葉陳云（教授），葉陳剛（博士生導(dǎo)師）

一、引言

人類社會(huì)中自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的發(fā)展歷史都已反復(fù)證明，科學(xué)理論的產(chǎn)生及突破往往是從探尋研究方法變革與創(chuàng)新開始的，即科學(xué)的研究方法是產(chǎn)生先進(jìn)理論的先導(dǎo)。會(huì)計(jì)學(xué)作為兼具理論性與應(yīng)用性特征的一個(gè)學(xué)科門類，其理論研究自然也必須借助于科學(xué)、客觀方法的應(yīng)用與指引才能推動(dòng)其取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。會(huì)計(jì)理論的實(shí)質(zhì)是描述社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)行為與活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律性的理性認(rèn)識(shí)，是人們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假定、會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)原則以及它們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)關(guān)系所做的系統(tǒng)性說明。由于會(huì)計(jì)理論所闡述的是各種會(huì)計(jì)行為或會(huì)計(jì)現(xiàn)象之間的邏輯聯(lián)系[1]，會(huì)計(jì)理論框架探索、認(rèn)知和建立過程實(shí)際上也就是對(duì)特定會(huì)計(jì)行為或會(huì)計(jì)現(xiàn)象之間的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行觀察、分析和推理的過程，對(duì)會(huì)計(jì)理論研究進(jìn)展具有直接的推進(jìn)作用[2]。因此，會(huì)計(jì)研究方法的應(yīng)用及其認(rèn)知是否適當(dāng)與科學(xué)，對(duì)于會(huì)計(jì)理論研究質(zhì)量的高低實(shí)質(zhì)上有著至關(guān)重要的影響。

自20 世紀(jì)80 年代以來，隨著我國(guó)政府對(duì)外開放戰(zhàn)略決策的逐步實(shí)施與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，越來越多的會(huì)計(jì)理論研究成果已應(yīng)用于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展、資本市場(chǎng)效率提升及企業(yè)管理質(zhì)量改善之中并發(fā)揮了積極且重要的作用。但是，與其他社會(huì)科研領(lǐng)域的研究潮流類似，在會(huì)計(jì)理論研究方法方面也存在著實(shí)證研究范式“獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷”“一枝獨(dú)秀”“統(tǒng)計(jì)顯著性崇拜”等現(xiàn)象，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究范式出現(xiàn)日漸式微與頗為單調(diào)的非均衡和不協(xié)調(diào)的局面。2012年黨的十八大確立中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代后，國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、法制、文化和科技等各方面開始進(jìn)入全面性的新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換、戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)變和管理機(jī)制轉(zhuǎn)型之軌道中，在加快推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的戰(zhàn)略目標(biāo)引導(dǎo)下，我國(guó)科學(xué)界對(duì)自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)研究中學(xué)術(shù)環(huán)境、研究風(fēng)氣、研究思維、研究范式、研究導(dǎo)向和科研成果績(jī)效評(píng)價(jià)內(nèi)容及方法等問題的認(rèn)知和觀念也隨之發(fā)生明顯的變化，學(xué)術(shù)界積極地對(duì)經(jīng)濟(jì)管理與會(huì)計(jì)理論研究中存在的研究范式偏誤與偏向及成因進(jìn)行重新審視與思考[3]。李建軍和尚增健[4]主張新時(shí)代背景下學(xué)術(shù)界亟需糾正學(xué)術(shù)研究轉(zhuǎn)載與論文寫作中“數(shù)學(xué)化”“模型化”的不良傾向，從事會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究的學(xué)者也開始冷靜思索會(huì)計(jì)研究范式的演進(jìn)趨向與內(nèi)在規(guī)律，并針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究主要方法的應(yīng)用路徑與方式及異質(zhì)性特征進(jìn)行新的深入研究與多維探索。

2021年財(cái)政部在《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》中明確指出，這一時(shí)期應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)我國(guó)會(huì)計(jì)界積極思考并深入開展會(huì)計(jì)理論研究方法和內(nèi)容的創(chuàng)新與發(fā)展，產(chǎn)出更多高質(zhì)量的會(huì)計(jì)成果，培育出更多高質(zhì)量的優(yōu)秀會(huì)計(jì)專業(yè)人才[5]。因此，基于重新審視未來會(huì)計(jì)研究的方向、趨勢(shì)與路徑，并積極提升會(huì)計(jì)理論研究的應(yīng)用成果與社會(huì)效應(yīng)等目的，本文試圖在綜述現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究中應(yīng)用最多的兩個(gè)最具有代表性的會(huì)計(jì)理論研究范式即規(guī)范研究法與實(shí)證研究法的基本內(nèi)涵、研究特征、效應(yīng)及應(yīng)用影響等方面的差異進(jìn)行深入比較和辨析，并深入審視與反思過去四十多年間我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究方法演變過程中暴露出的問題，從而提出改進(jìn)方向，以期能完善和豐富我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究方法的框架體系，努力提升會(huì)計(jì)理論及研究方法在我國(guó)社會(huì)人文科研領(lǐng)域中的地位與水平。

二、會(huì)計(jì)理論研究方法相關(guān)研究文獻(xiàn)的綜述與評(píng)析

（一）會(huì)計(jì)理論及其研究方法演進(jìn)過程的研究文獻(xiàn)簡(jiǎn)述

回顧世界會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展歷程，可以看出，在1970 年之前學(xué)者們進(jìn)行會(huì)計(jì)理論的主流研究范式主要是規(guī)范研究。按照歸納學(xué)派的代表性人物利特爾頓于1940 年提出的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展而處于不斷的發(fā)展及演進(jìn)之中。那些已經(jīng)經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)環(huán)境等沖擊、檢驗(yàn)，并在實(shí)務(wù)中得以保留的、形成現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論與方法體系的相關(guān)會(huì)計(jì)理論和方法，的確有其存在的必然性和合理性。這也理同生物界的“物競(jìng)天擇、適者生存”的達(dá)爾文進(jìn)化論思想，有些文獻(xiàn)將歸納學(xué)派的觀點(diǎn)稱為“會(huì)計(jì)學(xué)的達(dá)爾文主義者”。

之后，越來越多的會(huì)計(jì)學(xué)者開始注重定量化的會(huì)計(jì)理論實(shí)證研究，尤其是在研究金融資本市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)等實(shí)務(wù)問題時(shí)廣泛應(yīng)用了會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式，逐漸形成了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的主導(dǎo)性研究范式[6]。相應(yīng)地，在世界會(huì)計(jì)理論研究體系中，會(huì)計(jì)學(xué)者們嘔心瀝血地探索和總結(jié)出的會(huì)計(jì)理論方法也有很多，既有應(yīng)用已久的傳統(tǒng)的規(guī)范研究方法，也有20世紀(jì)60 年代才應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域的現(xiàn)代的實(shí)證研究方法。比如：美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家阿哈穆德·貝爾卡奧在其1985年出版的《會(huì)計(jì)理論》[7]一書中，提到了或有事項(xiàng)法、行為法和信息處理法等；肯·穆爾坎用以構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的主要方法是實(shí)證研究法；威爾拉克等在《會(huì)計(jì)理論》[8]一書中全面應(yīng)用了科學(xué)研究法。而香港科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授李志文在1995 年提出，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的研究方法主要包括實(shí)證法、分析法、行為法（問卷調(diào)查）及實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)法等。葛家澍[9]認(rèn)為，20 世紀(jì)90 年代前如同世界其他地區(qū)會(huì)計(jì)研究方法的變化趨勢(shì)一樣，傳統(tǒng)的歸納法和演繹法仍然是我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的主流方法，之后伴隨著改革開放，實(shí)證研究法才開始逐步應(yīng)用于我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究中。20 世紀(jì)90 年代初期，我國(guó)《會(huì)計(jì)研究》等權(quán)威財(cái)會(huì)專業(yè)刊物上陸續(xù)發(fā)表了關(guān)于會(huì)計(jì)研究方法的系列文章，從而揭開了我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的序幕。

