| 戴芳 朱哲

退稅是指在發(fā)生稅收超納、誤納以及法律規(guī)定減免征收的情形下，征稅機(jī)關(guān)依職權(quán)或應(yīng)納稅人的請(qǐng)求，將超納、誤納以及已繳的減免稅款退還給納稅人的行為。.在我國(guó)，稅收征管采取了稅收征收管理法和海關(guān)法分別立法的模式，凡是海關(guān)征收的稅種以及海關(guān)代征稅收的稅種的退稅手續(xù)由海關(guān)依照《海關(guān)法》第63條、《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第52條進(jìn)行辦理，而稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅種的退稅手續(xù)則依照《稅收征收管理法》第51條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第78條、第79條的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行辦理。上述規(guī)定從退還溢繳稅款的行使方式、退還溢繳稅款的計(jì)算利息方式以及退還溢繳稅款的抵銷制度三個(gè)方面規(guī)制了納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)，為納稅人向征稅機(jī)關(guān)請(qǐng)求返還溢繳稅款提供了制度上的保障。但是，筆者發(fā)現(xiàn)，盡管我國(guó)在法律、行政法規(guī)以及部門規(guī)章層面均規(guī)定了納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)，在執(zhí)法和司法實(shí)踐中關(guān)于納稅人溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)糾紛仍然不在少數(shù)。.而在實(shí)務(wù)中之所以會(huì)存在溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)的稅法困境，究其根源，在于“納稅人主義”與“國(guó)庫(kù)主義”之間的博弈。此時(shí)，則需要運(yùn)用實(shí)證分析法，從稅收?qǐng)?zhí)法和司法判例入手，沿著稅法文本“主體—行為”的規(guī)范邏輯，分析納稅人依照《稅收征收管理法》第51條行使退稅請(qǐng)求權(quán)時(shí)的法律缺失和適用困境，將法律條文適用過程中存在的事實(shí)問題轉(zhuǎn)化成規(guī)范問題，并順應(yīng)溢繳稅款退稅制度的發(fā)展方向提出行而有效的完善路徑，助力國(guó)家財(cái)稅制度的法治化建設(shè)。

一、納稅人溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)糾紛的理論根源

在憲政財(cái)稅理論的指導(dǎo)下，納稅人基于契約讓渡一部分私人財(cái)產(chǎn)作為代理費(fèi)用交給國(guó)家，國(guó)家則需要為其提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，對(duì)此，納稅人作為特定的主體請(qǐng)求國(guó)家為特定的行為，符合債的形式屬性，故稅法之債屬于公法之債。在稅收之債中，主要解決的是征稅與否的問題，而根據(jù)稅法理論，征稅與否更多地依賴于對(duì)課稅構(gòu)成要件滿足與否的判定。因此，征稅與退稅作為具有相互關(guān)聯(lián)的整體行為，當(dāng)出現(xiàn)超納、誤納以及法律規(guī)定減免征收稅款的情形時(shí)，需要考慮原稅款的征收是否滿足課稅的構(gòu)成要件，才能判定能否予以退稅。此時(shí)，考慮到課稅構(gòu)成要件的價(jià)值有大有小，對(duì)稅法漏洞的填補(bǔ)以及稅法解釋結(jié)論的影響程度也有所差異，.這時(shí)也就需要考慮納稅人權(quán)利保護(hù)與國(guó)家財(cái)政收入功能這兩個(gè)因素，進(jìn)而也就催生了稅法解釋中的兩種典型立場(chǎng)，即“納稅人主義”和“國(guó)庫(kù)主義”。.

具體到溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)糾紛之中，在“納稅人主義”的解釋立場(chǎng)下，納稅人會(huì)從切身利益出發(fā)，主張國(guó)家保有的稅收利益缺乏法律上的正當(dāng)性，原有的課稅構(gòu)成要件不滿足。在國(guó)家獲得利益而納稅人受損的情況下，納稅人作為利益受損者以征稅機(jī)關(guān)所征稅款于法無(wú)據(jù)為理由，申請(qǐng)退還溢繳稅款。相反，在“國(guó)庫(kù)主義”的解釋下，征稅機(jī)關(guān)會(huì)秉持國(guó)庫(kù)利益優(yōu)先的立場(chǎng)，在處理溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)糾紛時(shí)會(huì)嚴(yán)格審查原課稅構(gòu)成要件是否符合稅法的相關(guān)規(guī)定，除非審查的結(jié)論為明顯侵害納稅人利益，否則都不會(huì)輕易辦理稅款退庫(kù)手續(xù)。因此，在“納稅人主義”和“國(guó)庫(kù)主義”博弈的過程中，解釋者所秉持的立場(chǎng)會(huì)對(duì)稅法文本的解釋形成完全相異的結(jié)論，.而這完全相反的結(jié)論正是稅收法律規(guī)范在適用過程中出現(xiàn)法律漏洞和征納糾紛的外在表達(dá)。

