xié)調(diào)全域各地區(qū)、各部門(mén)（審計(jì)部門(mén)、水利部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)、環(huán)保部門(mén)、資源規(guī)劃部門(mén)）間的利益關(guān)系，化“區(qū)域利益”為“整體利益”，強(qiáng)化流域沿岸地區(qū)聯(lián)動(dòng)效果，突破原有的“條塊”限制，優(yōu)化資源配置，明確分工，統(tǒng)一培訓(xùn)、統(tǒng)一下達(dá)任務(wù)，綜合分析審計(jì)結(jié)果及審計(jì)整改情況，避免重復(fù)勞動(dòng)，消除審計(jì)過(guò)程中的信息孤島，防范和消除生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)隱患。

圖2 W河全域?qū)徲?jì)委員會(huì)作用圖

2.制度設(shè)計(jì)（I）：質(zhì)量強(qiáng)審、科技強(qiáng)審。

（1）質(zhì)量強(qiáng)審：審計(jì)流程制度設(shè)計(jì)。一套明晰、規(guī)范的流程操作制度是審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)工作的行動(dòng)指南，也是開(kāi)展跨域環(huán)境審計(jì)合作的必要前提，可大大提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。

審前：由W河全域?qū)徲?jì)委員會(huì)“以水而定、量水而行，因地制宜、分類(lèi)施策，上下游、干支流、左右岸統(tǒng)籌謀劃”制定W河全域生態(tài)環(huán)境審計(jì)工作方案，統(tǒng)一組織沿岸各審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展審前調(diào)查。

審中：W河全域?qū)徲?jì)委員會(huì)全面統(tǒng)籌協(xié)調(diào)開(kāi)展全區(qū)域?qū)徲?jì)工作，各區(qū)域形成審計(jì)“一盤(pán)棋”思想，統(tǒng)一列好需要被審計(jì)單位提供的資料清單，統(tǒng)一制定全流域的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，各審計(jì)組定期組織開(kāi)展座談會(huì)議，加強(qiáng)交流與學(xué)習(xí)，形成審計(jì)資源共享、審計(jì)成果共享的良好局面。2021年10月23日修改的《審計(jì)法》第十三條規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請(qǐng)具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的人員參加審計(jì)工作?！彼?，在審計(jì)過(guò)程中也應(yīng)注重運(yùn)用生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域從業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)成果，豐富審計(jì)隊(duì)伍，提高審計(jì)效率。

審后：出具報(bào)告時(shí)，W河全域?qū)徲?jì)委員會(huì)統(tǒng)一確定問(wèn)題方向、問(wèn)題定性，保障全域?qū)徲?jì)報(bào)告評(píng)價(jià)的一致性。出具報(bào)告后，統(tǒng)籌完善審計(jì)結(jié)果披露制度，審計(jì)工作重點(diǎn)在于審計(jì)結(jié)果的整改情況?！秾徲?jì)法》第五十二條規(guī)定“被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定時(shí)間整改審計(jì)查出的問(wèn)題，將整改情況報(bào)告審計(jì)機(jī)關(guān)……并按照規(guī)定向社會(huì)公布?！惫_(kāi)審計(jì)結(jié)果與整改進(jìn)度，是社會(huì)公眾了解生態(tài)文明建設(shè)的重要窗口，可增強(qiáng)全民參與全域生態(tài)環(huán)境保護(hù)的積極性，提高審計(jì)成果利用率，實(shí)現(xiàn)共建共治共享的社會(huì)治理制度。

（2）科技強(qiáng)審：信息化制度設(shè)計(jì)。習(xí)近平總書(shū)記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上強(qiáng)調(diào)“要深化審計(jì)制度改革，解放思想、與時(shí)俱進(jìn)，創(chuàng)新審計(jì)理念，要堅(jiān)持科技強(qiáng)審，加強(qiáng)審計(jì)信息化建設(shè)?！睘樨瀼芈鋵?shí)“科技強(qiáng)審”思想，在大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新技術(shù)的支撐下，應(yīng)綜合運(yùn)用3S（遙感技術(shù)、地理信息系統(tǒng)、全球定位系統(tǒng)）專(zhuān)業(yè)技術(shù)，集全域水資源、土壤資源、森林資源、河道與灘區(qū)信息于一體，建立全域生態(tài)環(huán)境信息共享平臺(tái)，實(shí)時(shí)掌控全域水環(huán)境、污水收集處理及運(yùn)維、工業(yè)污染、農(nóng)業(yè)面源污染、固體廢物處置、水環(huán)境資金使用情況等信息，形成全方位立體化監(jiān)控，通過(guò)數(shù)字化手段為全域?qū)徲?jì)增效。

通過(guò)以收集電磁波信息為原理的遙感技術(shù)（RS）和全球定位系統(tǒng)（GPS）對(duì)全域內(nèi)水資源、土壤資源、森林資源、河道與灘區(qū)的遙感影像通過(guò)地理信息系統(tǒng)（GIS）進(jìn)行數(shù)據(jù)的收集、重構(gòu)與轉(zhuǎn)化，將空間數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為系統(tǒng)數(shù)據(jù)，從而對(duì)比分析出全域內(nèi)水源分布、土壤狀況、林業(yè)狀況、河道狀況，通過(guò)上下游對(duì)比查找出可能存在疑點(diǎn)的地方，并進(jìn)行全面跟蹤，規(guī)避人為誤差。各負(fù)責(zé)部門(mén)也要將流域情況監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)與現(xiàn)場(chǎng)圖片傳入信息共享平臺(tái)，消除信息不對(duì)稱(chēng)，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)共享，促進(jìn)審計(jì)工作從現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)為主向后臺(tái)數(shù)據(jù)分析和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)并重轉(zhuǎn)變，如下頁(yè)圖3所示。

