黎萌 顏涵

[摘要]以對(duì)氣候和環(huán)境更負(fù)責(zé)任的方式開展企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)，已成為企業(yè)和社會(huì)的廣泛共識(shí)。本文從企業(yè)的必盡、應(yīng)盡和愿盡責(zé)任分析出發(fā)，結(jié)合2022年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)IIA發(fā)布的ESG風(fēng)險(xiǎn)白皮書，探討了內(nèi)部審計(jì)職能在企業(yè)ESG活動(dòng)中的角色定位，研究ESG審計(jì)的具體工作層次與內(nèi)容，為內(nèi)部審計(jì)推動(dòng)企業(yè)履行ESG責(zé)任提供實(shí)踐參考。

[關(guān)鍵詞]“雙碳”目標(biāo)? ?ESG責(zé)任? ?內(nèi)部審計(jì)

一、以負(fù)責(zé)任的方式開展生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是企業(yè)踐行新發(fā)展理念的必然選擇

2015年10月，黨的十八屆五中全會(huì)提出創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的新發(fā)展理念，體現(xiàn)了黨和國家對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展規(guī)律的準(zhǔn)確判斷和把握，是適應(yīng)和實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重大戰(zhàn)略安排。新發(fā)展理念要求堅(jiān)持創(chuàng)新發(fā)展，注重協(xié)調(diào)發(fā)展，強(qiáng)調(diào)開放發(fā)展、綠色發(fā)展、共享發(fā)展，踐行以人民為中心的發(fā)展思想，走可持續(xù)發(fā)展之路，促進(jìn)人與自然的和諧共生。2020年9月的聯(lián)合國大會(huì)上，習(xí)近平總書記提出加快形成綠色發(fā)展方式和生活方式，建設(shè)生態(tài)文明和美麗地球，并承諾中國將提高國家自主貢獻(xiàn)力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭(zhēng)于2030年前達(dá)到峰值，努力爭(zhēng)取2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和的“雙碳”目標(biāo)。隨后發(fā)布的《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》中明確提出，堅(jiān)持新發(fā)展理念，構(gòu)建新發(fā)展格局能力和水平。在微觀層面，企業(yè)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本構(gòu)成單元和生產(chǎn)經(jīng)營主體，必須切實(shí)履行社會(huì)責(zé)任，踐行新發(fā)展理念，以對(duì)氣候和環(huán)境更負(fù)責(zé)任的方式開展生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

ESG（Environmental，Social and Governance）

涵蓋的諸多關(guān)鍵指標(biāo)與新發(fā)展理念是高度契合的。ESG是環(huán)境、社會(huì)與公司治理的英文縮寫，是一種關(guān)注企業(yè)在環(huán)境、社會(huì)與公司治理而非僅是財(cái)務(wù)績(jī)效方面單維表現(xiàn)的信息披露、投資理念和綜合評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。履行ESG責(zé)任有助于企業(yè)發(fā)揮公司治理的功能，將履行社會(huì)責(zé)任與實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展和提升綜合價(jià)值創(chuàng)造有機(jī)結(jié)合，構(gòu)建長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。但在履責(zé)過程中，企業(yè)也面臨著各類風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)，對(duì)ESG活動(dòng)開展盡職調(diào)查、督促企業(yè)注重ESG的風(fēng)險(xiǎn)防范及價(jià)值創(chuàng)造，由內(nèi)部審計(jì)提供獨(dú)立客觀的鑒證和咨詢工作，必然成為企業(yè)有效實(shí)施ESG活動(dòng)的重要組成部分。

二、履行ESG責(zé)任是構(gòu)建企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基石

經(jīng)濟(jì)社會(huì)中企業(yè)承擔(dān)的責(zé)任有哪些？借助企業(yè)社會(huì)責(zé)任的框架體系，筆者認(rèn)為根據(jù)企業(yè)的愿景、目標(biāo)和發(fā)展階段不同，可以通過三個(gè)層次（如表1所示）開展遞進(jìn)分析和評(píng)估。

