呂艷娜 楊世忠 （教授/博導(dǎo)） （中國(guó)政法大學(xué) 北京 100088）

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)作為一種新的要素普遍存在于各行各業(yè)中，不僅包括專門從事數(shù)據(jù)開發(fā)的企業(yè)，還包括非專門從事數(shù)據(jù)開發(fā)的如制造業(yè)企業(yè)，與此相關(guān)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念被廣泛提及。數(shù)據(jù)被視為是一種有價(jià)值的資產(chǎn)，其價(jià)值不僅來(lái)源于有關(guān)實(shí)物資產(chǎn)的描述性信息，也來(lái)源于有價(jià)值的數(shù)據(jù)本身，數(shù)據(jù)因共享和流動(dòng)而產(chǎn)生價(jià)值。數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身成為一種可以捕捉、計(jì)算、交流和整合信息的信息系統(tǒng)，可以提高效率、賦予產(chǎn)品新的功能與激發(fā)新的商業(yè)模式，是一種智能資產(chǎn)。也有學(xué)者提出政府?dāng)?shù)據(jù)資產(chǎn)、稅務(wù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)、高?？蒲袛?shù)據(jù)資產(chǎn)等概念，認(rèn)為數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)核算（李靜萍，2020），將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為具有特定應(yīng)用場(chǎng)景且能被多次使用或可以連續(xù)使用一年以上的數(shù)據(jù)（許憲春等，2022）。本文認(rèn)為以上有關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念主要是指廣義上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，狹義上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)僅指會(huì)計(jì)核算中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。中國(guó)信息通信研究院云計(jì)算與大數(shù)據(jù)研究所等發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書》對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義最接近企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)的定義，強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種數(shù)據(jù)資源，有其特殊的記錄方式，是狹義上的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。本文主要參考該定義，僅從會(huì)計(jì)核算的角度提出企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義

目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)范，實(shí)踐中有的企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行了披露，但并未對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，未將數(shù)據(jù)資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。學(xué)術(shù)界也在廣泛探討數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)問(wèn)題，但在會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域尚未提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公認(rèn)定義，不同研究者對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的確認(rèn)與核算提出了不同的觀點(diǎn)。余應(yīng)敏（2020）研究了大數(shù)據(jù)企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，認(rèn)為大數(shù)據(jù)平臺(tái)建設(shè)支出具備資產(chǎn)要素的確認(rèn)條件，提出大數(shù)據(jù)企業(yè)的相關(guān)支出資本化處理，通過(guò)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，其計(jì)量屬性的選擇取決于數(shù)據(jù)資產(chǎn)獲得的方式，采用歷史成本法或收益現(xiàn)值法計(jì)量。張俊瑞等（2020；2022）認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種軟資產(chǎn)，具有非流動(dòng)性、數(shù)據(jù)性與非知識(shí)產(chǎn)權(quán)性，可設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目進(jìn)行核算。秦榮生（2020）認(rèn)為在會(huì)計(jì)上確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)必須明確數(shù)據(jù)的所有權(quán)，該數(shù)據(jù)資源通過(guò)交易或自用的方式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目核算該資源，計(jì)量屬性的選擇應(yīng)考慮持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的目的，可選擇使用歷史成本、公允價(jià)值或評(píng)估法。劉國(guó)英和周冬華（2021）借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》中有關(guān)不確定的闡述，結(jié)合數(shù)據(jù)價(jià)值鏈框架研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告問(wèn)題，探討了數(shù)據(jù)資產(chǎn)準(zhǔn)則的構(gòu)建。徐燕雯（2021）認(rèn)為在會(huì)計(jì)上確認(rèn)、記錄、核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)有其必要性，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種“無(wú)形資產(chǎn)”，用公允價(jià)值計(jì)量可以合理、真實(shí)地反映出其價(jià)值，同時(shí)從對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行管理的角度說(shuō)明數(shù)據(jù)作為資產(chǎn)的合理性與合法性。