二、納稅人溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)的稅法困境

產(chǎn)生溢繳稅款退稅情形的原因多種多樣，主要包括了依法預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅、出口退稅、稅收優(yōu)惠中的再投資退稅、因納稅人申報(bào)計(jì)算錯(cuò)誤形成的退稅、征稅機(jī)關(guān)稅額核定有誤形成的退稅以及應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的退稅。這些客觀原因均有可能使得已經(jīng)變動(dòng)的財(cái)產(chǎn)發(fā)生不滿足課稅構(gòu)成要件的法律后果，進(jìn)而產(chǎn)生納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的行使問題。其中，對(duì)應(yīng)稅行為嗣后消滅所引發(fā)的退稅處理在現(xiàn)有的稅收法律規(guī)范中缺乏相應(yīng)的規(guī)定；對(duì)因誤納、誤征產(chǎn)生的溢繳稅款的處理雖然可適用《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定，.但囿于納稅人和征稅機(jī)關(guān)所秉持的稅法解釋立場(chǎng)不同，導(dǎo)致納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)在具體適用過程中出現(xiàn)法律困境；此外，征稅機(jī)關(guān)在適用《稅收征收管理法》第51條時(shí)，往往只需要查實(shí)是否存在溢繳稅款退稅情形，其并不考慮納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動(dòng)因，這并不利于維護(hù)其他合法納稅人的權(quán)益以及國(guó)庫(kù)利益。具體而言，納稅人溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定存在以下幾個(gè)問題。

（一）溢繳稅款退稅情形的規(guī)定難以涵蓋應(yīng)當(dāng)退稅的情形

《稅收征收管理法》第51條的條文解釋詳細(xì)規(guī)定了產(chǎn)生溢繳稅款退稅情形的客觀原因，包括了征納雙方對(duì)稅收政策理解的錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)瓤陀^原因。這些客觀原因大多屬于征納工作中的技術(shù)性失誤，但在稅收?qǐng)?zhí)法的過程中，因基礎(chǔ)關(guān)系消滅導(dǎo)致原應(yīng)稅行為嗣后缺乏合法性和正當(dāng)性的情形卻不在少數(shù)，而這類情形并不在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的溢繳稅款退稅情形之列，遂引起了行政糾紛。例如，在“劉某某訴國(guó)家稅務(wù)總局北京市西城區(qū)稅務(wù)局作出的通知及國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局行政復(fù)議”一案中，納稅人劉某某申請(qǐng)退還的溢繳稅款系民事基礎(chǔ)行為已被法院生效判決撤銷而產(chǎn)生的，西城區(qū)稅務(wù)局以不符合《稅收征收管理法》第51條為由不予以退還溢繳稅款，遂引起了征納糾紛。.在“營(yíng)口生源房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與國(guó)家稅務(wù)總局營(yíng)口經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局、國(guó)家稅務(wù)總局營(yíng)口市稅務(wù)局撤銷稅務(wù)事項(xiàng)通知書”一案中，納稅人營(yíng)口生源房產(chǎn)公司申請(qǐng)退還的溢繳稅款系后期解除有效協(xié)議發(fā)生銷售退款而產(chǎn)生的，法院以《稅收征收管理法》第51條關(guān)于溢繳稅款退稅情形的規(guī)定不適用于因后期解除協(xié)議發(fā)生銷售退款導(dǎo)致溢繳稅款的情形，遂不支持納稅人的訴訟請(qǐng)求。.

從上述兩個(gè)糾紛中，不難發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生該類溢繳稅款退稅情形的客觀原因并不是受技術(shù)因素的影響，而是基于基礎(chǔ)關(guān)系嗣后被撤銷或被確認(rèn)無(wú)效所形成的，且該基礎(chǔ)關(guān)系的消滅產(chǎn)生了法律依據(jù)溯及滅失以及已經(jīng)變動(dòng)的財(cái)產(chǎn)恢復(fù)原狀的法律效果。雖然這個(gè)法律效果是決定溢繳稅款應(yīng)否予以退還的關(guān)鍵因素，但嗣后消滅的應(yīng)稅行為所形成的溢繳稅款并不屬于《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的溢繳稅款退稅情形，故征稅機(jī)關(guān)和人民法院在糾紛具體適用時(shí)均不支持納稅人的退稅請(qǐng)求?？墒?，對(duì)于應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的退稅處理，雖然不在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的適用范圍，但同時(shí)也無(wú)法通過法律解釋的方法類推適用溢繳稅款退稅制度，并且在現(xiàn)有的稅收法律規(guī)范的框架內(nèi)也無(wú)法推導(dǎo)出對(duì)該類情形可以拒絕退稅和退稅違法的結(jié)論。.因此，這就產(chǎn)生了現(xiàn)有的溢繳稅款退稅情形的規(guī)定不能完全涵蓋應(yīng)當(dāng)退稅情形的法律后果，進(jìn)而也就導(dǎo)致應(yīng)稅行為嗣后消滅的退稅請(qǐng)求權(quán)難以實(shí)現(xiàn)的困境。