但二十多年來，關(guān)于會(huì)計(jì)實(shí)證研究法和規(guī)范研究法孰是孰非的問題在學(xué)術(shù)界一直看法不一，說明人們對(duì)于構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的適當(dāng)方法的認(rèn)識(shí)依然存在迥然不同的看法，對(duì)會(huì)計(jì)理論研究范式效用與后果的認(rèn)知尚處在繼續(xù)研究與探索之中。

（二）會(huì)計(jì)理論研究范式運(yùn)用的研究文獻(xiàn)簡(jiǎn)述

與會(huì)計(jì)規(guī)范研究范式相比較而言，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者在會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式中積極學(xué)習(xí)借鑒西方實(shí)證會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)資本市場(chǎng)的實(shí)際環(huán)境，引入經(jīng)濟(jì)學(xué)理論做研究基礎(chǔ)[10]。在運(yùn)用實(shí)證研究范式的過程中傾向于采取數(shù)量化可驗(yàn)證方式深入研究會(huì)計(jì)人員行為的原因與后果，提高會(huì)計(jì)理論的可靠性，拓展會(huì)計(jì)研究視角和空間[11]，大大提升了會(huì)計(jì)研究成果的有效性和使用價(jià)值[12]。實(shí)證研究范式使得會(huì)計(jì)研究成果更具有中立性、可靠性和會(huì)計(jì)信息的精準(zhǔn)性[13]。也有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)證研究法是對(duì)規(guī)范研究法的補(bǔ)充，在一定程度上彌補(bǔ)了規(guī)范研究法的缺陷或不足[14]。

當(dāng)然，會(huì)計(jì)實(shí)證研究法在我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究領(lǐng)域的運(yùn)用因?yàn)榫唧w的情景環(huán)境與內(nèi)外部社會(huì)及文化環(huán)境因素的復(fù)雜影響，確實(shí)存在著讓研究者不容忽視的體制性缺陷。不過，實(shí)證會(huì)計(jì)在選題范圍上往往具有較大的局限性[15]，主要集中于金融證券市場(chǎng)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、企業(yè)會(huì)計(jì)行為、審計(jì)收費(fèi)與市場(chǎng)效果等問題；而且，實(shí)證會(huì)計(jì)往往需要研究者事先提出主觀性偏好的假設(shè)，并選擇相關(guān)研究變量和依賴所選擇數(shù)據(jù)的信息質(zhì)量，而我國(guó)資本市場(chǎng)的信息可靠性不足的先天缺陷嚴(yán)重限制了該研究范式的價(jià)值[16，17]。實(shí)證研究范式只是使用有限假設(shè)和模型，使得其定量結(jié)論可能存在較大的偶然性，該研究范式并不能對(duì)理論或假說的正確性進(jìn)行充分的證明，而且還具有時(shí)間上的滯后性[18]。蔡春[19]認(rèn)為，實(shí)證會(huì)計(jì)研究者的認(rèn)知客觀上存在主觀假設(shè)和變量取舍的缺陷，其結(jié)果可靠性值得質(zhì)疑。因此，實(shí)證研究范式應(yīng)該與規(guī)范研究范式相互補(bǔ)充，而不應(yīng)有所偏廢[20]；蓋地等[21，22]也同樣認(rèn)為，宜堅(jiān)持會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究法與實(shí)證研究法的和諧發(fā)展，切忌偏頗，應(yīng)該消除對(duì)規(guī)范研究法的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，實(shí)現(xiàn)其本質(zhì)性的回歸并向系統(tǒng)研究法過渡。

（三）會(huì)計(jì)理論研究方法體系及其他視角的研究文獻(xiàn)簡(jiǎn)述

為了構(gòu)建與豐富會(huì)計(jì)理論研究方法體系，斯科特和索特爾等學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)法、倫理法、事項(xiàng)法、社會(huì)學(xué)法等其他視角對(duì)會(huì)計(jì)理論及其應(yīng)用方法進(jìn)行了多樣性的研究，而另一部分學(xué)者則從更廣義的角度系統(tǒng)化地審視與反思了會(huì)計(jì)理論研究方法的變化。比如，陳孟賢[23]認(rèn)為在我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究中越來越重視實(shí)證研究方法，西方會(huì)計(jì)學(xué)者卻存在對(duì)實(shí)證研究方法的質(zhì)疑。西方國(guó)家近幾十年的會(huì)計(jì)研究其實(shí)經(jīng)歷了一個(gè)從規(guī)范性研究方法到實(shí)證研究方法，再到人文詮釋研究方法的過程。劉大志和苑梅[24]回顧了中西方會(huì)計(jì)研究方法的哲學(xué)基礎(chǔ)和歷史演進(jìn)，從哲學(xué)基礎(chǔ)、科學(xué)屬性、經(jīng)濟(jì)環(huán)境三方面分析了實(shí)證研究范式的缺失，提出會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)注重人文詮釋，重視學(xué)術(shù)規(guī)范建設(shè)。還有些學(xué)者則將對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究從企業(yè)會(huì)計(jì)一般領(lǐng)域擴(kuò)展到了企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐研究法、研究生會(huì)計(jì)教育研究法等其他領(lǐng)域，深入研究了會(huì)計(jì)研究方法的應(yīng)用價(jià)值。孟焰[25]提出，應(yīng)從多學(xué)科角度、應(yīng)用多種研究方法來探討管理會(huì)計(jì)前沿問題，并初步構(gòu)建了包括比較研究、實(shí)地研究、調(diào)查研究、實(shí)驗(yàn)研究、模型研究、檔案研究、干預(yù)研究等在內(nèi)的多種研究方法組合的管理會(huì)計(jì)研究方法體系框架。周齊武和杜榮瑞[26]認(rèn)為，目前的會(huì)計(jì)研究方法更多的是使用經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法，較少采用行為學(xué)方法，思路單一，缺少創(chuàng)新。會(huì)計(jì)研究方法應(yīng)向經(jīng)驗(yàn)與非經(jīng)驗(yàn)結(jié)合的研究方法轉(zhuǎn)變，并對(duì)其進(jìn)行變遷管理[27]。

（四）對(duì)我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論研究方法研究成果的評(píng)述

