賴 蓉 張禎婧

黨的十八屆三中全會初次提出探究編制自然資源資產(chǎn)負債表，而土地資源是自然資源中最重要的資源之一，先行探索土地資源資產(chǎn)負債表的編制對編制自然資源資產(chǎn)負債表具有舉足輕重的作用。國內(nèi)對于土地資源資產(chǎn)負債表的現(xiàn)有研討仍存在對土地資源資產(chǎn)價值確認與計量不完整、缺少土地資源負債的確認與計量等不足。在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的背景下，布局好產(chǎn)業(yè)用地的供給，提高土地資源的利用率，是我國土地管理工作的關(guān)鍵問題。農(nóng)業(yè)的競爭即為產(chǎn)業(yè)鏈的競爭，從長遠來看，土地問題的有效解決能提高農(nóng)業(yè)競爭力，促進一二三產(chǎn)業(yè)的有機融合，充分發(fā)揮產(chǎn)業(yè)融合的加效應(yīng)，推進農(nóng)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。本文在已有研究的基礎(chǔ)上明確了契合中國鄉(xiāng)村國情的土地資源資產(chǎn)負債表核算范圍；探討了土地資源資產(chǎn)的價值確認與計量核算方法；確定土地資源負債的核算內(nèi)容，充沛考慮土地資源資產(chǎn)權(quán)益中的生態(tài)補償機制。旨在深入討論現(xiàn)代自然資源與資產(chǎn)核算邏輯規(guī)則體系下形成的現(xiàn)代土地資源資產(chǎn)價值量核算理論,綜合科學(xué)評估當(dāng)前各類實物土地資源資產(chǎn)價值,為實現(xiàn)農(nóng)村土地高效配置，新時代環(huán)境下農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展提供相關(guān)借鑒。

一、土地資源資產(chǎn)負債表核算范圍

（一）基于法律角度鄉(xiāng)村土地資源歸屬性分析

農(nóng)村土地歸村集體所有。相關(guān)法律規(guī)定保護土地資源的合理利用和有效開發(fā)，但是農(nóng)村土地用于非農(nóng)建設(shè)，需要依法批準(zhǔn)并實施相關(guān)征收。農(nóng)用地不等同農(nóng)村土地，農(nóng)村土地歸集體所有，農(nóng)用地并非都歸屬于集體所有，其中國有林場草場等用地為國家所有的土地。建設(shè)用地也并非都為國家所有，農(nóng)村住宅用地的所有權(quán)歸屬于集體。因此，根據(jù)57個二級分類明確農(nóng)村用地和建設(shè)用地十分重要。

除去土地所有權(quán)的歸屬問題，土地使用權(quán)和發(fā)展權(quán)的認定也至關(guān)重要。城鎮(zhèn)化建設(shè)的不斷推進使得土地類型發(fā)生較大變化，部分農(nóng)村土地被依法征收后變?yōu)榻ㄔO(shè)用地，而在農(nóng)村用地到建設(shè)用地的這一進程中，土地經(jīng)濟價值隨著土地類型的改變而提高，這是土地發(fā)展權(quán)所帶來的增值收益。因此不難得出盡管農(nóng)村土地為集體所有，但發(fā)展權(quán)和所有權(quán)的分離導(dǎo)致了土地類型的轉(zhuǎn)變帶來的經(jīng)濟利益的增長。而這一增長往往與國家政策，政府扶持以及基礎(chǔ)建設(shè)有著密不可分的關(guān)系，在大多情況下這部分增值歸國家所有，相關(guān)的經(jīng)濟收益納入政府資產(chǎn)，土地類型變動所帶來的負債和經(jīng)濟支出應(yīng)當(dāng)納入政府資產(chǎn)負債中。