（二）溢繳稅款退稅權(quán)利主體的規(guī)定存在適用上的爭(zhēng)議

《稅收征收管理法》第51條規(guī)定了溢繳稅款退稅權(quán)利主體為納稅人。根據(jù)該法第4條的規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人?！惫识?，在溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)糾紛中，負(fù)有法定納稅義務(wù)的主體才能向征稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還溢繳稅款。值得注意的是，在現(xiàn)有的稅收法律框架之中，除了納稅人負(fù)有法定的納稅義務(wù)之外，還包括了扣繳義務(wù)人。此時(shí)，囿于溢繳稅款退稅權(quán)利主體僅規(guī)定了納稅人，扣繳義務(wù)人能否基于納稅義務(wù)的履行向征稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還溢繳稅款，就值得探討了。例如，在“沈陽(yáng)榮盛中天房地產(chǎn)開發(fā)有限公司不服遼寧省沈陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局行政復(fù)議決定”一案中，沈陽(yáng)榮盛中天公司作為扣繳義務(wù)人繳納企業(yè)所得稅后產(chǎn)生了溢繳稅款的情形，遂向沈陽(yáng)市國(guó)家稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局提交了退稅申請(qǐng)。.此外，雖然稅收管理方面的法律法規(guī)對(duì)各稅種的納稅義務(wù)人作出了明確的規(guī)定，但是鑒于稅款具有金錢給付的特征，稅款的實(shí)際負(fù)稅人是可以由當(dāng)事人之間約定的，即對(duì)于實(shí)際由哪方主體具體承擔(dān)稅款在法律上是沒有作出強(qiáng)制性或者禁止性規(guī)定的。因此，當(dāng)實(shí)際負(fù)稅人認(rèn)為其實(shí)施了溢繳稅款的行為時(shí)，就會(huì)選擇適用《稅收征收管理法》第51條向征稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。例如，在“李某某訴江蘇省鹽城地方稅務(wù)局履行法定職責(zé)”一案中，不動(dòng)產(chǎn)買受人李某某在辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)時(shí)通過包稅條款承擔(dān)了出賣人的一切費(fèi)用，隨后就該筆費(fèi)用形成的溢繳稅款向鹽城地稅局申請(qǐng)退稅。.在“陳某某不服國(guó)家稅務(wù)總局中山市稅務(wù)局東鳳稅務(wù)分局、國(guó)家稅務(wù)總局中山市稅務(wù)局稅務(wù)行政決定”一案中，拍賣人陳某某基于拍賣合同所約定的自愿承擔(dān)所有稅費(fèi)的條款實(shí)施了溢繳稅款的行為，隨后就該筆稅款向東鳳稅務(wù)局申請(qǐng)退稅。.

從上述糾紛可以看出，除了《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的納稅人之外，扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人同樣也有可能參與到溢繳稅款退稅活動(dòng)之中。但由于退稅法定原則，.扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人均不在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的退稅權(quán)利主體的范圍，那么，其是否有權(quán)行使溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)，在理論上就存在了爭(zhēng)議。對(duì)此，產(chǎn)生了兩種不同的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)是從納稅義務(wù)的實(shí)際履行主體出發(fā)，認(rèn)可了扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)。該種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然《稅收征收管理法》第51條的立法目的是為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，賦予了納稅人申請(qǐng)退還溢繳稅款的權(quán)利，但客觀超納行為實(shí)際上是扣繳義務(wù)人履行法定納稅義務(wù)或者是實(shí)際負(fù)稅人代為履行納稅義務(wù)所形成的，溢繳的稅款也是由扣繳義務(wù)人或?qū)嶋H負(fù)稅人解繳入庫(kù)的，故扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人可以作為申請(qǐng)人申請(qǐng)退還溢繳部分的稅款。第二種觀點(diǎn)則是從法律文本入手，嚴(yán)格按照文義解釋的方法，不認(rèn)可扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)。該種觀點(diǎn)認(rèn)為，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人并不是退稅請(qǐng)求權(quán)的權(quán)利主體，其不能依照《稅收征收管理法》第51條申請(qǐng)退還溢繳稅款。即使發(fā)生了溢繳稅款的情形，也只能由納稅人提出退稅申請(qǐng)。.因此，鑒于退稅法定原則的要求，溢繳稅款退稅權(quán)利主體的范圍需予以明確。

（三）溢繳稅款退稅期限的規(guī)定存在適用上的爭(zhēng)議

《稅收征收管理法》第51條規(guī)定了溢繳稅款退稅期限為發(fā)現(xiàn)溢繳稅款之日起的3年，而對(duì)于這3年退稅期限的起算點(diǎn)，在稅收征納的過程中，由于納稅人和征稅機(jī)關(guān)所秉持的利益立場(chǎng)有所不同，導(dǎo)致溢繳稅款退稅期限的規(guī)定在實(shí)際適用中存在爭(zhēng)議。例如，在“范某某與廣東省羅定市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理糾紛”一案中，納稅人范某某通過法院生效法律文書得知自己繳納的計(jì)稅金額大于實(shí)際工程款總額，故在法院判決生效后向羅定市地稅局申請(qǐng)退還溢繳稅款，但羅定市地稅局以超過溢繳稅款退稅期限為由不予以受理退稅申請(qǐng)。.在“楊某某訴國(guó)家稅務(wù)總局太原市杏花嶺區(qū)稅務(wù)局稅務(wù)行政管理”一案中，納稅人楊某某從生效的法院判決得知實(shí)施了溢繳稅款的行為，遂向杏花嶺稅務(wù)局申請(qǐng)退還溢繳稅款，但杏花嶺稅務(wù)局以退稅申請(qǐng)超過溢繳稅款退稅期限為由不予受理。.