圖3 W河全域生態(tài)環(huán)境審計(jì)信息共享平臺(tái)技術(shù)流程

3.協(xié)同過(guò)程（C）：改革強(qiáng)審。2019年審計(jì)署制定了關(guān)于做好“兩統(tǒng)籌”有關(guān)工作措施，統(tǒng)籌審計(jì)項(xiàng)目與審計(jì)組織方式，要求審計(jì)機(jī)關(guān)不斷改革創(chuàng)新審計(jì)方式方法，統(tǒng)籌整合審計(jì)力量，開(kāi)展融合式審計(jì)，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督效能。

（1）全域統(tǒng)籌審計(jì)項(xiàng)目。從審計(jì)方案來(lái)看，×省W河流域生態(tài)環(huán)境保護(hù)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)不僅僅關(guān)注水環(huán)境，還有農(nóng)業(yè)面源污染、河道治理等方面，但從審計(jì)結(jié)果來(lái)看，水資源及其資金情況查出的問(wèn)題占總共7類(lèi)問(wèn)題的51%，審計(jì)人員在流域?qū)徲?jì)過(guò)程中更關(guān)注水資源情況，其他方面稍有忽視。流域環(huán)境具有整體性，單一生態(tài)環(huán)境要素的變化便可能引發(fā)全流域的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，例如農(nóng)藥與畜禽養(yǎng)殖糞便的有機(jī)污染、工業(yè)廢水的重金屬污染、河道內(nèi)的“四亂”、林業(yè)過(guò)度開(kāi)發(fā)造成水土流失都與流域環(huán)境污染密不可分。所以，W河全域生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計(jì)不僅要在W河全域?qū)徲?jì)委員會(huì)帶領(lǐng)下開(kāi)展全流域?qū)徲?jì)，更要注重全區(qū)域資源環(huán)境的統(tǒng)籌，包括水資源、土壤、森林、河道與灘區(qū)等，構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，形成全域生態(tài)環(huán)境審計(jì)“全覆蓋”模式，推動(dòng)全域生態(tài)環(huán)境審計(jì)向著整體化、系統(tǒng)化發(fā)展。

（2）全方位統(tǒng)籌審計(jì)組織方式。國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)三方是一個(gè)協(xié)同有機(jī)的審計(jì)體系，全域生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計(jì)要以政府審計(jì)為主導(dǎo)，同時(shí)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，優(yōu)化審計(jì)組織方式，統(tǒng)籌整合審計(jì)力量，形成三位一體的協(xié)同審計(jì)治理模式。

首先，建立健全流域內(nèi)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)制。流域生態(tài)環(huán)境審計(jì)中大部分被審計(jì)單位為流域范圍內(nèi)的排污企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為企業(yè)的內(nèi)設(shè)部門(mén)有著對(duì)企業(yè)狀況充分了解的天然優(yōu)勢(shì)，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮其微觀(guān)層次的監(jiān)督作用。一方面，構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)“同頻共振”的工作機(jī)制，推進(jìn)流域內(nèi)重點(diǎn)單位設(shè)置審計(jì)委員會(huì)或內(nèi)審工作領(lǐng)導(dǎo)小組，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)、大型行政事業(yè)單位審計(jì)委員會(huì)全覆蓋。另一方面，基于ESG（環(huán)境Environment-社會(huì)Social-公司治理Governance）框架重塑企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。將環(huán)境保護(hù)理念（E）納入企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，企業(yè)制定合理的環(huán)境政策并評(píng)價(jià)其執(zhí)行效果，及時(shí)檢查企業(yè)環(huán)保設(shè)備和環(huán)境管理系統(tǒng)運(yùn)轉(zhuǎn)情況以及環(huán)境保護(hù)方面投入資金的合理性、準(zhǔn)確性；督促企業(yè)管理者履行社會(huì)責(zé)任（S），使企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中合理地保護(hù)與開(kāi)發(fā)W河流域內(nèi)自然資源與生態(tài)資源，為流域內(nèi)社會(huì)公眾提供綠色、健康的生存條件；改善企業(yè)內(nèi)部治理（G）等方式，建立健全信息披露制度，充分運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，強(qiáng)化落實(shí)審計(jì)問(wèn)題整改，實(shí)現(xiàn)流域內(nèi)企業(yè)從單純追求利益最大化轉(zhuǎn)向關(guān)注可持續(xù)性的高質(zhì)量發(fā)展，從源頭遏制污染，進(jìn)而推動(dòng)宏觀(guān)層次全域生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

其次，充分調(diào)動(dòng)社會(huì)審計(jì)的力量。應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)審計(jì)方面的優(yōu)勢(shì)，主要負(fù)責(zé)審計(jì)流域生態(tài)環(huán)境保護(hù)資金方面的內(nèi)容，彌補(bǔ)審計(jì)機(jī)關(guān)人員不足的短板，提高全域生態(tài)環(huán)境審計(jì)效率。

再次，國(guó)家審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督與指導(dǎo)，堅(jiān)持黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建全域生態(tài)環(huán)境保護(hù)集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系，實(shí)現(xiàn)全域生態(tài)環(huán)境審計(jì)戰(zhàn)略化管理。