（二）參考SEEA框架下權(quán)威模式

目前SEEA框架仍舊是認可度最高，最權(quán)威的探究模式。詳細來說，SEEA框架依照土地覆被和利用類型進行分類，開設(shè)相關(guān)賬戶并編制平衡表。SEEA框架中的“核算框架”概述了中心框架的主要組成部分以及賬表類型、存量流量核算的基本原則，也從不同領(lǐng)域依據(jù)各類地理區(qū)域核算不同領(lǐng)域詳細介紹不同土地資源的來源構(gòu)成，利用途徑和現(xiàn)有狀態(tài)，將土地覆被賬戶等土地實物賬戶和土地貨幣賬戶及其他分散的賬戶一起整合起來，納入同一核算框架內(nèi)。

SEEA按照土地覆被和土地利用進行綜合分類，依據(jù)兩種分類形式綜合土地資源的利用狀況建立核算平衡表。土地平衡表又分為了以實物計量的土地資源平衡表和以價值計量的土地資源平衡表，土地覆被、土地覆被變化矩陣和土地利用是實物量計量的重要組成部分，土地覆被和土地使用是價值量計量的重要組成。在SEEA土地用途分類中“農(nóng)業(yè)”是按照時間屬性和植物類別的不同進行劃分的，將各類耕地、林地、草地進行了不同程度的細化分類。

（三）立足中國模式下的土地使用和土地覆被分類

2020年，我國自然資源部為有效進行國土空間調(diào)查、規(guī)劃、用途管制將土地分為三個層次。一級地類17個，二級地類90個，三級地類39個。該分類綜合整理了《土地分類》和《土地利用現(xiàn)狀分類》等相關(guān)分類標(biāo)準(zhǔn)，建立了全國統(tǒng)一的土地空間用地分類。該分類首次明確提出將“農(nóng)業(yè)設(shè)施建設(shè)用地”單獨列為一級類，還增設(shè)了一些特殊用地。

因此，本文基于理論性研究合理探究法律角度下土地資源歸屬性，通過對SEEA-2012框架下土地資源賬戶的內(nèi)容分析，結(jié)合中國土地資產(chǎn)核算的現(xiàn)有國情，編制基于服務(wù)鄉(xiāng)村的實物型資產(chǎn)賬戶框架和以土地使用為主的價值型資產(chǎn)賬戶框架。將土地類型主要分為耕地，林地，草地，水域，農(nóng)村住宅用地，建設(shè)用地和其他土地七大類。

二、土地資源資產(chǎn)負債表要素確認

（一）土地資源資產(chǎn)

本文鄉(xiāng)村現(xiàn)有土地類型為基礎(chǔ)，將土地資源資產(chǎn)分為耕地、林地、草地、水域、農(nóng)村住宅用地，建設(shè)用地和其他土地七大類，設(shè)置為土地資源資產(chǎn)核算的一級科目。其中，其他土地包含荒漠、沼澤、沙地等未利用土地。在生態(tài)環(huán)境保護政策的實施過程中，鄉(xiāng)村各類土地得到了不同程度的改善，因此在計量土地資產(chǎn)時，應(yīng)該注重各項生態(tài)保護引起的土地資源資產(chǎn)增值的情況。

（二）土地資源負債

土地資源負債的主要原因來自于兩個方面。一是質(zhì)量方面，就全國土壤污染情況調(diào)查的開展而言，全國土壤總點位超標(biāo)率中占比最大的就是鄉(xiāng)村耕地點位。如果想要繼續(xù)使用土地，那么其修復(fù)與治理勢在必行。二是數(shù)量構(gòu)造被毀壞，如過多占用耕地超過生態(tài)紅線。鄉(xiāng)村土地除法律范圍內(nèi)國家所有的除外，大多為集體所有，相關(guān)鄉(xiāng)鎮(zhèn)國土資源管理所要做好統(tǒng)籌管理及其監(jiān)督工作，明確負債責(zé)任主體，如果有可能還需明確相關(guān)負債產(chǎn)生的起因，并對后續(xù)治理的進程進行持續(xù)跟蹤。因而本文參考已有相關(guān)研討，從預(yù)計負債層面探究土地資源過耗負債，從現(xiàn)時義務(wù)層面討論土地污染治理成本。