從上述兩個(gè)糾紛可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)于應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款退稅期限的計(jì)算，納稅人和征稅機(jī)關(guān)分別采取了兩種不同的標(biāo)準(zhǔn)：第一種是主觀標(biāo)準(zhǔn)，即從權(quán)利人知道財(cái)產(chǎn)權(quán)受到侵害的時(shí)間開始計(jì)算，對(duì)應(yīng)的是“稅款確定時(shí)間”計(jì)算方式。采用該種方式計(jì)算3年溢繳稅款退稅期限的往往是納稅人，其主張應(yīng)從知道或者應(yīng)當(dāng)知道享有退稅權(quán)利之日起計(jì)算行使退稅請(qǐng)求權(quán)的期限。在這種情形下，納稅人往往是通過法院生效判決、調(diào)解書等法律文書的方式對(duì)實(shí)體權(quán)屬確認(rèn)無(wú)效后，稅法所規(guī)定的退稅事由才會(huì)出現(xiàn)，納稅人由此知悉自己享有了溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)。第二種是客觀標(biāo)準(zhǔn)，從權(quán)利受到侵害或請(qǐng)求權(quán)發(fā)生之時(shí)起算，對(duì)應(yīng)的是“稅款入庫(kù)時(shí)間”計(jì)算方式。而采用該種方式計(jì)算溢繳稅款退稅期限起算點(diǎn)的是征稅機(jī)關(guān)，其認(rèn)為納稅人實(shí)際繳納稅款之日為溢繳稅款退稅期限起算點(diǎn)，即使納稅人基于無(wú)效的民事法律行為或者生效的法律文書，超過3年的溢繳稅款退稅期限才知道退稅情形的客觀存在，納稅人請(qǐng)求退還溢繳稅款的行為也不符合《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定。由此就帶來(lái)了一個(gè)問題，即如果征稅機(jī)關(guān)一概以“稅款入庫(kù)時(shí)間”作為納稅人溢繳稅款退稅期限的計(jì)算方式，并不加以區(qū)分溢繳稅款退稅情形，徑直地判定納稅人的退稅申請(qǐng)屬于超期行為，這是否在一定程度上有悖于稅收公平原則，就值得深入思考了。

（四）溢繳稅款退稅情形的規(guī)定欠缺考慮納稅人的主觀動(dòng)因

按照《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)只需要在法定產(chǎn)生溢繳稅款的客觀原因的基礎(chǔ)上完成“查實(shí)存在溢繳稅款的事實(shí)并辦理退還稅款手續(xù)”的工作即可，至于納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動(dòng)因，征稅機(jī)關(guān)無(wú)需過問也無(wú)權(quán)過問。.此時(shí)，由于征稅機(jī)關(guān)無(wú)需審查溢繳稅款的來(lái)源以及納稅人實(shí)施超納行為的主觀動(dòng)因，納稅人往往會(huì)采用財(cái)務(wù)惡意造假的方式進(jìn)行納稅，事后企圖再通過溢繳稅款退稅制度達(dá)到退還超納稅款的目的。例如，在“黎某訴廣東省羅定市國(guó)家稅務(wù)局、廣東省云浮市國(guó)家稅務(wù)局稅務(wù)其他行政行為及行政復(fù)議糾紛”一案中，納稅人黎某所主張的溢繳稅款是在明知其持有的是虛假發(fā)票和虛假機(jī)動(dòng)車整車出廠合格證的情況下仍然向羅定市國(guó)家稅務(wù)局申報(bào)繳納的稅款。.在“羅某某訴東港市地方稅務(wù)局請(qǐng)求返還稅款”一案中，納稅人羅某某主張的稅款是其多次虛開建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票用于工程款結(jié)算并依照丹東市地方稅務(wù)局稽查局的稅務(wù)處理決定書繳納的稅款。.