本文認(rèn)為數(shù)據(jù)要素作為一種資源，通過(guò)一系列加工處理，可以給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)現(xiàn)其價(jià)值增值，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)能夠明確其所有權(quán)或控制權(quán)，具備成為資產(chǎn)的基本條件，會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的核算應(yīng)考慮將其納入其中。本文主要參考中國(guó)信息通信研究院云計(jì)算與大數(shù)據(jù)研究所等發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書》對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義，認(rèn)為狹義的數(shù)據(jù)資產(chǎn)僅指經(jīng)過(guò)確認(rèn)、計(jì)量能夠納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，是一種由企業(yè)擁有或控制的經(jīng)過(guò)加工處理的數(shù)據(jù)要素，該要素成為企業(yè)的一種資源，相關(guān)成本能夠被可靠計(jì)量，權(quán)屬不明或成本無(wú)法可靠計(jì)量的數(shù)據(jù)資源不屬于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的范圍。該范圍的限定使得會(huì)計(jì)上對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量成為可能，具備理論與實(shí)務(wù)操作的可行性。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為企業(yè)的一種資產(chǎn)，具有與固定資產(chǎn)不同的特征，主要包括：（1）附著性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身不具備實(shí)物形態(tài)，必須附著于信息終端設(shè)備上，如信息通訊設(shè)備，需有一定的物質(zhì)載體才能使用。（2）價(jià)值可分離性或可單獨(dú)辨認(rèn)性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值與其所附著的載體的價(jià)值可以分離，離開物質(zhì)載體后，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值可單獨(dú)確認(rèn)。（3）可復(fù)制性與可重復(fù)使用性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)不像存貨或固定資產(chǎn)那樣存在實(shí)物形態(tài)，無(wú)法重復(fù)和同時(shí)使用，一份數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以復(fù)制成多份，由不同主體同時(shí)使用。（4）經(jīng)濟(jì)使用壽命具有高度不確定性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身沒有實(shí)物形態(tài)，在其使用過(guò)程中不存在損耗的情況，其物理使用壽命較長(zhǎng)，但從經(jīng)濟(jì)壽命角度看，其壽命周期受到一定條件的限制，如果法律法規(guī)相關(guān)保護(hù)制度相對(duì)完善，且企業(yè)自身數(shù)據(jù)相關(guān)保護(hù)措施到位，其經(jīng)濟(jì)使用壽命可能較長(zhǎng)，否則可能很短，具有高度不確定性。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類

對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類可以從不同角度進(jìn)行劃分：（1）按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)的用途可以分為企業(yè)使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和客戶使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。前者是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中作為生產(chǎn)工具所使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)；后者是指企業(yè)向客戶提供的、伴隨著產(chǎn)品的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其目的是為了滿足客戶的需要。（2）按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)的適用范圍，可將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分為通用性數(shù)據(jù)資產(chǎn)與專用性數(shù)據(jù)資產(chǎn)。前者是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)無(wú)特殊使用目的，可作為一般資產(chǎn)使用，適用范圍較廣；后者是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有專門使用用途，適用范圍受到一定限制。（3）按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)的外在表現(xiàn)形態(tài)劃分，可將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分為數(shù)字類、圖表類、圖片類、文字類、音頻視頻類等。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》定義資產(chǎn)是指“由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。作為生產(chǎn)要素的數(shù)據(jù)，需企業(yè)購(gòu)買或者進(jìn)行一系列加工處理才能成為一種數(shù)據(jù)資源。對(duì)于外購(gòu)的數(shù)據(jù)，交易的前提條件是數(shù)據(jù)確權(quán)，即企業(yè)通過(guò)購(gòu)買行為獲得數(shù)據(jù)的相關(guān)權(quán)限；對(duì)于自行開發(fā)的數(shù)據(jù)，按照誰(shuí)開發(fā)、誰(shuí)受益原則，企業(yè)可以擁有或控制數(shù)據(jù)。企業(yè)將所獲得的數(shù)據(jù)資源與所擁有的其他資源結(jié)合起來(lái)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，給企業(yè)帶來(lái)價(jià)值，具有排他性與獨(dú)占性的數(shù)據(jù)資源甚至可以成為企業(yè)的一項(xiàng)戰(zhàn)略資源，使企業(yè)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)可以充分利用數(shù)據(jù)的價(jià)值來(lái)保持競(jìng)爭(zhēng)地位。綜上可知，數(shù)據(jù)資源符合我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中有關(guān)資產(chǎn)的定義。除此之外，根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，要將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，還需同時(shí)符合“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、能夠可靠計(jì)量成本或價(jià)值”這兩個(gè)條件。經(jīng)過(guò)購(gòu)買或加工處理獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)主動(dòng)獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，獲取的目的就是要利用該資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，且核算其獲取成本有依有據(jù)。若經(jīng)判斷，不能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則不能確認(rèn)為資產(chǎn)，不作為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目列示，可在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露數(shù)據(jù)要素的相關(guān)信息。數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)過(guò)程見圖1。