第一，雖然我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件與環(huán)境的改善日益豐富了會(huì)計(jì)理論研究的內(nèi)容與形式，拓寬了會(huì)計(jì)理論研究的廣度與寬度，但仍有繼續(xù)深入探究之必要。由上述文獻(xiàn)回顧可知，各國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展使會(huì)計(jì)研究方法的對(duì)象及范圍處在不斷演化之中，會(huì)計(jì)研究方法的形式與領(lǐng)域亦在不斷變化與擴(kuò)大，但會(huì)計(jì)研究方法的特定對(duì)象還不夠全面與系統(tǒng)，研究視野還較為狹窄，在快速變化的環(huán)境下，會(huì)計(jì)理論尚未取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，會(huì)計(jì)研究方法顯得過于單一[28]；還需對(duì)具體研究方法的優(yōu)劣及適用性與人文性進(jìn)行研究；會(huì)計(jì)研究方法應(yīng)用多集中于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、教育、管理會(huì)計(jì)等領(lǐng)域，有待于在其他實(shí)踐領(lǐng)域進(jìn)行延伸性研究。關(guān)于會(huì)計(jì)理論研究方法演變的理論基礎(chǔ)、形式與內(nèi)容等概況如圖1所示。

圖1 會(huì)計(jì)理論研究方法范式演化進(jìn)程的理論基礎(chǔ)、形式與內(nèi)容

第二，我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究方法的整體研究已達(dá)較高水平，取得了許多有見地的研究觀點(diǎn)，形成了大量卓越的研究成果，仍然有繼續(xù)提升的空間?；仡櫼延嘘P(guān)于會(huì)計(jì)研究方法的文獻(xiàn)，總體而言，我國(guó)會(huì)計(jì)研究方法與范式的研究成果已達(dá)較高水平，但已有會(huì)計(jì)研究方法的研究主要集中在如何運(yùn)用規(guī)范系統(tǒng)分析方法、實(shí)驗(yàn)研究法等有限的研究方法方面，說明我國(guó)目前的會(huì)計(jì)理論研究方法在形式上還不夠多樣，還可嘗試選擇更多不同情境下，西方會(huì)計(jì)研究實(shí)踐中大量使用過的、實(shí)際研究結(jié)果比較有效的實(shí)地研究法、問卷調(diào)查法、模型研究法和實(shí)務(wù)案例分析法等定量研究與定性研究方法或范式來作為深入研究會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)思想的方法論，切實(shí)提升我國(guó)會(huì)計(jì)研究學(xué)者最需要重視并能有效解決現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)問題的實(shí)際研究能力與水平。

第三，在我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究方法的層次與結(jié)構(gòu)特征等方面，雖然已經(jīng)進(jìn)行了大范圍的科學(xué)研究，但仍需進(jìn)一步拓展研究空間，繼續(xù)進(jìn)行深度化的探究與創(chuàng)新。我國(guó)經(jīng)濟(jì)的繁榮與發(fā)展推動(dòng)了會(huì)計(jì)研究范式的多樣化，目前理論界對(duì)會(huì)計(jì)研究范式的研究并不多，通常集中于對(duì)會(huì)計(jì)研究范式特征的一般類比，以及對(duì)中外會(huì)計(jì)研究法應(yīng)用進(jìn)程的簡(jiǎn)要分析等方面。但是，對(duì)于整體會(huì)計(jì)研究方法架構(gòu)的研究在認(rèn)知層次上仍然不夠深入，對(duì)會(huì)計(jì)研究法的屬性研究也較少涉及，即對(duì)會(huì)計(jì)理論研究法的分析不夠深刻與細(xì)致，未能系統(tǒng)化分析、思索和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)研究方法的研究特性，并關(guān)聯(lián)經(jīng)濟(jì)后果、制衡機(jī)制或約束因素影響等問題，確實(shí)存在進(jìn)一步深化研究與創(chuàng)新的空間。

三、會(huì)計(jì)規(guī)范研究與實(shí)證研究范式的核心差異比較

（一）會(huì)計(jì)規(guī)范研究法與實(shí)證研究法內(nèi)涵界定的辨析

會(huì)計(jì)學(xué)者在進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究時(shí)，主要是從一定的會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，基于已知經(jīng)典理論與共識(shí)，從大量個(gè)別的事物中歸納一般的現(xiàn)象，識(shí)別其中的普遍性規(guī)律，進(jìn)而演繹、推論和描述出另一個(gè)相關(guān)結(jié)論與共性特征，并進(jìn)行總結(jié)與推廣。此處所提到的會(huì)計(jì)研究中經(jīng)常遵循的“由己及人”的研究方式就是會(huì)計(jì)規(guī)范研究法，亦稱描述性方法。其核心是運(yùn)用演繹法進(jìn)行邏輯推理，是強(qiáng)調(diào)事物理論屬性的一種定性描述方法。會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究范式本質(zhì)上要求會(huì)計(jì)理論研究者必須堅(jiān)持運(yùn)用準(zhǔn)確規(guī)范的專業(yè)術(shù)語(yǔ)、平實(shí)客觀的詞語(yǔ)和邏輯嚴(yán)密的語(yǔ)法句式，進(jìn)行闡述、論證、推導(dǎo)、歸納、概括和總結(jié)，客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)和感知會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)象及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)背后的規(guī)律和路徑。

而會(huì)計(jì)理論實(shí)證研究法則是會(huì)計(jì)學(xué)者用來探究宏微觀經(jīng)濟(jì)與財(cái)務(wù)行為中的原因、動(dòng)力及其結(jié)果以解釋各因素的相關(guān)性等問題，是為了進(jìn)一步驗(yàn)證因變量和自變量之間的內(nèi)在關(guān)系及成因，他們認(rèn)為實(shí)證研究方法的變量及其結(jié)果定量化的研究過程及結(jié)論，遠(yuǎn)比會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究方法更有說服力。因?yàn)?，在?huì)計(jì)理論形成初期，方法論并不成熟，人們通常稱其為描述性方法或描述性會(huì)計(jì)理論。有研究者認(rèn)為，應(yīng)堅(jiān)持對(duì)實(shí)際調(diào)查或?qū)崉?wù)中的客觀數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，排斥非理性的、功利性的主觀價(jià)值判斷，因此，由此所形成的實(shí)證會(huì)計(jì)往往只能檢驗(yàn)特定假設(shè)和情境條件下的特定變量之間的相關(guān)性及其影響，研究結(jié)論解釋的范圍有一定的局限性，難以對(duì)更廣泛范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)現(xiàn)象與問題進(jìn)行說明。20世紀(jì)60年代以后，隨著實(shí)驗(yàn)技術(shù)和數(shù)理統(tǒng)計(jì)等方法在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，會(huì)計(jì)理論研究的方法論也更趨完善，并形成了現(xiàn)在的會(huì)計(jì)理論實(shí)證研究法，該方法的核心是運(yùn)用歸納法和數(shù)理統(tǒng)計(jì)等工具驗(yàn)證會(huì)計(jì)理論的推論正確與否。

因而，二者均是會(huì)計(jì)理論研究的重要方法論，有著不同哲學(xué)分析基礎(chǔ)與局限性，均是認(rèn)知客觀世界的外在表達(dá)形式。

（二）會(huì)計(jì)規(guī)范研究法和實(shí)證研究法應(yīng)用前提的異質(zhì)性比較

由前面的相關(guān)文獻(xiàn)綜述可知，會(huì)計(jì)規(guī)范研究法和實(shí)證研究法實(shí)際上存在不同的研究基礎(chǔ)或前提條件。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)范研究法的首要理論基礎(chǔ)應(yīng)該屬于社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域的人文理論哲學(xué)思想。自然界中的定量化和固定結(jié)構(gòu)關(guān)系與實(shí)證研究范式相近，因此，實(shí)證研究范式適合于對(duì)具有自然性的事物與機(jī)械性的行為進(jìn)行定量化研究[29]，但不太適合對(duì)含有復(fù)雜化人類情緒因素的社會(huì)學(xué)行為進(jìn)行研究。因?yàn)?，難以對(duì)人的心理活動(dòng)和社會(huì)性群體行為進(jìn)行固定性結(jié)構(gòu)的假設(shè)，且這些活動(dòng)和行為實(shí)際上也不存在一一對(duì)應(yīng)的因果關(guān)系，需要加入更多相關(guān)因素和其他社會(huì)學(xué)研究方法進(jìn)行探索。而且，規(guī)范研究方法確實(shí)應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)學(xué)作為其理論研究基礎(chǔ)，如屬于經(jīng)濟(jì)理論早期階段的福利經(jīng)濟(jì)學(xué)、穩(wěn)健與激進(jìn)的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的主張和發(fā)展應(yīng)當(dāng)運(yùn)用規(guī)范研究范式。