在上述糾紛中，納稅人對(duì)于溢繳稅款的客觀行為均具有主觀上的故意，此時(shí)，若征稅機(jī)關(guān)仍然不考慮納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動(dòng)因，徑直地判定該類行為屬于《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的溢繳稅款退稅情形，則會(huì)影響到納稅人行使溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)條件的判定，進(jìn)而侵害到合法納稅人和國(guó)庫(kù)收入的利益。其產(chǎn)生的不利影響主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，從納稅人的角度來(lái)看，現(xiàn)階段，納稅人利用財(cái)務(wù)造假、虛增收入的手段申報(bào)納稅的例子不在少數(shù)，且其還會(huì)通過行使退稅請(qǐng)求權(quán)的方式申請(qǐng)退還因虛假收入產(chǎn)生的超納稅款。此時(shí)，如果征稅機(jī)關(guān)僅關(guān)注溢繳稅款退稅情形的產(chǎn)生原因，忽略考慮納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動(dòng)因，雖然從稅收程序的角度來(lái)看符合法律文本的要求，但從最后的結(jié)果來(lái)看并不能實(shí)現(xiàn)退稅的實(shí)質(zhì)正義，最終侵害了其他合法納稅人的權(quán)益。第二，從國(guó)庫(kù)收入的角度來(lái)看，我國(guó)的溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)制度存在單向保護(hù)納稅人的弊端，即只要存在不符合課稅構(gòu)成要件的事實(shí)，征稅機(jī)關(guān)就已然缺乏保留該筆稅款的客觀原因。但這一做法往往忽略了一個(gè)前提條件，即需要納稅人依法如實(shí)申報(bào)稅款。此時(shí)，若納稅人違反如實(shí)申報(bào)的信義義務(wù)，對(duì)其實(shí)施的超納行為存在主觀故意，征稅機(jī)關(guān)仍然依照《稅收征收管理法》第51條退還溢繳稅款，則不利于對(duì)國(guó)庫(kù)利益的保護(hù)。

三、納稅人溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)規(guī)定的完善建議

當(dāng)稅法文本出現(xiàn)法律漏洞和適用上的困境時(shí)，需要遵循稅法文本的立法宗旨，在滿足社會(huì)生活秩序化需要的基礎(chǔ)上對(duì)法律漏洞進(jìn)行填補(bǔ)；同時(shí)，也需要在現(xiàn)有的法律框架內(nèi)，利用稅法解釋來(lái)解決法律適用存在的困境。此時(shí)，鑒于稅收收入屬于納稅人與國(guó)家之間的合意，無(wú)論是稅法文本的修訂完善或是稅法解釋方法論的應(yīng)用，均需要盡可能地保護(hù)納稅人的信賴?yán)?，從納稅人的立場(chǎng)增加稅法文本適用的確定性。但需要注意的是，“納稅人主義”并不意味著在任何時(shí)候、任何情境都能直接適用，還應(yīng)當(dāng)要考慮國(guó)家的稅收利益，以保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益與國(guó)家稅收利益之間的完美權(quán)衡。

1.將溢繳稅款退稅情形擴(kuò)充涵蓋應(yīng)稅行為嗣后消滅的情形。稅法文本在實(shí)際適用中不能完全解決現(xiàn)有的征納糾紛，且無(wú)法通過法律解釋的方法進(jìn)行規(guī)范性適用時(shí)，則需要從文本的適用條件和立法宗旨入手，采用有利于納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的方式進(jìn)行文本漏洞的填補(bǔ)。具體到《稅收征收管理法》第51條條文解釋中有關(guān)溢繳稅款退稅情形規(guī)定的法律缺失，即現(xiàn)有的退稅情形難以涵蓋應(yīng)當(dāng)退稅的情形，主要體現(xiàn)在應(yīng)稅行為嗣后消滅所形成的溢繳稅款并不屬于《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的退稅范圍。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，為了維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款應(yīng)當(dāng)涵蓋在《稅收征收管理法》第51條所規(guī)定的退稅范圍之內(nèi)，理由如下：第一，從《稅收征收管理法》第51條的適用條件來(lái)看，判斷稅款應(yīng)否予以退還，除了判定是否符合法律所規(guī)定的退稅情形之外，還應(yīng)當(dāng)判斷發(fā)生變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效果是否已經(jīng)恢復(fù)。因此，當(dāng)原本符合課稅構(gòu)成要件的應(yīng)稅行為嗣后被撤銷確認(rèn)無(wú)效，該應(yīng)稅行為的合法性和正當(dāng)性也就缺失，原先已經(jīng)發(fā)生變動(dòng)的財(cái)產(chǎn)因法定的事實(shí)基礎(chǔ)和法律基礎(chǔ)的缺失產(chǎn)生了恢復(fù)原狀的法律后果。此時(shí)，已繳的稅款在沒有法律依據(jù)的前提下，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)退還，否則違反了稅收法定原則。.第二，從溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)的立法宗旨來(lái)看，退稅請(qǐng)求權(quán)的行使目的在于“對(duì)與租稅實(shí)體法不相符合的、不正確的財(cái)產(chǎn)移動(dòng)加以平衡，以恢復(fù)到與租稅法定原則相符的應(yīng)有狀態(tài)”，.即只要履行稅收債務(wù)關(guān)系的法律依據(jù)缺失，且納稅人履行了金錢給付義務(wù)，征稅機(jī)關(guān)就應(yīng)將受領(lǐng)的財(cái)產(chǎn)利益退還給納稅人，以維護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。因此，當(dāng)應(yīng)稅行為嗣后消滅導(dǎo)致原課稅構(gòu)成要件不滿足，且其所形成的溢繳稅款侵害了納稅人的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，征稅機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)適用溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)制度，將取得的不當(dāng)利益返還給喪失金錢利益的納稅人。綜上所述，筆者建議將《稅收征收管理法》第51條溢繳稅款退稅情形的適用范圍擴(kuò)充至包括應(yīng)稅行為嗣后消滅的情形，除了因計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)榷愂照骷{工作的失誤導(dǎo)致超納、誤納情形可以適用《稅收征收管理法》第51條的規(guī)定外，凡是根據(jù)稅收實(shí)體法已繳納了稅款，嗣后卻因應(yīng)稅行為消滅導(dǎo)致課稅構(gòu)成要件不滿足的，納稅人即可以行使溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)，切實(shí)保障自身的財(cái)產(chǎn)權(quán)益。