隨著公眾對(duì)氣候變化、社會(huì)治理現(xiàn)象及企業(yè)不當(dāng)經(jīng)營行為等問題關(guān)注度的不斷提升，忽視履行經(jīng)濟(jì)社會(huì)責(zé)任很可能使企業(yè)面臨較大的聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)影響及潛在的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，近年來投資者、金融機(jī)構(gòu)及社會(huì)公眾也希望企業(yè)在經(jīng)營管理中更多地關(guān)注并披露ESG風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)邁克爾·波特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益共存共生，只有利用企業(yè)技術(shù)資源優(yōu)勢(shì)，達(dá)到商業(yè)效益與社會(huì)效用間的良好平衡，同時(shí)解決社會(huì)問題，才能構(gòu)成企業(yè)長(zhǎng)久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。通過對(duì)比MSCI（摩根士丹利資本國際指數(shù)，簡(jiǎn)稱明晟指數(shù)）的新興市場(chǎng)與ESG兩組指數(shù)的近年趨勢(shì)，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)履行ESG責(zé)任與企業(yè)價(jià)值間存在正向的關(guān)聯(lián)作用，對(duì)ESG因素的考慮已成為資本配置過程中的核心原則，企業(yè)的ESG表現(xiàn)情況能夠幫助其贏得更多投資者的青睞。由此可見，承擔(dān)和履行ESG責(zé)任將成為企業(yè)日常經(jīng)營管理過程中的重要議題。

三、內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)履行ESG責(zé)任的重要驅(qū)動(dòng)者

內(nèi)部審計(jì)以獨(dú)立、客觀的角色定位，在企業(yè)經(jīng)營過程中通過履行鑒證、咨詢職能，擔(dān)當(dāng)著ESG文化倡導(dǎo)者、各方利益平衡人、信息披露鑒證者及管理流程建設(shè)者等多重角色，驅(qū)動(dòng)企業(yè)履行ESG責(zé)任。

（一）整體利益的平衡人

企業(yè)發(fā)展的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效率的同時(shí)，必須將自身利益、社會(huì)期望和環(huán)境利益統(tǒng)一起來，在環(huán)境、社會(huì)責(zé)任及公司治理之間實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)平衡，創(chuàng)造共享價(jià)值。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在這種動(dòng)態(tài)平衡的取舍過程中起到利益均衡的關(guān)鍵作用，這種均衡角色來源于內(nèi)部審計(jì)公正獨(dú)立的定位以及擁有的“上帝視角”。正因?yàn)橛兄陀^的視角，在企業(yè)運(yùn)營管理過程中，內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)ζ髽I(yè)商業(yè)活動(dòng)進(jìn)行深入細(xì)致的觀察并提出客觀建議，平衡企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值和利潤(rùn)，防范風(fēng)險(xiǎn)，提升公司治理透明度。

（二）信息披露的鑒證人

信息披露是企業(yè)ESG管理的基礎(chǔ)，企業(yè)透過社會(huì)責(zé)任報(bào)告、企業(yè)年報(bào)、內(nèi)部經(jīng)營報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)告、公司官網(wǎng)等載體向公眾披露企業(yè)ESG相關(guān)信息。為降低披露信息質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)可對(duì)標(biāo)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)ESG信息披露要求，充分發(fā)揮職能，對(duì)企業(yè)披露的信息開展獨(dú)立鑒證，評(píng)價(jià)和改進(jìn)企業(yè)現(xiàn)行的ESG管理實(shí)踐，保障ESG信息披露的合規(guī)性，滿足強(qiáng)制披露要求及主動(dòng)披露需要相結(jié)合，保障信息的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整。