（三）土地資源權(quán)益

在會計恒等式中“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負債”，土地資源權(quán)益也大致符合相關(guān)平衡關(guān)系。土地資源權(quán)益是相關(guān)主體享受到的土地資源權(quán)屬減去土地資源負債以后的凈權(quán)屬。根據(jù)我國現(xiàn)行法律規(guī)定，土地公有制是我國的土地制度，即我國的土地歸國家和集體所有，個人和單位僅能獲得土地的使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)、收益權(quán)等?，F(xiàn)有的各項研究中，對于土地資源權(quán)益類科目的探究是較為淺薄和基礎(chǔ)的，因為該項科目的設(shè)置具有濃厚的中國特色社會主義色彩，需要考慮到不同權(quán)屬關(guān)系下的相關(guān)主體，也需要考慮到相關(guān)權(quán)益的載體，并且盡可能維持會計恒等式中的相對平衡關(guān)系。在本文中，我們不僅考慮到了現(xiàn)有的相關(guān)土地資源權(quán)益，我們也將相對應(yīng)的土地資源資產(chǎn)補償納入了相關(guān)權(quán)益中。

三、土地資源資產(chǎn)負債表的價值核算

（一）土地資源資產(chǎn)的確認與計量

為有效進行土地資源資產(chǎn)的核算，本文綜合運用系統(tǒng)分析法、定性和定量相結(jié)合、靜態(tài)分析和動態(tài)分析相結(jié)合及總量分析和結(jié)構(gòu)分析相結(jié)合的等方法科學(xué)準(zhǔn)確地對土地資源資產(chǎn)進行研究。其主要內(nèi)容如下：

（1）實物量核算方法：實物量核算方法僅適用于土地資源資產(chǎn)的核算，以相關(guān)部門統(tǒng)計的年鑒資料為基礎(chǔ)，結(jié)合相關(guān)實地調(diào)研的形式核算相關(guān)土地資源資產(chǎn)的期初存量、期末存量以及本期變化量。

表1 實物型土地資源平衡表

（2）價值量核算方法：本文提供兩種核算思路。首先是從定性角度出發(fā)，本項目基于鄉(xiāng)村振興的背景，提出土地資源資產(chǎn)入賬的價值量核算問題以及土地資源資產(chǎn)負債表的編制問題，從其經(jīng)濟價值、生態(tài)價值及社會價值三個方面對各類土地資源進行核算，綜合考量土地的全方位價值。

經(jīng)濟價值分為直接生產(chǎn)價值和間接生產(chǎn)價值，直接生產(chǎn)價值運用市場價值法直接求出土地資源上的農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的經(jīng)濟價值；利用機會成本法計算間接價值。

生態(tài)價值主要包括六個部分，調(diào)節(jié)氣候價值主要根據(jù)造林成本法固定CO的價值，為確保數(shù)據(jù)的可信程度，還需依據(jù)農(nóng)田生態(tài)系統(tǒng)生物量因子對相關(guān)結(jié)果進行修正。凈化大氣價值運用恢復(fù)費用法得出耕地吸收二氧化硫、氟化氫以及氮氧化物的價值。土壤保護價值根據(jù)土地侵蝕量和土地使用層的相關(guān)平均值，并根據(jù)恢復(fù)費用法估算相關(guān)價值。土壤營養(yǎng)生態(tài)價值依據(jù)土壤類型有機質(zhì)以及氮磷鉀等相關(guān)元素計算土壤營養(yǎng)質(zhì)的損失量，并依照各類K、P、N肥的市場價格計算土壤營養(yǎng)生態(tài)價值。水源涵養(yǎng)價值是指水分在土壤蒸散形式及葉面蒸發(fā)蒸騰作用等返回大氣形成降雨后地表徑流及相關(guān)地下水和深層滲透等水源涵養(yǎng)功能，根據(jù)市場價值法求得。生物多樣性保護價值多采用機會成本法求得。