2.明確溢繳稅款退稅權(quán)利主體為納稅人和扣繳義務(wù)人。稅法調(diào)整的主體是直接經(jīng)濟(jì)利益相互對(duì)立的納稅人和國(guó)家。此時(shí)，為了保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)和維持國(guó)庫(kù)充足的對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系，需要基于保障社會(huì)公眾財(cái)產(chǎn)權(quán)的理念，對(duì)征稅機(jī)關(guān)的課稅權(quán)作出明確的界定，以稅收法律文件的形式明確課稅構(gòu)成要件，這其中就包括了對(duì)稅法主體的規(guī)定。具體到溢繳稅款退稅權(quán)利主體的規(guī)定，《稅收征收管理法》第51條僅規(guī)定了溢繳稅款退稅權(quán)利主體為納稅人，之所以該條規(guī)定納稅人能夠申請(qǐng)退還溢繳稅款，是基于其所承擔(dān)的法定納稅義務(wù)，但扣繳義務(wù)人和實(shí)際負(fù)稅人因?qū)嵤┝艘缋U稅款的行為申請(qǐng)退稅的情形也不在少數(shù)，故其能否基于納稅義務(wù)的實(shí)際履行而行使溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)就值得探討了。

筆者認(rèn)為，扣繳義務(wù)人是能夠基于法定納稅義務(wù)的履行成為溢繳稅款退稅權(quán)利主體的，理由如下：第一，從行政效率的角度來(lái)看，扣繳義務(wù)人在履行法定義務(wù)的過程中實(shí)施了溢繳稅款的行為，且該溢繳部分的稅款也是由扣繳義務(wù)人解繳入庫(kù)的，在這種情況下，扣繳義務(wù)人與征稅機(jī)關(guān)之間直接建立了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因此，無(wú)論是納稅人發(fā)現(xiàn)了溢繳稅款退稅情形要求扣繳義務(wù)人向征稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅，還是扣繳義務(wù)人自己發(fā)現(xiàn)后向征稅機(jī)關(guān)提出退還請(qǐng)求，征稅機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)受理。.這樣不但能夠提高稅收征管的效率，而且能夠有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。第二，從稅收實(shí)體規(guī)定的角度來(lái)看，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的部門規(guī)章并沒有排斥扣繳義務(wù)人因溢繳稅款提出退稅申請(qǐng)的情形。例如，《關(guān)于深港股票市場(chǎng)交易互聯(lián)互通機(jī)制試點(diǎn)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2016]127號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)或個(gè)人可以委托扣繳義務(wù)人向上市公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還溢繳稅款的申請(qǐng)。”《關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國(guó)稅總局2019年第35號(hào)）規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受理非居民納稅人或扣繳義務(wù)人退還多繳稅款的申請(qǐng)?！边@些規(guī)范性文件均表明，在實(shí)際稅收征管過程中，扣繳義務(wù)人因履行扣繳義務(wù)形成溢繳稅款的，扣繳義務(wù)人是可以以自己的名義申請(qǐng)退稅的。因此，溢繳稅款退稅權(quán)利主體除了納稅人之外，還應(yīng)當(dāng)包括扣繳義務(wù)人。

當(dāng)然，在明確溢繳稅款退稅權(quán)利主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人后，仍然還是不能解決代為履行納稅義務(wù)的實(shí)際負(fù)稅人是否可以申請(qǐng)退還溢繳稅款的問題。在實(shí)踐中，由于實(shí)際負(fù)稅人并不是基于稅收法律關(guān)系履行稅收之債，且征稅機(jī)關(guān)所出具的完稅憑證并不能直接體現(xiàn)實(shí)際負(fù)稅人為利害關(guān)系人，故當(dāng)實(shí)際負(fù)稅人發(fā)現(xiàn)有溢繳稅款情形時(shí)，其因主體不適格的原因并不能向征稅機(jī)關(guān)請(qǐng)求退稅，也無(wú)法通過行政復(fù)議以及行政訴訟的手段實(shí)現(xiàn)自身的合法權(quán)益。筆者認(rèn)為，當(dāng)實(shí)際負(fù)稅人代納稅人履行納稅義務(wù)之后，國(guó)家的財(cái)政利益已經(jīng)得到了滿足，實(shí)際負(fù)稅人與納稅人之間便形成了民法上的求償清算關(guān)系，不再需要稅收征管法律所規(guī)制。.因此，當(dāng)實(shí)際負(fù)稅人基于民事法律關(guān)系代為繳納了稅款，同時(shí)納稅人怠于行使溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)時(shí)，實(shí)際負(fù)稅人可以通過民法上的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)，請(qǐng)求納稅人返還溢繳稅款。