（三）管理體系的建設(shè)者

企業(yè)在達(dá)到ESG風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)的過程中，需設(shè)置一套完整的流程及控制系統(tǒng)。內(nèi)部審計(jì)可以在該流程系統(tǒng)中監(jiān)督ESG管理活動(dòng)和管理過程，規(guī)范企業(yè)行為，確保所采取的管理手段及標(biāo)準(zhǔn)符合企業(yè)ESG目標(biāo)與計(jì)劃。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)通過分析審計(jì)過程中識(shí)別出的問題，就企業(yè)ESG風(fēng)險(xiǎn)狀況提供評(píng)估建議，幫助企業(yè)管理層了解ESG風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)注計(jì)劃與執(zhí)行之間的差距，促進(jìn)企業(yè)修正ESG目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)偏好及所需資源需求，評(píng)估企業(yè)ESG實(shí)踐中的總體效益。

四、ESG內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀與實(shí)施層次

最近國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部審計(jì)在ESG報(bào)告中的作用》，通過問卷形式調(diào)研了內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)ESG活動(dòng)中的參與情況（如圖1所示）。報(bào)告指出僅三成左右的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)師參與了ESG管理活動(dòng)，參與企業(yè)ESG管理活動(dòng)的內(nèi)部審計(jì)師主要審計(jì)工作是復(fù)核企業(yè)ESG報(bào)告的準(zhǔn)確性、復(fù)核企業(yè)ESG管理目標(biāo)達(dá)成情況及檢查ESG管理措施的執(zhí)行情況等方面內(nèi)容。7FBFADCA-CA24-4C99-B2E6-1BDA86C0CFD6

根據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)勝任能力框架》，結(jié)合企業(yè)自身所處的發(fā)展階段、企業(yè)社會(huì)責(zé)任的層次，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)ESG管理活動(dòng)中的成熟度可分為：一是基礎(chǔ)層次，內(nèi)部審計(jì)可以正確理解，且能夠描述ESG責(zé)任的具體內(nèi)容和范圍。二是應(yīng)用層次，內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)ESG的實(shí)踐方法及實(shí)踐內(nèi)容開展檢查或建議。三是專家層次，即內(nèi)部審計(jì)開展持續(xù)的改進(jìn)企業(yè)ESG管理框架與實(shí)踐方面的行動(dòng)。

五、ESG審計(jì)的工作方法與內(nèi)容

內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)履行ESG活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)開展哪些具體審計(jì)內(nèi)容，目前尚沒有明確的規(guī)范性指引或依據(jù)。筆者認(rèn)為，應(yīng)從內(nèi)部審計(jì)鑒證和咨詢的定位出發(fā)，依據(jù)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的成熟度和能力，遞進(jìn)開展具體的審計(jì)工作（如表2所示）。

（一）企業(yè)ESG風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與治理框架審計(jì)

1.企業(yè)ESG風(fēng)險(xiǎn)及管理成熟度評(píng)估。

關(guān)于企業(yè)ESG管理范疇評(píng)估，一是內(nèi)部審計(jì)應(yīng)根據(jù)企業(yè)必盡責(zé)任模塊的內(nèi)容進(jìn)行系統(tǒng)梳理，依據(jù)企業(yè)實(shí)際的管理狀況開展剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。二是根據(jù)企業(yè)應(yīng)盡和愿盡責(zé)任覆蓋的內(nèi)容，評(píng)估企業(yè)ESG管理措施的覆蓋程度及管理成熟度。三是基于風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果及管理狀況，開展差距分析。