不過，實(shí)證研究理論認(rèn)為，企業(yè)在市場(chǎng)中的微觀行為往往難以具備普遍適用性的特征要求，個(gè)性化現(xiàn)象比較明顯，存在大量的假設(shè)，如模型構(gòu)建、數(shù)據(jù)檢驗(yàn)和結(jié)論解釋等行為。實(shí)證研究范式在資本證券市場(chǎng)中進(jìn)行理論研究時(shí)通常需要具有厚實(shí)的理論研究基礎(chǔ)，比如以企業(yè)理論和交易成本理論及其經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論作為解釋依據(jù)和推導(dǎo)的前提，指導(dǎo)會(huì)計(jì)行為的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原因中往往有利益集團(tuán)影響的影子就屬于此[30]。因此，采用實(shí)證研究法時(shí)必須重視探究其理論基礎(chǔ)即現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的契約與交易成本理論及新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中理性經(jīng)濟(jì)人理論的厚度。顯然，無(wú)論是會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究法還是實(shí)證研究法均離不開相關(guān)經(jīng)濟(jì)理論作為研究基礎(chǔ)，二者之間并不必然是非此即彼的關(guān)系，而是相輔相成的關(guān)系。我們還必須認(rèn)識(shí)到，實(shí)證研究法的自然科學(xué)屬性與會(huì)計(jì)學(xué)的社會(huì)科學(xué)屬性事實(shí)上存在不可兼容性，因此過分偏愛規(guī)范研究法和實(shí)證研究法中的任一方均不夠縝密，屬不夠理性之舉。

（三）會(huì)計(jì)規(guī)范研究法與實(shí)證研究法研究特征及約束因素的差異解析

從抽象角度看，會(huì)計(jì)規(guī)范研究法實(shí)際上強(qiáng)調(diào)的是其研究對(duì)象應(yīng)該是如何運(yùn)行的，而并不關(guān)注該對(duì)象如何去運(yùn)行的數(shù)量特征。相應(yīng)地，該研究法的基本流程是：首先提出既定會(huì)計(jì)導(dǎo)向與目標(biāo)；然后進(jìn)行演繹、分析和推導(dǎo)；最后歸納得出預(yù)期結(jié)果。因此，常常會(huì)運(yùn)用較單一的邏輯推理方法，去主觀判斷并確定會(huì)計(jì)行為或會(huì)計(jì)現(xiàn)象的內(nèi)在屬性是其重要研究特征之—。不過，由會(huì)計(jì)規(guī)范研究法形成的相關(guān)會(huì)計(jì)理論的抽象性目標(biāo)雖基于復(fù)雜環(huán)境和人們行為的影響，但是需要遵守行為邏輯與規(guī)律。任何理論推導(dǎo)都不能離開實(shí)踐的檢驗(yàn)，因?yàn)閷?shí)踐是檢驗(yàn)真理正確與否的唯一標(biāo)準(zhǔn)。很多會(huì)計(jì)學(xué)者比較認(rèn)同的一種說法就是，沒有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐檢驗(yàn)的會(huì)計(jì)理論是空洞的理論，反之，沒有會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)往往是盲目的實(shí)踐活動(dòng)。因此，利用會(huì)計(jì)規(guī)范研究法推理的相關(guān)研究結(jié)論雖具有邏輯性但缺乏可驗(yàn)證性，在研究特征上缺乏充分的嚴(yán)密性和客觀性，不夠嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)。由此可知，影響會(huì)計(jì)規(guī)范研究法效果的主要因素包括：研究者的研究背景、會(huì)計(jì)行為偏好與傾向性、邏輯推理過程的嚴(yán)謹(jǐn)性、論據(jù)資料的充分性、研究目標(biāo)的層次性與前瞻性以及推理歸納過程表述方式的客觀性等。

實(shí)證研究者則認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)范研究法推論出的結(jié)論之所以受到部分學(xué)者的質(zhì)疑，是因?yàn)樗麄冋J(rèn)為該方法無(wú)法對(duì)其結(jié)論進(jìn)行定量分析和客觀準(zhǔn)確的認(rèn)定，而且從會(huì)計(jì)方法角度看也是不完美、不全面的。因此，有學(xué)者就認(rèn)為由規(guī)范研究法描述出的會(huì)計(jì)理論的可靠性程度較弱，在方法的可信度上不如實(shí)證研究范式令人信服。與規(guī)范研究范式相比，實(shí)證研究范式以客觀環(huán)境與條件為對(duì)象，通過量化數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算并驗(yàn)證因素之間的相關(guān)性，其研究結(jié)果更準(zhǔn)確、更客觀，具有邏輯理性嚴(yán)謹(jǐn)、數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)方法精密的優(yōu)點(diǎn)，但是其理論卻簡(jiǎn)單膚淺、充滿猜想性。不過實(shí)證會(huì)計(jì)理論并不試圖對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行限定，而是著重解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)學(xué)上開展實(shí)證會(huì)計(jì)研究的目的在于使會(huì)計(jì)理論更具可靠性與實(shí)用性，因此實(shí)證研究適用于具有探索性和確認(rèn)性的所有會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域。由于直接對(duì)會(huì)計(jì)理論加以實(shí)證是相當(dāng)困難的，因此，一般做法是先根據(jù)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行合乎邏輯的預(yù)測(cè)，再對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)。其目的是檢驗(yàn)特定會(huì)計(jì)行為與既定結(jié)果的客觀性，說明已經(jīng)發(fā)生了何種狀況，而不是提出某類會(huì)計(jì)行為將來是否應(yīng)該如此。