當(dāng)稅法文本出現(xiàn)法律漏洞和適用上的困境時(shí)，需要遵循稅法文本的立法宗旨，在滿足社會(huì)生活秩序化需要的基礎(chǔ)上對(duì)法律漏洞進(jìn)行填補(bǔ)；同時(shí)，也需要在現(xiàn)有的法律框架內(nèi)，利用稅法解釋來(lái)解決法律適用存在的困境。此時(shí)，鑒于稅收收入屬于納稅人與國(guó)家之間的合意，無(wú)論是稅法文本的修訂完善或是稅法解釋方法論的應(yīng)用，均需要盡可能地保護(hù)納稅人的信賴?yán)?，從納稅人的立場(chǎng)增加稅法文本適用的確定性。

3.根據(jù)溢繳稅款退稅情形確定溢繳稅款退稅期限的起算方式。稅法文本在適用過程中若存在困境，應(yīng)當(dāng)參照該文本的意旨目的，根據(jù)具體的適用情形確定具體的適用標(biāo)準(zhǔn)。如前所述，《稅收征收管理法》第51條是站在納稅人的立場(chǎng)上所設(shè)計(jì)的條款，但在處理因應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款退稅期限問題時(shí)，征稅機(jī)關(guān)往往采取“一刀切”的方式，以客觀標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)算溢繳稅款退稅期限的起算點(diǎn)，在一定程度上侵害了納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)。此時(shí)，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)秉持著公權(quán)謙抑性理念來(lái)維護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，根據(jù)溢繳稅款退稅的不同情形確定溢繳稅款退稅期限的起算標(biāo)準(zhǔn)。具體分為以下兩種情況：第一，因誤納、誤征形成溢繳稅款退稅情形，適用“稅款入庫(kù)時(shí)間”的計(jì)算方式起算溢繳稅款退稅期限。由于征納工作中的技術(shù)性錯(cuò)誤的原因，征稅機(jī)關(guān)所征收的稅款自始就不滿足課稅構(gòu)成要件，納稅人在繳納稅款的當(dāng)時(shí)即應(yīng)享有溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)，故納稅人實(shí)際繳納稅款之日即為申請(qǐng)退還溢繳稅款期限的起始時(shí)間。第二，因應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的溢繳稅款情形，適用“稅款確定時(shí)間”計(jì)算方式起算溢繳稅款退稅期限。在實(shí)踐中，納稅人基于嗣后消滅的應(yīng)稅行為超過3年退稅期限而方知存在溢繳稅款的情形不在少數(shù)。在這種情況下，雖然納稅人在實(shí)際繳納稅款之日起財(cái)產(chǎn)權(quán)利已經(jīng)受到了侵害，但是納稅人往往會(huì)基于對(duì)原應(yīng)稅行為的信賴，在稅款繳納之日起并不清楚自身的權(quán)益受到了侵害。只有當(dāng)發(fā)生效力變動(dòng)的法律事實(shí)出現(xiàn)時(shí)，納稅人基于無(wú)效的民事法律行為或生效的法律文書才知悉自己的權(quán)利客觀上受到了侵害，溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)才依法成立。因此，對(duì)于應(yīng)稅行為嗣后消滅形成溢繳稅款退稅的情形，納稅人可以從知道或者應(yīng)當(dāng)知道享有退稅權(quán)利之日起計(jì)算溢繳稅款退稅期限。

4.明確因納稅人主觀故意形成的溢繳稅款不予以退還。根據(jù)《稅收征收管理法》第25條，納稅人有如實(shí)自主申報(bào)納稅的義務(wù)。對(duì)于納稅人的自主申報(bào)，征稅機(jī)關(guān)出于對(duì)納稅人的納稅遵從意愿的信賴，會(huì)選擇相信納稅人并為其辦理繳稅手續(xù)。也正是基于納稅人的誠(chéng)實(shí)信用原則，有學(xué)者認(rèn)為沒有必要討論對(duì)納稅人違反信用法則后的行政處理問題，因?yàn)樵趯?shí)體法中已對(duì)納稅人違反信用法則的行為作出了相應(yīng)的限制性規(guī)定。.但是，通過分析我國(guó)的溢繳稅款退稅制度，當(dāng)納稅人違反自主申報(bào)的誠(chéng)實(shí)信用原則并造成溢繳稅款的情形時(shí)，征稅機(jī)關(guān)在受理退稅申請(qǐng)時(shí)并不能依照職權(quán)對(duì)過錯(cuò)納稅人進(jìn)行問責(zé)。此時(shí)，囿于征稅機(jī)關(guān)過錯(cuò)審查機(jī)制的缺失，助長(zhǎng)了納稅人惡意虛增收入申報(bào)稅款的行為，同時(shí)也破壞了稅收征管秩序。鑒于此，則有必要明確納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動(dòng)因，并賦予征稅機(jī)關(guān)過錯(cuò)審查權(quán)限，對(duì)因納稅人主觀惡意形成的溢繳稅款不予以退還。