2.企業(yè)ESG責(zé)任治理架構(gòu)體系評(píng)估。

治理架構(gòu)背后體現(xiàn)的是企業(yè)文化，它是企業(yè)使命、愿景、價(jià)值觀、行為方式所構(gòu)成的特有形象。評(píng)估企業(yè)ESG責(zé)任治理架構(gòu)體系應(yīng)將企業(yè)文化納入其中，具體應(yīng)當(dāng)關(guān)注：一是公司高層關(guān)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任的主動(dòng)意識(shí)，對(duì)企業(yè)整體層面ESG的認(rèn)知情況進(jìn)行評(píng)判，包括企業(yè)戰(zhàn)略、使命、愿景和價(jià)值觀中對(duì)ESG的描述。二是企業(yè)如何制定ESG戰(zhàn)略及可持續(xù)性發(fā)展的模式，企業(yè)內(nèi)部是否建立了ESG管理機(jī)構(gòu)、ESG治理委員會(huì)或相應(yīng)的ESG協(xié)調(diào)機(jī)制，相關(guān)架構(gòu)的角色和職責(zé)是否明確，是否建立對(duì)董事會(huì)的報(bào)告機(jī)制，應(yīng)評(píng)估ESG協(xié)調(diào)管理機(jī)構(gòu)的報(bào)告路線、主要職能以及相應(yīng)的能力和權(quán)力，關(guān)注企業(yè)管理層對(duì)ESG相關(guān)議題的討論與決策機(jī)制。三是ESG風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)正在開展的ESG工作的內(nèi)容與范圍，并理解企業(yè)ESG目標(biāo)承諾，評(píng)估其失敗對(duì)企業(yè)的影響。四是評(píng)估企業(yè)ESG考核和成效反饋機(jī)制，是否建立ESG工作計(jì)劃以及企業(yè)內(nèi)部各環(huán)節(jié)對(duì)ESG履職情況的回顧機(jī)制、責(zé)任追究機(jī)制等。五是ESG監(jiān)督機(jī)制，通常企業(yè)具有信息安全、環(huán)境管理、生產(chǎn)質(zhì)量等第二道防線的管理部門，然而第二道防線限于其設(shè)置的目的，只關(guān)注自身管控范圍內(nèi)的合規(guī)性，無法關(guān)心具體執(zhí)行的質(zhì)量及ESG等跨職能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)主動(dòng)改進(jìn)和運(yùn)用第二道防線的資源，站在公司層面評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)管理缺漏，提升兩者間的責(zé)任分離與協(xié)同，促進(jìn)ESG領(lǐng)域企業(yè)管理成熟度的提升。

（二）ESG報(bào)告及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

1.企業(yè)ESG報(bào)告鑒證審計(jì)。

隨著機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度加大及社會(huì)公眾監(jiān)督的日益嚴(yán)格，企業(yè)公布的ESG報(bào)告事關(guān)企業(yè)聲譽(yù)，對(duì)報(bào)告披露信息的準(zhǔn)確、及時(shí)和完整性提出了要求，保障企業(yè)ESG披露信息的準(zhǔn)確完整是ESG報(bào)告鑒證審計(jì)的主要工作目標(biāo)。不同于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，ESG報(bào)告的披露事項(xiàng)沒有嚴(yán)格統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)針對(duì)企業(yè)披露的ESG事項(xiàng)對(duì)照可參考的信息披露標(biāo)準(zhǔn)（如各交易所信息披露標(biāo)準(zhǔn)、TCFD標(biāo)準(zhǔn)等）開展審計(jì)檢查，出具檢查結(jié)論。

具體的審計(jì)工作包括：一是復(fù)核企業(yè)ESG報(bào)告披露數(shù)據(jù)的完整性及計(jì)量指標(biāo)的準(zhǔn)確性，對(duì)信息披露的合規(guī)性、及時(shí)性及準(zhǔn)確性展開審計(jì)檢查。二是復(fù)核ESG報(bào)告內(nèi)容與其它披露信息（如財(cái)務(wù)報(bào)告）信息的一致性，雖然ESG報(bào)告提供的是非財(cái)務(wù)信息，但ESG報(bào)告中任何與財(cái)務(wù)報(bào)告不一致的信息都需引起關(guān)注，特別是勾稽關(guān)系的不合理或信息不一致情況。

2.企業(yè)ESG管理內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。

通過指標(biāo)化手段，將ESG管理評(píng)價(jià)內(nèi)容融入企業(yè)內(nèi)部控制框架，執(zhí)行常態(tài)化的ESG履職內(nèi)控評(píng)價(jià)監(jiān)測(cè)和報(bào)告，評(píng)估ESG管理活動(dòng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，關(guān)注管理過程，確保公司ESG目標(biāo)能夠通過公司控制系統(tǒng)得以實(shí)現(xiàn)。評(píng)價(jià)的內(nèi)容應(yīng)從利益相關(guān)者角度出發(fā)，評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)可結(jié)合企業(yè)選定的重要議題，按照企業(yè)必盡責(zé)任、應(yīng)盡責(zé)任、愿盡責(zé)任的區(qū)分，逐步分類并完善。ESG內(nèi)控評(píng)價(jià)內(nèi)容如表3所示。