不過，近些年來，會(huì)計(jì)理論實(shí)證研究法雖然提出了一些假設(shè)并得到初步的證實(shí)，研究成就似乎是令人鼓舞的，但該研究方法因受到主客觀因素的約束也確實(shí)存在一些不容忽視的局限性。除了已有文獻(xiàn)提到的局限性，筆者認(rèn)為其局限性還包括以下幾點(diǎn)：研究對(duì)象概念難以界定；相關(guān)變量?jī)?nèi)在影響難以認(rèn)定；研究結(jié)論代表性難以確定；實(shí)際會(huì)計(jì)問題難以解釋；研究結(jié)論無(wú)法被證實(shí)和推廣；等等?；谶@些局限性，到目前為止，即便是西方會(huì)計(jì)學(xué)者也仍然無(wú)法把實(shí)證會(huì)計(jì)理論及其研究方法上升到一個(gè)具有更廣泛的適用性和更加系統(tǒng)化的整體性特征的科學(xué)理論研究范式與途徑的新高度。概括而言，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)實(shí)證研究法的約束因素主要包括：一是研究者的研究動(dòng)機(jī)與壓力感知程度、會(huì)計(jì)相關(guān)學(xué)科研究問題的認(rèn)知理解程度、對(duì)會(huì)計(jì)研究對(duì)象內(nèi)涵的界定是否準(zhǔn)確；二是會(huì)計(jì)理論研究者的實(shí)證研究基礎(chǔ)與能力，即研究者的數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科專業(yè)知識(shí)的扎實(shí)程度、模型研究的功底和變量選擇適當(dāng)性等主觀性因素，以及會(huì)計(jì)現(xiàn)象的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)及背景、資本市場(chǎng)的繁榮程度、國(guó)家會(huì)計(jì)主管部門的會(huì)計(jì)實(shí)踐規(guī)制完善程度、研究數(shù)據(jù)來源充分性與獲取途徑的可靠性；三是研究缺陷可彌補(bǔ)性；四是研究結(jié)論的可解釋性和啟發(fā)性等客觀性約束因素[31]。因而，需要研究者在實(shí)證研究過程中，注意考慮和解決這些實(shí)證研究法的制約因素，盡量采取其他可替代方法來避免研究缺陷與不足，以使得會(huì)計(jì)理論的研究范式選擇更具客觀性和可行性。關(guān)于會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究法和實(shí)證研究法的研究特征與約束因素之差異比較概括內(nèi)容如圖2所示。

圖2 會(huì)計(jì)規(guī)范研究法和實(shí)證研究法的研究特征及其約束因素差異比較

（四）會(huì)計(jì)規(guī)范性研究法與實(shí)證研究法研究程序的工作內(nèi)容比較

規(guī)范研究法與實(shí)證研究法在特征上的另一個(gè)重要差異是，不同會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)領(lǐng)域的實(shí)際研究工作程序或操作步驟不同。會(huì)計(jì)規(guī)范研究范式一般包括如下程序：首先，確立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究目標(biāo)；其次，選擇會(huì)計(jì)對(duì)象的研究假定；然后，派生出相關(guān)會(huì)計(jì)行為應(yīng)持有的基本原則；最后，發(fā)展能運(yùn)用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的具體會(huì)計(jì)實(shí)用理論。因而，由目標(biāo)程序制定的會(huì)計(jì)理論框架很明顯地表現(xiàn)出上述程序中的邏輯過程，即“會(huì)計(jì)假設(shè)——會(huì)計(jì)原則——會(huì)計(jì)分析——會(huì)計(jì)理論”。這些程序可概括為三個(gè)研究層次：一是提出問題，即針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出研究目標(biāo)，確立相關(guān)論點(diǎn)；二是分析問題，即收集、分析資料，整理與分析論據(jù)；三是解決問題，即綜合、概括形成結(jié)論與理論。

而會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式的一般程序是：首先，確立具體研究對(duì)象，并尋找相關(guān)支持理論；其次，選擇研究現(xiàn)象的可度量變量，提出研究假設(shè)或命題，并使相關(guān)假設(shè)或命題成為可操作化工具；然后，積累數(shù)據(jù)樣本資料，用數(shù)學(xué)和統(tǒng)計(jì)方法對(duì)處理數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、驗(yàn)證或否原定的假說或命題的真?zhèn)危蛔詈?，歸納研究結(jié)論與提出政策建議。這些程序也可概括成三個(gè)研究層次：一是描述現(xiàn)象；二是解釋因果關(guān)系；三是預(yù)測(cè)未來。不過，這種抽象和狹窄的研究程序常常使得既定定量研究的相關(guān)理論與個(gè)體客觀實(shí)務(wù)真實(shí)情境的變化相脫節(jié)，并不一定能適用于更廣泛的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)行為和結(jié)果。

由上述兩種主要會(huì)計(jì)研究范式的不同工作程序可以看出，會(huì)計(jì)規(guī)范研究范式主要通過演繹與歸納從抽象目標(biāo)到具體對(duì)象的會(huì)計(jì)理論，并以此推導(dǎo)結(jié)論去指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的行為；而實(shí)證研究范式旨在運(yùn)用真實(shí)數(shù)據(jù)資料及其他數(shù)量經(jīng)濟(jì)模型等實(shí)證方式來進(jìn)行變量界定、理論假設(shè)、過程運(yùn)算以及結(jié)論驗(yàn)證，客觀地論證某一會(huì)計(jì)理論假定在一般會(huì)計(jì)行為中的相對(duì)或近似正確性。前者的目的在于創(chuàng)建與形成會(huì)計(jì)現(xiàn)象背后的理論，后者的目的在于檢驗(yàn)和修正既有理論與假設(shè)的適當(dāng)性。二者各具特色，但是也存在性質(zhì)上的相通之處，因而需要研究者根據(jù)研究問題與目標(biāo)的客觀情況加以把握和使用。兩種研究范式的程序異同性比較具體如表1所示。

表1 會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究與實(shí)證研究范式的研究程序差異比較

四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究與實(shí)證研究范式演進(jìn)動(dòng)向的辯證思考

正如西方會(huì)計(jì)學(xué)者Laughlin 所言，一項(xiàng)研究事項(xiàng)通常需要先有明確的基礎(chǔ)與方向作為研究的框架指引，后有量化程序與技術(shù)方法將結(jié)論具體化。當(dāng)前我國(guó)學(xué)術(shù)界認(rèn)同并積極推崇會(huì)計(jì)定量研究范式，其主要原因在于定量化的實(shí)證研究符合精細(xì)化的特征與要求，但是理論鋪墊不夠，其研究結(jié)論有時(shí)缺乏充分理論支撐和代表性指征，因此，有會(huì)計(jì)學(xué)者就認(rèn)為注重?cái)?shù)量推理的實(shí)證會(huì)計(jì)研究的結(jié)論易與實(shí)務(wù)脫節(jié)[31]。筆者認(rèn)為，只有客觀辯證地認(rèn)識(shí)實(shí)證研究和規(guī)范研究的內(nèi)在性質(zhì)，綜合各種研究方法，兼容并蓄、揚(yáng)長(zhǎng)避短，為不同性質(zhì)的研究問題尋找相匹配的研究方法，避免陷入極端而最終失去會(huì)計(jì)研究法的本源價(jià)值，才是未來會(huì)計(jì)研究實(shí)踐應(yīng)有的科學(xué)思維和正確方向，也是本文探索問題的關(guān)鍵所在。

（一）對(duì)已有西方會(huì)計(jì)理論研究基礎(chǔ)方法的正確認(rèn)知

依據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)史的考證，1960年之前西方會(huì)計(jì)研究主要是以規(guī)范性研究為主流范式，之后英美社會(huì)科學(xué)理論的著名“正統(tǒng)共識(shí)”（實(shí)證主義、功能主義和工業(yè)社會(huì)理論等）開始成為實(shí)證性研究的依據(jù)。相應(yīng)地，20 世紀(jì)70 年代實(shí)證會(huì)計(jì)研究才開始在西方世界被廣泛提倡，但同時(shí)西方社會(huì)科學(xué)界出現(xiàn)“正統(tǒng)共識(shí)瓦解”的大地震，更多的傳統(tǒng)研究方式開始重新復(fù)蘇與興起，包含人文和社會(huì)學(xué)思維的會(huì)計(jì)研究思維又開始出現(xiàn)在人們的視野里，但是會(huì)計(jì)研究并未發(fā)生同步性的變化，會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式依然居于主導(dǎo)地位[32]。二十年之后，西方會(huì)計(jì)研究范式的趨勢(shì)才開始變化，融合傳統(tǒng)特色的規(guī)范研究法又重新在會(huì)計(jì)理論研究中得以回歸。而此時(shí)會(huì)計(jì)研究范式才開始成為我國(guó)會(huì)計(jì)理論界推崇的主要研究模式，會(huì)計(jì)實(shí)證研究牢牢地占據(jù)主導(dǎo)地位，其中檔案式研究被廣泛采用[33]。