圖1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)流程圖

對(duì)于一般企業(yè)，即非專門從事數(shù)據(jù)開發(fā)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源的目的主要是自用，并非用來(lái)交易，其經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)建立在數(shù)據(jù)使用的基礎(chǔ)之上，并且數(shù)據(jù)資源并不會(huì)隨著其使用被消耗掉，正常使用情況下，其經(jīng)濟(jì)壽命往往超過(guò)一年，能夠在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)持續(xù)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，因此數(shù)據(jù)資源不屬于流動(dòng)資產(chǎn)，而是一種非流動(dòng)資產(chǎn)。雖然數(shù)據(jù)以計(jì)算機(jī)硬件等設(shè)施為載體，但數(shù)據(jù)資源本身不以實(shí)物形態(tài)存在，不符合固定資產(chǎn)的實(shí)物狀態(tài)特征，不能通過(guò)固定資產(chǎn)核算。數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具備實(shí)物形態(tài)、可以單獨(dú)辨認(rèn)，且不屬于貨幣性資產(chǎn)，現(xiàn)有研究大多將數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸于無(wú)形資產(chǎn)范疇，通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算（劉玉，2014；唐莉和李省思，2017；徐燕雯，2021）。雖然數(shù)據(jù)資產(chǎn)在主要特征上與無(wú)形資產(chǎn)特征相似，但有些特征有其獨(dú)特性，專門設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”賬戶對(duì)其進(jìn)行核算較為合理，該賬戶性質(zhì)為資產(chǎn)類。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量

學(xué)者提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量可以依據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的不同類型，選擇歷史成本法、公允價(jià)值法、收益現(xiàn)值法等。本文認(rèn)為，對(duì)于制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的目的主要是為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或銷售產(chǎn)品所需，且目前關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易機(jī)制并不健全，交易市場(chǎng)并不活躍，交易價(jià)格或評(píng)估價(jià)格可能并不容易獲得，不具有較高的可行性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命具有高度不確定性，為企業(yè)帶來(lái)的收益無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)，采用收益現(xiàn)值法計(jì)量也受到了一定的限制。出于可行性與穩(wěn)健性原則考慮，本文認(rèn)為對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量采用相對(duì)保守的歷史成本法較為合適，可以客觀公允地反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與初始成本的核算。數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)為非流動(dòng)性資產(chǎn)——“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，其初始成本是為了獲取數(shù)據(jù)資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有合理與必要的耗費(fèi)和支出。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的取得可以通過(guò)外購(gòu)與自行開發(fā)等方式，自行開發(fā)包括企業(yè)完全自行開發(fā)和在外購(gòu)的基礎(chǔ)上自行開發(fā)，不同方式的初始成本構(gòu)成和會(huì)計(jì)處理不同。企業(yè)從外部購(gòu)買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其初始成本主要包括該資產(chǎn)的價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、為使數(shù)據(jù)資產(chǎn)投入使用所支付的存儲(chǔ)成本、相關(guān)人員支出等。自行開發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其初始計(jì)量成本主要是為購(gòu)買初始數(shù)據(jù)支付的成本、各項(xiàng)硬件折舊與軟件攤銷成本、數(shù)據(jù)開發(fā)人員人工成本等。其中，硬件主要是指企業(yè)擁有或控制的計(jì)算機(jī)、服務(wù)器等基礎(chǔ)信息設(shè)備，軟件主要是指企業(yè)通過(guò)外購(gòu)、委托開發(fā)或自行開發(fā)等方式擁有或控制的各種系統(tǒng)，數(shù)據(jù)開發(fā)人員主要是指數(shù)據(jù)工程師等。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