3.ESG重大事項(xiàng)專項(xiàng)審計(jì)。

對(duì)企業(yè)ESG重大決策部署或常態(tài)內(nèi)控監(jiān)控的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)開展專項(xiàng)監(jiān)督檢查，確保管理決策和風(fēng)險(xiǎn)處置得到有效落實(shí)。針對(duì)具體的ESG議題，如生產(chǎn)過程環(huán)境保護(hù)、環(huán)境安全與用工合規(guī)性、數(shù)據(jù)安全與客戶隱私保護(hù)、供應(yīng)鏈安全與穩(wěn)定、商業(yè)合作與協(xié)議等，審閱具體ESG管理活動(dòng)的執(zhí)行情況，查閱相關(guān)文檔，監(jiān)督問題事項(xiàng)的整改情況，確保具體事項(xiàng)已設(shè)置適當(dāng)角色職責(zé)，管理流程得到執(zhí)行和落實(shí)。

（三）商業(yè)生態(tài)的ESG價(jià)值延伸審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充當(dāng)咨詢顧問，根據(jù)企業(yè)應(yīng)盡和愿盡責(zé)任的發(fā)展與迭代更新，定期提議召集企業(yè)管理層關(guān)于ESG風(fēng)險(xiǎn)的議題討論，定期組織開展ESG風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并向企業(yè)管理層提供ESG管理目標(biāo)及內(nèi)容的行動(dòng)咨詢建議，推動(dòng)形成企業(yè)構(gòu)建新管理行動(dòng)的正向循環(huán)。

基于企業(yè)ESG價(jià)值倡導(dǎo)，對(duì)價(jià)值鏈中的合作機(jī)構(gòu)開展延伸審計(jì)，從負(fù)責(zé)任的商業(yè)合作愿景出發(fā)，結(jié)合企業(yè)類型和所在行業(yè)的特點(diǎn)，倡導(dǎo)企業(yè)所處的商業(yè)生態(tài)達(dá)到良治同行的狀態(tài)，推動(dòng)企業(yè)商業(yè)生態(tài)層面的可持續(xù)發(fā)展。審計(jì)關(guān)注包括：一是推動(dòng)商業(yè)透明度提升，站在商業(yè)合作利益均衡角色和位置開展審計(jì)工作。二是結(jié)合企業(yè)設(shè)定的應(yīng)盡和愿盡責(zé)任，對(duì)合作機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)入要求標(biāo)準(zhǔn)、流程管理的執(zhí)行情況開展審計(jì)檢查，如在合作準(zhǔn)入過程中關(guān)注環(huán)境管理體系認(rèn)證、節(jié)能認(rèn)證，對(duì)合作過程中開展定期的評(píng)估及評(píng)價(jià)合作淘汰機(jī)制等。三是基于明確采購及合作協(xié)議要求，開展ESG履約延伸審計(jì)。

六、結(jié)束語

為得到企業(yè)自身ESG管理活動(dòng)執(zhí)行有效性的信息，內(nèi)部審計(jì)是開展此類“盡職調(diào)查”的不二人選。通過對(duì)上述ESG審計(jì)工作方法與內(nèi)容的探討研究，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)從ESG基礎(chǔ)框架概念到管理實(shí)施應(yīng)用、從審計(jì)鑒證到規(guī)劃咨詢、從企業(yè)內(nèi)部拓展到合作生態(tài)，依據(jù)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的成熟度和能力演變路徑開展ESG審計(jì)工作，幫助企業(yè)識(shí)別和控制ESG風(fēng)險(xiǎn)，有效履行ESG責(zé)任。7FBFADCA-CA24-4C99-B2E6-1BDA86C0CFD6