顯然，我國(guó)本土?xí)?jì)理論研究者在從事會(huì)計(jì)理論研究時(shí)如果不加分析地采取“拿來主義”單一化思維，過于注重實(shí)證化程式，就可能會(huì)拋棄寶貴的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)研究基礎(chǔ)，重蹈他人的覆轍，必然造成我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究長(zhǎng)期落后的“尷尬”“無(wú)奈”局面，這種非此即彼、零和式、極端化的研究方法模式不應(yīng)當(dāng)是理性會(huì)計(jì)研究者應(yīng)有的研究思維和態(tài)度。此外，1995 年以前西方國(guó)家的一些知名會(huì)計(jì)學(xué)者就已經(jīng)意識(shí)到會(huì)計(jì)研究存在以下問題：與許多其他專業(yè)學(xué)科不同，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究很難引領(lǐng)會(huì)計(jì)實(shí)踐或政策制定，往往嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的需求。因此，會(huì)計(jì)理論研究范式需要緊密聯(lián)系現(xiàn)實(shí)研究選題的相關(guān)性，如Swieringa[29]認(rèn)為，研究者應(yīng)該在會(huì)計(jì)研究和會(huì)計(jì)實(shí)踐之間建立更密切和更相關(guān)的聯(lián)系，需要注重在專業(yè)興趣和學(xué)術(shù)興趣之間保持適當(dāng)?shù)钠胶狻?/p>

（二）對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究方法適當(dāng)選擇的理性認(rèn)識(shí)

由前文可知，過去不少學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)規(guī)范研究法與實(shí)證研究法之間存在迥然不同的實(shí)質(zhì)性差異，但事實(shí)并非如此，二者雖然存在一定的顯性差異，但真正的差異在于對(duì)世界本源的認(rèn)知（直覺認(rèn)知與確證認(rèn)知）差異，而非表達(dá)形式上的差異，最終應(yīng)當(dāng)是殊途同歸，本質(zhì)上都是在認(rèn)知未知世界，具有致力于適當(dāng)表達(dá)事物的本源或普遍性，只是采用了不一致的研究過程、形式和元素，并不存在純粹、對(duì)立的規(guī)范研究法和實(shí)證研究法。因此，二者對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究與發(fā)展而言都是不可或缺、極為重要的方式與手段。蓋地等[21，22]認(rèn)為，會(huì)計(jì)研究者對(duì)這兩種研究范式不應(yīng)堅(jiān)持非此即彼的偏激觀點(diǎn)，研究方法需要與內(nèi)容相匹配、相適應(yīng)，遵循科學(xué)研究的客觀性和真實(shí)性行為準(zhǔn)則。

因此，筆者認(rèn)為，未來我國(guó)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)理論研究方法思考的重點(diǎn)在于，積極消弭人們對(duì)規(guī)范研究法和實(shí)證研究法是相互對(duì)立的慣性思維或認(rèn)識(shí)誤區(qū)，以認(rèn)知會(huì)計(jì)活動(dòng)和行為的本質(zhì)特征為研究前提和導(dǎo)向，依據(jù)研究對(duì)象的性質(zhì)與特征和研究者的認(rèn)知能力與條件等關(guān)聯(lián)因素，選擇適當(dāng)?shù)难芯糠妒奖磉_(dá)研究信息。具體而言：①應(yīng)該區(qū)分與確定研究對(duì)象的適當(dāng)性，力求排除研究方法主觀性的價(jià)值判斷；②以規(guī)范會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)客觀影響效應(yīng)為預(yù)期目標(biāo)，通過確立正確的價(jià)值觀和符合邏輯的思維方式來豐富會(huì)計(jì)理論研究框架，并以可靠的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)或事實(shí)來檢驗(yàn)，從而獲得新的結(jié)構(gòu)突破和科學(xué)認(rèn)識(shí)的發(fā)展；③應(yīng)更廣泛地吸取會(huì)計(jì)發(fā)展水平較高國(guó)家和地區(qū)的高質(zhì)量會(huì)計(jì)研究方法范式與成果，且注意融入更具理性和價(jià)值的人文哲學(xué)思想，以科學(xué)性、客觀性和系統(tǒng)性的研究特色促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的健康發(fā)展；④必須堅(jiān)持重視會(huì)計(jì)研究的學(xué)術(shù)規(guī)范建設(shè)，嚴(yán)格遵循科學(xué)研究程序的內(nèi)在規(guī)律，按規(guī)范的學(xué)術(shù)研究要求正確表達(dá)會(huì)計(jì)理論研究成果，逐步擴(kuò)大會(huì)計(jì)研究成果的社會(huì)影響效應(yīng)，以便能夠更好地指導(dǎo)我國(guó)會(huì)計(jì)研究實(shí)踐；⑤規(guī)范研究法與實(shí)證研究法應(yīng)向經(jīng)驗(yàn)研究方法與非經(jīng)驗(yàn)研究方法的方向進(jìn)行歸集和整合，積極主動(dòng)地對(duì)會(huì)計(jì)研究方法實(shí)施變遷管理，以此為基礎(chǔ)，構(gòu)建出更加完善的會(huì)計(jì)理論體系用以指導(dǎo)我國(guó)日益豐富的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

（三）對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究方法應(yīng)用依據(jù)與趨勢(shì)的客觀判斷

近些年來，緊密地結(jié)合我國(guó)當(dāng)前比較復(fù)雜困難的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)情況和各階層經(jīng)濟(jì)利益差距加大及其深層矛盾加劇的社會(huì)環(huán)境，我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究方法方面的專家們?cè)趪?guó)家財(cái)政機(jī)關(guān)的組織領(lǐng)導(dǎo)下，應(yīng)適時(shí)、適度地借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容與嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的研究范式，以法制化、程序化、科學(xué)化、情境化和效用化的思維推進(jìn)會(huì)計(jì)研究技術(shù)工具及方法的應(yīng)用與發(fā)展，提高會(huì)計(jì)研究的實(shí)用價(jià)值。其實(shí)，實(shí)證研究范式的長(zhǎng)處是傾向于先確定具體對(duì)象，然后細(xì)化描述研究現(xiàn)象，繼而提出研究假設(shè)，再利用數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)驗(yàn)證，最后解讀研究結(jié)果與提出建議，但該研究范式往往難以回答“會(huì)計(jì)行為發(fā)展變化的真實(shí)本質(zhì)原因與特征是什么”等重要的大范圍、根本性、思想性課題。不過，會(huì)計(jì)研究者在會(huì)計(jì)理論研究中如果注意學(xué)習(xí)和吸收人文哲學(xué)等社會(huì)科學(xué)思想，善于利用研究者長(zhǎng)期的理論積累、深厚的研究功底、敏銳的洞察力、嚴(yán)密的邏輯思維能力和系統(tǒng)的分析能力，針對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)與現(xiàn)象細(xì)致、精益化地深入探究、闡釋、分析、說明與總結(jié)相應(yīng)的會(huì)計(jì)現(xiàn)象背后隱藏的規(guī)律性認(rèn)識(shí)問題，尤其是在解決前瞻性、戰(zhàn)略性、全局性和本質(zhì)性等重要重大理論問題方面，會(huì)計(jì)規(guī)范研究法比實(shí)證研究法的成果更具優(yōu)勢(shì)，具有持久性和廣泛實(shí)踐意義的理論借鑒價(jià)值。