在歷史成本法下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成后每期價(jià)值的攤銷，即攤銷率的確定。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的復(fù)制性與可重復(fù)使用性，其物理使用壽命具有長(zhǎng)期性。但在現(xiàn)有法律相關(guān)保護(hù)制度不完善、“黑客”或盜版行為普遍存在、企業(yè)自身保護(hù)制度不到位的背景下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命具有高度不確定性，稍有不慎，甚至?xí)?dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流失。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷率確定相比于固定資產(chǎn)有其復(fù)雜性，目前國(guó)家尚未對(duì)此出臺(tái)統(tǒng)一規(guī)定。企業(yè)可以結(jié)合自身保護(hù)制度建設(shè)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)估計(jì)攤銷期限與攤銷率。設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶來(lái)反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)原值的攤銷情況，該賬戶增加在貸方，余額表示原值的累計(jì)攤銷金額，是“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶。若企業(yè)綜合多方面因素仍然無(wú)法確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷期限，則無(wú)需計(jì)提攤銷，而是至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試，具體做法與內(nèi)容可參照無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則。

三、初始取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）外購(gòu)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

通過(guò)外購(gòu)而獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)做如下處理：借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目，如果外購(gòu)數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的增值稅符合抵扣條件，根據(jù)增值稅發(fā)票顯示稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目，如果相關(guān)的增值稅不符合抵扣條件，則增值稅金額計(jì)入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的外購(gòu)成本中。如果購(gòu)買數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用分期付款的方式支付款項(xiàng)，超過(guò)了正常的信用條件，實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，其入賬金額與會(huì)計(jì)處理可參照分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)相關(guān)處理。

（二）自行開發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

通過(guò)自行開發(fā)方式獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其成本是指可直接歸屬于該數(shù)據(jù)資產(chǎn)、達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)前歸集的所有合理必要的耗費(fèi)與支出。自行開發(fā)包括兩種方式：企業(yè)完全的自行開發(fā)和在外購(gòu)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上自行開發(fā)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的開發(fā)活動(dòng)有別于無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)主要是指數(shù)據(jù)工程師利用計(jì)算機(jī)等硬件設(shè)施對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、挖掘、清洗、處理、整合、轉(zhuǎn)化等程序，開發(fā)成本主要是外購(gòu)數(shù)據(jù)材料的成本、數(shù)據(jù)開發(fā)人員的人工成本與軟硬件的攤銷與折舊成本等。數(shù)據(jù)資產(chǎn)開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的支出與耗費(fèi)，不區(qū)分資本化的支出與費(fèi)用化的支出，鑒于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特殊性與經(jīng)濟(jì)使用壽命的不確定性，開發(fā)支出全部資本化處理，通過(guò)“數(shù)據(jù)開發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集，開發(fā)完工達(dá)到預(yù)期使用用途并經(jīng)驗(yàn)收后，“數(shù)據(jù)開發(fā)支出”賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”。自行開發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理見表1。

表1 自行開發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（三）其他特殊方式取得數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

通過(guò)接受投資、債務(wù)重組等比較特殊的方式獲取的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，參照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、后續(xù)使用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）使用中不再追加支出的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在使用過(guò)程中不再追加支出時(shí)，會(huì)計(jì)處理主要是指數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值攤銷的處理，需設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶用來(lái)反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)原值的攤銷，該賬戶是數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬戶的備抵賬戶。攤銷率的計(jì)算主要考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)攤銷期限的判斷，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以長(zhǎng)期重復(fù)使用，不存在有形損耗，其自然使用壽命較長(zhǎng)，攤銷期限取決于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命。其經(jīng)濟(jì)使用壽命具有高度的不確定性，可以結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用用途估計(jì)。當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)附著于產(chǎn)品供客戶使用時(shí)，可結(jié)合產(chǎn)品的生命周期估計(jì)其經(jīng)濟(jì)使用壽命；當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)供企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)使用時(shí)，由于目前對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷年限并未做出統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)可以綜合考慮外部相關(guān)法律保護(hù)制度的完善程度、技術(shù)發(fā)展水平、自身的保護(hù)制度建設(shè)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，參照IT產(chǎn)品和同行做法，自行估計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命。計(jì)提攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目。