社會價值主要分為三個部分。精神愉悅價值表現(xiàn)為給參觀者帶來愉悅心情，提供娛樂機會及觀賞價值進而促進觀光農(nóng)業(yè)發(fā)展的價值。主要采用機會成本法進行評估。社會穩(wěn)定價值主要利用相關(guān)比例和機會成本法計算土地資源的社會穩(wěn)定價值。社會保障價值是相關(guān)土地資源能夠轉(zhuǎn)化為土地使用者或所有者的基本生活保障、養(yǎng)老保障、就業(yè)保障以及醫(yī)療保障和生活福利的可靠手段，可采用機會成本法和最低生活保障平均標(biāo)準(zhǔn)的乘積計算相關(guān)土地資源的社會保障價值。

第二種是從定量角度出發(fā)，可采用影響因素模型和空間自回歸分析模型來評估核算土地資源資產(chǎn)價值量，其運用的一般形式分別為：

其中，P為土地成交價格，β、β為對應(yīng)地區(qū)人口密度，Z為容積率等其他因素。

（二）土地資源負債的確認和計量

土地資源的過耗負債和土地污染治理成本是土地資源負債的主要核算內(nèi)容，本文借鑒相關(guān)研究對兩種負債進行不同方法下的核算。

（1）過耗負債。土地資源負債的核算目前而言仍處于探索階段，對于過耗負債的價值化核算更是一個全新領(lǐng)域，本文主要參考對于土地資源過耗負債核算的唯一一篇文獻從而得到土地資源過耗負債價值量的相關(guān)數(shù)據(jù)。具體步驟為：以過耗負債的實物量為基礎(chǔ)，對于土地資源而言，建設(shè)用地面積的增加是耕地、林地等鄉(xiāng)村土地資源減少的主要原因，因此，根據(jù)土地資源過耗負債的實物量與建設(shè)用地基準(zhǔn)地價的乘積得出相關(guān)過耗負債的價值量，具體計算公式如下：

（2）土地污染是土地治理中最棘手但也是最為重要的組成部分，土地污染治理成本是在相應(yīng)區(qū)域內(nèi)土地資源出現(xiàn)污染情況時進行污染治理所投入的人力、物力、財力成本。而在土地治理的過程中，政府起到了不可替代的作用，但隨著中國特色社會主義市場化進程的不斷完善，市場資本也成為了土地治理的重要資金來源，因此借鑒相關(guān)研究通過成本費用法對各項權(quán)益主體在進行土地治理過程中的成本進行核算，

（三）土地資源權(quán)益的確認和計量

會計恒等式中“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負債”，在編制土地資源資產(chǎn)負債表的過程中對于土地資源權(quán)益亦可采取相似邏輯，即土地資源權(quán)益等于土地資源資產(chǎn)減去土地資源負債后權(quán)益主體擁有的剩余權(quán)益。但與會計概念需要稍作區(qū)分的是，土地資源權(quán)益不僅包括相關(guān)經(jīng)濟權(quán)益，也涉及土地資源資產(chǎn)的生態(tài)權(quán)益。權(quán)益主體在獲得土地資源的既得權(quán)益時，通常也需要承擔(dān)起維護相關(guān)區(qū)域范圍內(nèi)生態(tài)環(huán)境的責(zé)任與義務(wù)。

（1）經(jīng)濟價值權(quán)益。經(jīng)濟價值權(quán)益即相關(guān)所有者在土地資源中通過直接生產(chǎn)經(jīng)營活動或間接生產(chǎn)經(jīng)營活動所獲得的相關(guān)土地收益，即土地作為直接的生產(chǎn)要素，作為生產(chǎn)資料參加物質(zhì)資料生產(chǎn)過程，具有同資本投入形成的生產(chǎn)資料同樣的特征。