再?gòu)奈覈?guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展歷史來看，也是如此，引領(lǐng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論發(fā)展潮流的一些著名會(huì)計(jì)大家如葛家澍、楊紀(jì)琬、楊時(shí)展、閻達(dá)五、李保震、谷琪、婁爾行、余緒纓、郭道揚(yáng)、于玉林、蓋地和方正生等教授，以及其他積極活躍在我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的多位財(cái)政部會(huì)計(jì)名家，他們的豐碩會(huì)計(jì)研究成果多是以規(guī)范研究方法形成而著稱于世，在如今中國(guó)社會(huì)科學(xué)引文檢索與引用率排行榜上常常還是名列前茅，他們的許多研究思想、理念和思維常被引用、借鑒與傳播。

（四）認(rèn)清會(huì)計(jì)理論研究范式演變中主流會(huì)計(jì)理論傳播媒體承載的關(guān)鍵性中介驅(qū)動(dòng)效能

近四十余年來，作為我國(guó)會(huì)計(jì)理論傳播的重要渠道與方式，高水平會(huì)計(jì)期刊為更廣大會(huì)計(jì)理論研究讀者提供的主要會(huì)計(jì)研究成果的比重已經(jīng)發(fā)生顯著變化。以我國(guó)權(quán)威性會(huì)計(jì)期刊《會(huì)計(jì)研究》為例，20 世紀(jì)80 年代每月發(fā)表的論文主要是規(guī)范研究范式的成果，之后逐漸調(diào)整為近九成發(fā)表論文均采用“模型構(gòu)建+數(shù)據(jù)分析”的定式化會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式，這一現(xiàn)實(shí)情況已經(jīng)說明，我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究范式的變化與主流高水平期刊、財(cái)經(jīng)出版社等會(huì)計(jì)專業(yè)信息社會(huì)平面媒介的接受、發(fā)表和傳播的傾向存在密切的聯(lián)系。根據(jù)群體動(dòng)力理論的創(chuàng)始人德國(guó)心理學(xué)家?guī)鞝柼亍だ諟赜?944 年發(fā)表的觀點(diǎn)，個(gè)人組成群體的心理與行為決定于內(nèi)部需要和環(huán)境的相互作用，被主流社會(huì)環(huán)境認(rèn)可程度可以驅(qū)動(dòng)群體行為的前進(jìn)方向。2019 年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯科蘭德認(rèn)為，現(xiàn)有會(huì)計(jì)期刊評(píng)審和發(fā)表過程是導(dǎo)致會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究在實(shí)務(wù)和政策方面影響力較弱的重要因素。其中，會(huì)計(jì)論文作者的研究方法是否是采用主流的實(shí)證研究范式往往是被匿名審稿人是否接受的關(guān)鍵原因之一。

因此，會(huì)計(jì)理論研究范式的未來演變豐富化的趨向在較大程度上取決于我國(guó)高水平會(huì)計(jì)期刊傳播理念和思維導(dǎo)向的轉(zhuǎn)換與調(diào)整。令人鼓舞的是，目前我國(guó)會(huì)計(jì)理論界已開始有越來越多的學(xué)者正在從崇尚會(huì)計(jì)實(shí)證研究范式的熱潮中清醒地認(rèn)識(shí)到，未來我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界在探索會(huì)計(jì)理論過程中，高水平學(xué)術(shù)期刊發(fā)表論文時(shí)應(yīng)摒棄過度偏重實(shí)證研究方法，需要前瞻性地預(yù)估會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)演進(jìn)大趨勢(shì)，在具體會(huì)計(jì)研究方法的選擇上應(yīng)該更加科學(xué)與理性，密切關(guān)注我國(guó)改革開放和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形勢(shì)，以是否能夠有效分析和解決當(dāng)前我國(guó)火熱的社會(huì)改革發(fā)展實(shí)踐中涌現(xiàn)出的眾多會(huì)計(jì)熱點(diǎn)問題與難題作為會(huì)計(jì)研究理論范式應(yīng)用的起點(diǎn)，促進(jìn)會(huì)計(jì)研究范式選擇與應(yīng)用方面能夠權(quán)宜相變、量體裁衣、有所側(cè)重，做到會(huì)計(jì)理論研究方法與內(nèi)容的相得益彰、協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

五. 研究結(jié)論與啟示

通過前文的比較研究和分析可知，過去一個(gè)多世紀(jì)以來，有關(guān)會(huì)計(jì)理論研究方法的選擇與應(yīng)用以及人們對(duì)其研究影響效果優(yōu)劣的認(rèn)知或爭(zhēng)議均經(jīng)歷了一個(gè)比較漫長(zhǎng)的發(fā)展階段，該階段既是一個(gè)不同會(huì)計(jì)理論研究范式思潮輪番流行與逐步演進(jìn)的過程，也是一個(gè)社會(huì)科學(xué)、經(jīng)濟(jì)管理理論與社會(huì)經(jīng)濟(jì)乃至文化環(huán)境等多元因素的影響下，由不同學(xué)派的會(huì)計(jì)研究學(xué)者在會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)用方法選擇過程中不斷識(shí)別、辨析、碰撞、吸收、消化和相互融合的過程[33]。本文關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)理論規(guī)范研究法與實(shí)證研究法的比較探究及反思的相關(guān)研究結(jié)論可概括如下：

第一，在會(huì)計(jì)理論研究發(fā)展進(jìn)程中，我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究方法的流行與應(yīng)用側(cè)重點(diǎn)存在著一定的客觀運(yùn)行規(guī)律。首先，歷史地看，會(huì)計(jì)理論新方法的流行主要出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的時(shí)代；其次，從傳統(tǒng)規(guī)范研究方法轉(zhuǎn)向多樣化的實(shí)證研究方法與所在地經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度存在明顯依存關(guān)系；再次，會(huì)計(jì)理論研究方法流行趨勢(shì)的變化與所在地會(huì)計(jì)研究學(xué)者的研究基礎(chǔ)、研究背景和研究能力提升存在密切關(guān)系。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)研究范式應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)踐情況與條件以及會(huì)計(jì)課題研究者的不同需求而不斷發(fā)生變化，具有鮮明的時(shí)代性、明顯的地域性，與我國(guó)不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)、文化和科研發(fā)展水平有著密切聯(lián)系。