關(guān)于納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動(dòng)因問題，筆者認(rèn)為，納稅人應(yīng)當(dāng)是因主觀過失形成了溢繳稅款的情形，并不能是故意而為之，理由如下：第一，從憲政財(cái)稅理論的角度看，稅收收入作為納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的契約性讓渡，納稅人并不會(huì)主動(dòng)地承擔(dān)過多的稅收債務(wù)，其不會(huì)主動(dòng)地實(shí)施溢繳稅款的行為。因此，納稅人對(duì)于溢繳部分的稅款，一般是不存在主觀上的故意。第二，從造成溢繳稅款的客觀原因看，無(wú)論是因征納工作中技術(shù)性失誤導(dǎo)致的誤納、誤征情形，還是因應(yīng)稅行為嗣后消滅形成的超納情形，納稅人均是因?yàn)槎愂照鞴苤械氖д`或是基礎(chǔ)法律關(guān)系的客觀滅失實(shí)施了溢繳稅款的行為，其很明顯不具有主觀故意性。第三，從我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的立法經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《稅捐稽征法》第28條關(guān)于“事實(shí)認(rèn)定錯(cuò)誤形成溢繳稅款退稅”規(guī)定中，若納稅人自己適用法條錯(cuò)誤以及計(jì)算錯(cuò)誤的，鑒于法條的適用屬于征稅機(jī)關(guān)的職責(zé)，且計(jì)算錯(cuò)誤不屬于納稅人的主觀故意，納稅人可以依據(jù)本條第一款的規(guī)定在5年內(nèi)請(qǐng)求返還溢繳稅款；若納稅人因事實(shí)認(rèn)定錯(cuò)誤形成的溢繳稅款，在客觀上不屬于可歸責(zé)于納稅人主觀故意的，則適用本條第二款的規(guī)定。.故在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，就存在依據(jù)納稅人的主觀動(dòng)因來(lái)區(qū)分適用溢繳稅款退稅情形的規(guī)定。只要納稅人不存在主觀故意，都可以向征稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)返還溢繳稅款。

此時(shí)，在明確納稅人實(shí)施溢繳稅款行為的主觀動(dòng)因后，為了保護(hù)其他合法納稅人的權(quán)益和國(guó)庫(kù)收入利益，則需要賦予征稅機(jī)關(guān)過錯(cuò)審查的權(quán)限。當(dāng)納稅人行使溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人遞交的申請(qǐng)材料及相關(guān)情況進(jìn)行初步審查，認(rèn)為確有存在溢繳稅款的事實(shí)時(shí)，征稅機(jī)關(guān)則應(yīng)當(dāng)對(duì)該筆稅款的基礎(chǔ)事實(shí)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查。而該實(shí)質(zhì)性審查就包括了對(duì)造成溢繳稅款退稅情形主觀動(dòng)因的審查。當(dāng)征稅機(jī)關(guān)有合理證據(jù)證明納稅人實(shí)施溢繳稅款的行為具有主觀過錯(cuò)，且納稅人無(wú)法舉證反駁時(shí)，征稅機(jī)關(guān)對(duì)因納稅人主觀故意形成的溢繳稅款不予以退還。

四、結(jié)語(yǔ)

在稅收法定原則的指導(dǎo)下，征稅機(jī)關(guān)和人民法院在受理納稅人溢繳稅款退稅請(qǐng)求權(quán)糾紛時(shí)，往往強(qiáng)調(diào)退稅法定，并不關(guān)注經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的行使必須有具體可適用的法律條款，否則不予以退稅。因此，這就有必要明確退稅法定的法律依據(jù)。對(duì)此，在修訂完善《稅收征收管理法》第51條時(shí)，有必要將現(xiàn)有的溢繳稅款退稅情形的適用范圍擴(kuò)充涵蓋應(yīng)稅行為嗣后消滅的情形，且明確退稅權(quán)利主體為納稅人和扣繳義務(wù)人。同時(shí)，在計(jì)算溢繳稅款退稅期限的起算點(diǎn)時(shí)，不能“一刀切”地采取“稅款入庫(kù)時(shí)間”的計(jì)算方法，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)溢繳稅款退稅情形來(lái)具體確定溢繳稅款退稅期限的起算方式。此外，囿于當(dāng)前溢繳稅款退稅制度欠缺考慮納稅人的主觀動(dòng)因，若納稅人主觀故意實(shí)施了溢繳稅款的行為，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)不予以辦理退稅手續(xù)，以保障納稅人合法權(quán)益和國(guó)家稅收利益之間的平衡。