（二）使用中追加支出的會(huì)計(jì)處理

數(shù)據(jù)資產(chǎn)在使用的過(guò)程中若發(fā)生一些合理的、必要的耗費(fèi)與支出，如管理成本、維護(hù)成本、升級(jí)成本等，除了需對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷處理外，還需對(duì)該支出進(jìn)行賬務(wù)處理。具體賬務(wù)處理如下：如果后續(xù)支出滿足資本化條件，一般情況下要進(jìn)行資本化處理，增加相應(yīng)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本，發(fā)生相關(guān)支出時(shí)借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”“銀行存款”等科目。當(dāng)后續(xù)耗費(fèi)與支出金額較小時(shí)，相關(guān)支出可直接記入“管理費(fèi)用”科目；若后續(xù)支出不符合資本化條件，不影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，則進(jìn)行費(fèi)用化處理，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”“銀行存款”等科目。

五、處置數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)企業(yè)出售所擁有或控制的數(shù)據(jù)資產(chǎn)時(shí)，按出售取得的價(jià)款借記“銀行存款”等科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，取得價(jià)款與賬面價(jià)值之間的差額通過(guò)“資產(chǎn)處置損益”科目核算。具體見表2。

表2 出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（二）核銷數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)有確鑿證據(jù)表明數(shù)據(jù)資產(chǎn)無(wú)法為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，需經(jīng)過(guò)相關(guān)管理人員審批后核銷數(shù)據(jù)資產(chǎn)。因企業(yè)發(fā)展需要導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)無(wú)法繼續(xù)使用時(shí)，企業(yè)可以主動(dòng)核銷數(shù)據(jù)資產(chǎn)，主動(dòng)核銷數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。經(jīng)批準(zhǔn)核銷時(shí)，如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)原值還未攤銷完，賬面價(jià)值通過(guò)“資產(chǎn)處理?yè)p益”科目核算；如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)原值已經(jīng)攤銷完，則直接結(jié)轉(zhuǎn)賬面價(jià)值即可。如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)系由管理不善或自然災(zāi)害等不可抗力因素導(dǎo)致其無(wú)法繼續(xù)使用的，屬于日常管理活動(dòng)或者非正常損失，經(jīng)批準(zhǔn)核銷時(shí)，如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)原值還未攤銷完，則賬面價(jià)值計(jì)入“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目；如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)原值已經(jīng)攤銷完，則直接結(jié)轉(zhuǎn)賬面價(jià)值即可。不同情況下核銷數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理見表3。

表3 核銷數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

六、結(jié)束語(yǔ)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)作為一種新的生產(chǎn)要素，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著其他傳統(tǒng)生產(chǎn)要素?zé)o法替代的作用，影響著我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和微觀企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)。宏觀方面，數(shù)據(jù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)受到前所未有的重視；微觀方面，充分發(fā)揮數(shù)據(jù)資源在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的作用至關(guān)重要，特別是對(duì)于非專門從事數(shù)據(jù)開發(fā)的企業(yè)來(lái)說(shuō)。雖然已有學(xué)者從會(huì)計(jì)核算角度對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行了研究，但具體通過(guò)什么科目核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前并未達(dá)成一致意見。本文提出對(duì)于非專門從事數(shù)據(jù)開發(fā)的企業(yè)而言，企業(yè)擁有或控制數(shù)據(jù)資產(chǎn)的主要目的是滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件自用而非交易，應(yīng)將符合條件的數(shù)據(jù)資源作為非流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)，設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目核算，采用歷史成本法對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，分析了初始取得、使用以及處置數(shù)據(jù)資產(chǎn)所涉及到的會(huì)計(jì)處理，以期為數(shù)據(jù)資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的處理提供參考。