第二，在具體會(huì)計(jì)研究活動(dòng)中，盡管規(guī)范研究與實(shí)證研究范式在目的與邏輯上確實(shí)存在一致性，但在研究?jī)?nèi)涵、程序、理論基礎(chǔ)尤其是特征方面存在明顯差異。因此，需要繼續(xù)不斷研究和探索在不同形式的會(huì)計(jì)理論研究方法之間的內(nèi)在聯(lián)系與外延方面的差異和一致性，通過對(duì)會(huì)計(jì)研究方法應(yīng)用情況的分析與總結(jié)，實(shí)現(xiàn)健全中國(guó)會(huì)計(jì)理論研究方法體系的高層次目標(biāo)。而且務(wù)必注意以研究?jī)?nèi)容的問題為導(dǎo)向，選擇最能夠?qū)崿F(xiàn)研究目的、主輔結(jié)合的研究方法，即除堅(jiān)持發(fā)揮主要研究法的長(zhǎng)處之外，務(wù)必融合其他技術(shù)手段和方法（如人文、經(jīng)驗(yàn)、實(shí)地、案例等研究法）并嚴(yán)格遵循規(guī)范的學(xué)術(shù)要求，才有可能彌補(bǔ)研究者所選擇的某一主要研究方法的缺陷或不足，避免陷入狹窄與封閉的會(huì)計(jì)理論研究的“孤島”之中。

第三，在會(huì)計(jì)理論研究方法的應(yīng)用與實(shí)踐中，不可忽略的一個(gè)重要問題是，應(yīng)以追求現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)研究問題的有效解決與會(huì)計(jì)理論體系的日益完善為終極目標(biāo)。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究經(jīng)歷了長(zhǎng)達(dá)四十多年的爆發(fā)式增長(zhǎng)，存在會(huì)計(jì)研究相關(guān)性被悄然弱化的問題，即會(huì)計(jì)研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)脫節(jié)的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。因此，會(huì)計(jì)理論研究學(xué)者們的確需要認(rèn)識(shí)到研究方法的選擇也需要堅(jiān)持相關(guān)性要求，必須堅(jiān)持以解決我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)際問題或矛盾為根本目標(biāo)，以現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)問題引領(lǐng)會(huì)計(jì)理論研究，以具體理論指引會(huì)計(jì)研究范式選擇與應(yīng)用，以會(huì)計(jì)研究的有價(jià)值目的統(tǒng)領(lǐng)會(huì)計(jì)研究的手段與技術(shù)工具，結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究發(fā)展的宏觀社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等多元環(huán)境以及多樣性的會(huì)計(jì)實(shí)踐，嫻熟地運(yùn)用具有中國(guó)特色的“兼容并包”的人文精神財(cái)富及“透視現(xiàn)象認(rèn)識(shí)本質(zhì)”“天人合一”等傳統(tǒng)道德哲學(xué)思想的優(yōu)勢(shì)，重新認(rèn)知經(jīng)典會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法在解決前瞻性、全局性和根本性重大理論問題方面的核心優(yōu)勢(shì)，高度重視并賦予其應(yīng)有的地位，實(shí)現(xiàn)經(jīng)典會(huì)計(jì)規(guī)范研究方法的回歸。同時(shí)，要充分認(rèn)識(shí)到不同會(huì)計(jì)理論研究方法的綜合價(jià)值及其客觀存在的各種局限性，最終形成包含定性與定量的會(huì)計(jì)研究方法，以及能了解會(huì)計(jì)實(shí)際、捕捉會(huì)計(jì)現(xiàn)象和描述會(huì)計(jì)行為，分析系統(tǒng)、結(jié)構(gòu)、層次、環(huán)境與功能等的相互關(guān)系，并能夠揭示會(huì)計(jì)系統(tǒng)本質(zhì)與規(guī)律的會(huì)計(jì)系統(tǒng)研究方法。

第四，會(huì)計(jì)理論研究方法的多樣化發(fā)展應(yīng)當(dāng)發(fā)揮高水平會(huì)計(jì)期刊的積極引領(lǐng)作用。鑒于我國(guó)權(quán)威會(huì)計(jì)期刊（含CSSCI 和北大核心期刊）具有的行為引導(dǎo)、范圍擴(kuò)散和評(píng)價(jià)標(biāo)桿等中介示范效應(yīng)的作用，未來權(quán)威會(huì)計(jì)期刊主辦方應(yīng)積極鼓勵(lì)研究方法和主題的多樣性與差異性，這樣才更有可能吸引對(duì)自身研究充滿熱情和內(nèi)在關(guān)懷的新學(xué)者，而不是僅僅為了純粹的工具性職業(yè)原因而吸引那些模仿當(dāng)前研究潮流的人，從而可能更有效地發(fā)揮高水平會(huì)計(jì)期刊的戰(zhàn)略性驅(qū)動(dòng)與航向標(biāo)式引領(lǐng)等作用。盡量少依賴統(tǒng)計(jì)意義來評(píng)估會(huì)計(jì)論文研究的重要性，而應(yīng)該強(qiáng)調(diào)以實(shí)際意義來判斷會(huì)計(jì)研究?jī)?nèi)容與方法的貢獻(xiàn)與價(jià)值，以便于高水平會(huì)計(jì)期刊積極發(fā)揮引領(lǐng)和提高會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究相關(guān)性的正能量作用。作為我國(guó)重要學(xué)術(shù)研究傳播者的國(guó)內(nèi)頂尖會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)期刊及權(quán)威經(jīng)濟(jì)管理類出版機(jī)構(gòu)也應(yīng)適時(shí)轉(zhuǎn)變理念，提倡與推動(dòng)規(guī)范研究方法重新成為中國(guó)情境下重大會(huì)計(jì)理論學(xué)術(shù)研究的重要地位，并結(jié)合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、“一路一帶”倡議下的跨國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)探索、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)與高質(zhì)量發(fā)展導(dǎo)向和積極推進(jìn)雙循環(huán)戰(zhàn)略選擇等我國(guó)現(xiàn)實(shí)背景，深入挖掘其積極應(yīng)用潛力與社會(huì)實(shí)用價(jià)值，提高會(huì)計(jì)理論研究成果對(duì)解決新時(shí)代實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題的效用性、啟發(fā)性與指導(dǎo)性。

當(dāng)然，會(huì)計(jì)理論研究范式的選擇也不能偏向另一個(gè)極端，同樣需要依據(jù)實(shí)務(wù)界面臨會(huì)計(jì)熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題的實(shí)際情況，繼續(xù)重視和輔助性運(yùn)用經(jīng)典數(shù)理計(jì)量模型、數(shù)量技術(shù)范式、定量分析等實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法精準(zhǔn)化計(jì)量處理的特色與長(zhǎng)處，但在實(shí)證研究中必須以注重把握會(huì)計(jì)理論研究的規(guī)律和本質(zhì)為根本原則，采取科學(xué)、系統(tǒng)和創(chuàng)新性的思維來積極研究與逐步解決我國(guó)會(huì)計(jì)方法發(fā)展存在的問題和困難，不拘泥于外在研究方法表象和形式，不斷拓寬研究視角、廣泛接納不同研究方法和吸收跨領(lǐng)域會(huì)計(jì)理論，不偏離科學(xué)客觀、務(wù)實(shí)求真的會(huì)計(jì)研究理論及范式的本源，堅(jiān)守會(huì)計(jì)理論研究學(xué)者應(yīng)具有的獨(dú)立、理性的會(huì)計(jì)研究道德底線與原則，才有可能將我國(guó)會(huì)計(jì)研究理論和方法推向更高層次，進(jìn)而有可能為世界會(huì)計(jì)理論及研究方法的發(fā)展探索出中國(guó)的行動(dòng)路徑與方案，并為國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)科理論與思想的溝通、交流、進(jìn)步與繁榮做出積極的貢獻(xiàn)。