（2）生態(tài)價值權(quán)益。除去經(jīng)濟價值權(quán)益，土地資源的生態(tài)價值權(quán)益也越來越受到重視。歐盟和美國的生態(tài)補償政策較為完善，我國各地也都陸續(xù)展開了生態(tài)補償?shù)拇胧?。生態(tài)補償政策即相關(guān)生產(chǎn)者在滿足環(huán)境監(jiān)管要求時所獲得的生態(tài)補償款項?，F(xiàn)有生態(tài)補償有以財政補貼資金支持補助相關(guān)土地資源使用者或所有者的形式和以促進規(guī)范經(jīng)營、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)以及綠色生產(chǎn)提供技術(shù)支持兩種形式。

四、完善土地資源資產(chǎn)負債表的建議

（一）統(tǒng)一國土空間和地類標(biāo)準(zhǔn)

在編制土地資源資產(chǎn)負債表時，選取合適的土地資源賬戶指標(biāo)尤為重要，而現(xiàn)有的國情是各類土地資源分類不夠明晰，標(biāo)準(zhǔn)不夠統(tǒng)一，指標(biāo)選取容易產(chǎn)生混亂情況。目前，我國國土空間用地標(biāo)準(zhǔn)尚不明晰，土地分類整合仍需改進。為準(zhǔn)確進行國土空間規(guī)劃的準(zhǔn)確核算，統(tǒng)一土地資源賬戶，精確各類數(shù)據(jù)，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)堅持國土空間規(guī)范用地標(biāo)準(zhǔn)的基本思路，堅持“全域統(tǒng)一、分層協(xié)調(diào)、分類管控”的原則，采取“統(tǒng)一協(xié)調(diào)、銜接融合”的方法，統(tǒng)一國土空間規(guī)劃用地分類，建立新標(biāo)準(zhǔn)體系，積極推進國土空間規(guī)劃，為土地資源資產(chǎn)負債表的編制提供基礎(chǔ)保障。

（二）完善數(shù)據(jù)，提高信息共享度

編制一張有效精確的他土地資源資產(chǎn)負債表需要一套完整精確的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，而現(xiàn)有國情是數(shù)據(jù)來源不統(tǒng)一、測量方法不一致、核算方法不規(guī)范，土地資源資產(chǎn)負債表的編制研究還需要做大量的數(shù)據(jù)甄別信息，檢查審核等基礎(chǔ)工作，這極大地降低了實證研究效率。所以，在明確各類土地資源分類標(biāo)準(zhǔn)和核算對象以后設(shè)立相關(guān)基本賬戶，構(gòu)建一個完整的核算框架，分門別類進行數(shù)據(jù)搜集和處理工作，可單獨設(shè)立審查小組提高數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，再盡可能將搜集到的證據(jù)進行公開共享，積極聽取社會公眾和專業(yè)人士的反饋與意見。在對核查過的數(shù)據(jù)進行處理與分析之后，可進行土地資源資產(chǎn)負債表的前期編制工作，將初步編制結(jié)果進行公示。最后全面評估核算過程，整理各項反饋意見，統(tǒng)一整改有效協(xié)調(diào)。在整個核算流程中，數(shù)據(jù)的搜集、處理、分析和評估是整個編制工作的中心環(huán)節(jié)。

（三）合理平衡土地資源開發(fā)利用與土地資源負債

實現(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計是編制自然資源資產(chǎn)負債表的重要動因。從這個層面而言鄉(xiāng)村資源開發(fā)利用所造成的土地資源負債越少越好。但不可忽略的是，推進鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，廣大農(nóng)村地區(qū)的發(fā)家致富離不開對各類資源的合理開發(fā)和有效利用。所以，如何制定一個評判土地資源過渡消耗的界限，如何尋求經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)保護的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，以及尋求土地資源合理開發(fā)利用和土地資源負債的有效平衡點必然是一個長期命題。